Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 33594 del 28/12/2018

Cassazione civile sez. trib., 28/12/2018, (ud. 13/06/2018, dep. 28/12/2018), n.33594

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. GRECO Antonio – Presidente –

Dott. IOFRIDA Giulia – Consigliere –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – rel. Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 26044-2011 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

P.V. SRL, elettivamente domiciliato in ROMA VIA FABIO

MASSIMO 33, presso lo studio dell’avvocato FRANCA FAIOLA, che lo

rappresenta e difende unitamente all’avvocato ENRICA MICHELA

MALBERTI;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 101/2010 della COMM. TRIB. REG. di MILANO,

depositata il 23/07/2010;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio del

13/06/2018 dal Consigliere Dott. FRANCESCO FEDERICI.

Fatto

CONSIDERATO

che:

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso avverso la sentenza n. 101/35/10, depositata il 23.07.2010 dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia;

ha riferito che a seguito di un processo verbale di constatazione alla P.V. s.r.l. era notificato l’avviso di accertamento n. (OMISSIS), con il quale si rideterminava l’imponibile e le imposte della società per l’anno 2004, con applicazione di sanzioni. Era in particolare contestata la percentuale di deducibilità dell’ammortamento per spese straordinarie sugli immobili strumentali all’esercizio dell’impresa, del TUIR, ex art. 102, comma 6, nonchè la percentuale di deducibilità delle spese di ammortamento per lavori di adeguamento alle prescrizioni della L. n. 626 del 1994, l’indeducibilità di costi ritenuti non inerenti; erano inoltre recuperati a tassazione i ricavi derivanti da operazioni che si riteneva integrassero un transfer pricing.

La società, che al contrario contestava i rilievi degli accertatori, impugnava l’avviso di accertamento dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Milano, che in parte accoglieva il ricorso riducendo il maggiore imponibile. La pronuncia era quindi appellata dalla Agenzia dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, che con la sentenza ora impugnata confermava le statuizioni del giudice di primo grado.

L’Ufficio censura con cinque motivi la sentenza:

con il primo per violazione e falsa applicazione del TUIR, art. 102, comma 6, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver trascurato la questione, dirimente, della percentuale di ammortamento applicata dalla società nei successivi cinque anni (20%) rispetto a quella applicabile (3%);

con il secondo per violazione e falsa applicazione del TUIR, art. 102, comma 6, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per il medesimo errore relativo al primo motivo;

con il terzo per insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, perchè incomprensibili le motivazioni del giudice regionale in ordine al riconoscimento dell’inerenza dei costi delle fatture contestate in occasione dell’accertamento;

con il quarto per violazione e falsa applicazione del TUIR, art. 110, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente escluso che le operazioni di vendita di beni dalla contribuente a società estere dalla stessa controllate fossero inquadrabili nel transfer pricing;

con il quinto per insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, relativamente alla statuizione del giudice regionale che escludeva il transfer pricing riconoscendo invece che le medesime operazioni si inquadravano in un programma di tax planning.

Ha chiesto pertanto la cassazione della sentenza.

Si è costituita la società, contestando nel merito i motivi di ricorso di cui 14 ha chiesto il rigetto.

Diritto

RITENUTO

Che:

Il primo motivo di ricorso è infondato.

L’Ufficio si duole di un vizio di interpretazione del cit. art. 102, comma 6, perchè, pur non contestandosi la deducibilità delle spese di straordinaria manutenzione sostenute per beni materiali strumentali all’esercizio dell’impresa (nel caso di specie immobili), afferma che ai fini dell’ammortamento, per quanto in eccedenza rispetto alla deduzione nei limiti del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili, l’ammortamento nel successivo quinquennio consentiva la deducibilità nella misura del 3% e non del 20%, come invece fatto dalla società.

Pacifico ed incontestato che nel caso di specie si trattava di interventi non rientranti nei costi ordinari, ma in quelli per manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione dei beni materiali strumentali, dal bilancio non risultanti imputati all’incremento dei costo dei beni ai quali si riferiscono, la norma prevede che i suddetti costi “sono deducibili nel limite del 5 per cento del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale risulta all’inizio dell’esercizio dal registro dei beni ammortizzabili” (è poi prevista una specifica disciplina per le imprese di nuova costituzione). Quando il costo da ammortizzare eccede quel limite, il medesimo comma prevede che tale eccedenza “è deducibile per quote costanti nei cinque anni successivi”. La piana lettura della norma non lascia dubbi sul suo significato, perchè in riferimento alla eccedenza non risulta che il legislatore abbia inteso riconoscere solo una parziale ammortizzabilità dei suddetti costi. Ne discende che se l’eccedenza va ammortizzata nei cinque anni successivi per ognuno la quota deve corrispondere al 20%. L’ipotesi prospettata dalla Amministrazione (il 3%), consentirebbe invece nei cinque anni l’ammortamento dei costi in una misura non superiore al 15%, il che sarebbe in palese contrasto con il testo normativo.

La motivazione della sentenza è coerente con i principi evidenziati, sicchè nessun vizio in iudicando emerge dalla pronuncia.

Il secondo motivo, con il quale l’Amministrazione, in riferimento alle spese sostenute per la messa in sicurezza di macchinari, impianti e attrezzature in ottemperanza delle prescrizioni imposte dalla L. n. 626 del 1994, si duole delle quote d’ammortamento per le medesime ragioni di cui al primo motivo, è parimenti infondato per quanto già chiarito, trattandosi sempre di spese collocabili nella fattispecie disciplinata dal TUIR, art. 102, commi 1 e 6.

Con il terzo motivo l’Ufficio si duole dell’annullamento della ripresa a tassazione di spese ritenute non inerenti. Si tratta di spese relative ad interventi che la società avrebbe fatto eseguire da un soggetto terzo; sennonchè dalle fatture non emergeva una descrizione quantitativa e qualitativa delle prestazioni fornite, nè sarebbero stati allegati documenti, ad esempio il contratto relativo alla fornitura del servizio, da cui desumere quanto carente nella documentazione fiscale. Di qui la mancanza di prova della inerenza del costo ai sensi del TUIR, art. 109. Questa Corte ha affermato che in tema di accertamento delle imposte sui redditi spetta al contribuente l’onere della prova dell’esistenza, dell’inerenza e, ove contestata dall’Amministrazione finanziaria, della coerenza economica dei costi deducibili. A tal fine è necessario non solo che la spesa sia stata contabilizzata, ma soprattutto che esista una documentazione di supporto da cui ricavare, oltre che l’importo, la ragione e la coerenza economica della stessa, altrimenti negandosi la deducibilità del costo (Cass., sent. n. 21184/2014). La sentenza impugnata ha motivato l’annullamento della ripresa a tassazione dell’importo di Euro 12.600,04 affermando che “trattasi di costi che possiedono ai sensi del TUIRn. 917 del 1986, art. 109, tutti i requisiti per la deducibilità quali la competenza temporale, l’afferenza all’attività svolta, la certezza del costo”. Trattasi tuttavia di una motivazione del tutto generica e, a fronte della circoscritta contestazione della Amministrazione, che lamentava la assenza di riscontri sulla inerenza del predetto costo, del tutto insufficiente a supportare l’annullamento della ripresa a tassazione. Il motivo è pertanto fondato e va accolto.

Parimenti fondati sono il quarto ed il quinto motivo, che possono essere trattati unitariamente perchè, sotto il diverso profilo della violazione di legge e del vizio motivazionale, si concentrano sulla medesima questione, ossia sul fatto che la sentenza del giudice regionale avrebbe erroneamente escluso che le operazioni di vendita di beni dalla contribuente a società estere dalla stessa controllate fossero inquadrabili nel transfer pricing, inquadrandole invece in un programma di tax planning.

L’Ufficio aveva individuato due anomalie nelle operazioni suddette, ossia l’applicazione di prezzi inferiori a quelli medi e l’eccessiva dilazione sui pagamenti, avvenuti non solo con rilevante ritardo, ma senza corresponsione di interessi. Ciò ha indotto l’Agenzia a reputare che il prezzo di cessione si sarebbe discostato dal valore normale, così perfezionando l’ipotesi prevista dal TUIR, art. 110, comma 7, per la sussistenza della quale la ricorrente avrebbe adempiuto al proprio onere probatorio, mentre doveva spettare alla contribuente addurre motivazioni idonee a giustificare le anomalie commerciali riscontrate.

Sulla questione la sentenza impugnata ha affermato che “la documentazione prodotta dimostra la non sussistenza del transfer pricing bensì il perseguimento da parte della società di un programma di tax planning. Peraltro l’Ufficio non fornisce alcuna prova dei presupposti dell’asserita elusione quali la più favorevole fiscalità in Germania, Belgio, Inghilterra e Stati Uniti, Paesi nei quali operavano le società non residenti in Italia, rispetto a quella italiana e l’indebito vantaggio fiscale conseguito praticando nelle transazioni con controllate estere prezzi inferiori a quelli di mercato, in assenza di valide ragioni economiche”.

Ebbene, a parte l’assenza di specifici argomenti su cui fondare il convincimento che le operazioni di cessione dei beni fossero collocabili nell’alveo di un programma di tax planning piuttosto che nel transfer pricing, il giudice regionale non ha tenuto conto che la giurisprudenza della Corte da tempo afferma che in tema di determinazione del reddito d’impresa, la normativa, già prevista dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 76, comma 5, ed ora dall’art. 110, comma 7, non integra una disciplina antielusiva in senso proprio, ma è finalizzata alla repressione del fenomeno economico del transfer pricing (inteso come spostamento d’imponibile fiscale a seguito di operazioni tra società appartenenti al medesimo gruppo e soggette a normative nazionali differenti) in sè considerato, sicchè la prova gravante sull’Amministrazione finanziaria non riguarda la maggiore fiscalità nazionale o il concreto vantaggio fiscale conseguito dal contribuente, ma solo l’esistenza di transazioni, tra imprese collegate, ad un prezzo apparentemente inferiore a quello normale, incombendo invece sul contribuente, giusta le regole ordinarie di vicinanza della prova ex art. 2697 c.c. ed in materia di deduzioni fiscali, l’onere di dimostrare che tali transazioni siano intervenute per valori di mercato da considerarsi normali alla stregua di quanto specificamente previsto dal TUIR, art. 9, comma 3 (Cass., sent. n. 10742/2013; sent. n. 18392/2015; ord. n. 9673/2018).

La sentenza impugnata ha deciso senza tener conto di tali principi, e peraltro senza dare risposte ai rilievi sollevati puntualmente nell’atto d’appello dell’Ufficio, così come riportati nel ricorso per cassazione.

Vanno pertanto accolti anche il quarto ed il quinto motivo di ricorso.

Considerato che:

rigettando il primo ed il secondo motivo del ricorso e trovando accoglimento il terzo il quarto ed il quinto, la sentenza va cassata nei limiti dei motivi accolti e il giudizio deve rinviarsi alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, in diversa composizione, che dovrà decidere nei limiti di quanto cassato, tenendo conto dei principi illustrati, oltre che sulle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte rigetta il primo ed il secondo motivo, accoglie il terzo, il quarto ed il quinto, cassa la sentenza impugnata nei limiti dei motivi accolti e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, che deciderà, in diversa composizione, anche sulle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 13 giugno 2018.

Depositato in Cancelleria il 28 dicembre 2018

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