Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 3359 del 08/02/2017


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Cassazione civile, sez. trib., 08/02/2017, (ud. 23/01/2017, dep.08/02/2017),  n. 3359

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. DE MASI Oronzo – Consigliere –

Dott. ZOSO Liana Maria Teresa – Consigliere –

Dott. STALLA Giacomo Maria – rel. Consigliere –

Dott. FASANO Anna Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 235/2013 proposto da:

C.S., elettivamente domiciliato in ROMA VIA SABOTINO 22 C/O

STUDIO LEGALE TRONCI & GEMMA, presso lo studio dell’avvocato

GIANFRANCO VIGNOLA, che lo rappresenta e difende giusta delega a

margine;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 29/2012 della COMM. TRIB. REG. di VENEZIA,

depositata il 21/05/2012;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

23/01/2017 dal Consigliere Dott. GIACOMO MARIA STALLA;

udito per il ricorrente l’Avvocato COLICCHIO per delega dell’Avvocato

VIGNOLA che si riporta agli atti;

udito per il controricorrente l’Avvocato URBANI NERI che ha chiesto

il rigetto;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

ZENO Immacolata, che ha concluso per il rigetto del ricorso (v.

sanzioni).

Fatto

SVOLGIMENTO DEL GIUDIZIO

C.S. propone sei motivi di ricorso per la cassazione della sentenza n. 29/16/12 del 21 maggio 2012 con la quale la commissione tributaria regionale del Veneto, a conferma della prima decisione, ha ritenuto legittimo l’avviso di liquidazione e di irrogazione di sanzioni notificatogli in revoca di agevolazione “prima casa”; agevolazione (Iva 4%) da lui fruita sull’acquisto, in data 14 luglio 2006, di un immobile in corso di costruzione censito al catasto fabbricati di (OMISSIS) come mapp. (OMISSIS), sub nn. (OMISSIS).

In particolare, ha ritenuto la commissione tributaria regionale che l’agevolazione non spettasse, trattandosi nella specie di immobile di lusso, perchè di superficie (nei sub 2-3) superiore a quella massima di 240 mq. prevista dal D.M. LLPP 2 agosto 1969, art. 6.

Resiste con controricorso l’agenzia delle entrate.

Il ricorrente ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c..

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

p. 1. Con il primo motivo di ricorso si lamenta – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), contraddittorietà della motivazione. Per avere la commissione tributaria regionale ritenuto legittima la revoca dell’agevolazione sull’asserito presupposto del superamento, da parte dell’immobile unitariamente considerato, della superficie di 240 mq. ai sensi dell’art. 6 D.M. cit., nonostante che tanto l’avviso di liquidazione opposto quanto la sentenza di primo grado avessero fondato la revoca sul solo (e diverso) fatto costituito dalla realizzazione, in sede di ultimazione del fabbricato, di due distinte unità abitative.

Con il secondo motivo si lamenta – ex art. 360 c.p.c., comma 1, nn.4) e 5) – ulteriore profilo di contraddittorietà motivazionale e violazione dell’art. 112 c.p.c.. Ciò perchè, nell’affermare la legittimità della decadenza in forza della considerazione unitaria dell’intero immobile, la commissione tributaria regionale non aveva dato conto del motivo di opposizione all’avviso di liquidazione basato sulla (denegata) legittimità della revoca non sull’intero immobile (sub 2-3), ma soltanto sulla porzione (sub 2) fatta oggetto di valutazione da parte dell’agenzia del territorio su richiesta dell’agenzia delle entrate.

Con il terzo motivo di ricorso si lamenta – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5) – omessa o insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio; rappresentato dal fatto che la revoca era stata ritenuta legittima nella sua totalità, nonostante che tutte le valutazioni dell’agenzia del territorio avessero avuto riguardo al solo sub 2, con esclusione di ogni altro mappale.

Con il quarto motivo di ricorso si deduce – ex art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 5) e 3), carenza di motivazione e violazione della L. n. 241 del 1990, art. 3 e L. n. 212 del 2000, art. 7. Per non avere la commissione tributaria regionale rilevato la mancanza di motivazione dell’avviso impugnato, il quale aveva basato la revoca dell’agevolazione sulla derivazione, dall’immobile in costruzione, di due unità abitative, di cui una (sub 2) di superficie di 264 mq; là dove la stessa commissione tributaria regionale aveva ravvisato i presupposti per la revoca in una ragione del tutto diversa, data dalla superficie dell’immobile abitativo unitariamente considerato (nei sub 2-3), e comprensiva anche di un magazzino di 60 mq..

Con il quinto motivo si deduce – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) – violazione del cit. D.M. 2 agosto 1969, art. 6; posto che l’aver considerato l’agenzia del territorio il solo sub 2 (facendo discendere da questa valutazione parziale la decadenza del beneficio sull’intero immobile) precludeva la corretta applicazione dei parametri di cui al D.M. in esame.

Con il sesto motivo di ricorso si deduce – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 – vizio di ultrapetizione. Ciò per avere la commissione tributaria regionale ritenuto legittima la revoca dell’agevolazione sulla base di elementi (l’unitarietà dell’immobile; la considerazione della superficie aggiuntiva di un magazzino di 60 mq.) non dedotti dall’amministrazione finanziaria; il cui avviso di liquidazione si era basato sulla sola derivazione dall’immobile di due unità abitative insuscettibili di fungere entrambe da prima casa dell’acquirente.

p. 2.1 I motivi così proposti possono essere trattati unitariamente, in quanto tutti incentrati sull’asserita adozione, da parte della commissione tributaria regionale, di una ragione di fondatezza e legittimità dell’avviso di liquidazione opposto diversa ed ulteriore rispetto a quella adottata dalla stessa amministrazione finanziaria. Con quanto ne deriverebbe in ordine al pregiudizio del diritto di difesa del contribuente; alla violazione del principio di correlazione tra il chiesto ed il pronunciato; alla violazione del D.M. 2 agosto 1969, art. 6.

Nessuna di queste censure può trovare accoglimento, in quanto basate su un presupposto comune errato che tutte le inficia.

Contrariamente a quanto sostenuto dal ricorrente, l’avviso di liquidazione opposto (la cui motivazione è stata riportata dal ricorrente stesso a pag. 2 del ricorso) ha sì dato atto che “l’immobile acquistato in corso di costruzione ha dato origine a due unità immobiliari distinte”, ma ha poi rilevato che l’immobile gravante su un determinato mappale (identificato nel n. 3513 sub 2) aveva carattere di lusso, in quanto di superficie utile (264 mq.) superiore a quella massima prevista dall’art. 6 D.M. cit.. Da ciò doveva pertanto evincersi come l’amministrazione finanziaria, già nell’avviso di liquidazione, avesse sostenuto la tesi secondo cui l’attribuzione della qualità di immobile di lusso ad un solo mappale (come sopra individuato) legittimasse la revoca dell’agevolazione in relazione all’intero immobile; dunque a prescindere dalla eventuale insussistenza del medesimo carattere in capo alle altre porzioni immobiliari, singolarmente valutate.

Questa impostazione denotava pertanto, già in quella sede, la considerazione unitaria dell’immobile; non soltanto perchè acquistato con atto unico, ed oggetto di un’unica e complessiva agevolazione, ma anche perchè suscettibile, ai fini della normativa di riferimento, di essere connotato – per intero – quale immobile di lusso per il solo fatto che un subalterno eccedesse il limite di superficie utile. Di tale considerazione unitaria si ha ulteriore conferma nel fatto – ricordato più volte dallo stesso ricorrente – che l’agenzia delle entrate diede incarico all’agenzia del territorio di effettuare le proprie valutazioni circa il carattere di lusso o meno dell’immobile globalmente considerato, mediante disamina in un solo subalterno; appunto quello ritenuto tale – per destinazione abitativa e superficie utile totale – da imprimere il medesimo carattere di lusso all’ immobile considerato nella sua globalità.

E’ vero che nel medesimo avviso di liquidazione si fa espressa menzione – come detto – del fatto “che l’immobile acquistato in corso di costruzione ha dato origine a due unità immobiliari distinte”, ma ciò non escludeva che l’avviso stesso trovasse fondamento non tanto (o soltanto) in questa motivazione, bensì nel fatto che la porzione preponderante del compendio unitariamente acquistato esorbitasse dai limiti di superficie utile; e che tale esorbitanza connotasse in termini di lusso l’intero immobile in costruzione.

Va d’altra parte considerato che l’avviso di liquidazione conteneva specifica descrizione del mappale n. (OMISSIS) nei quattro subalterni catastali di cui si componeva (due in categoria C/6, e due in categoria A/7, tra i quali ultimi vi era quello, il n. 2, recante la superficie utile eccedente) e, inoltre, del fatto che i presupposti dell’agevolazione dovevano venire meno per la qualificazione di lusso dell’intero immobile, a sua volta derivante proprio dall’eccedenza di superficie di quel subalterno, in applicazione dell’art. 6 D.M. cit..

E’ dunque evidente che tutte le censure in esame si basano su una vera e propria forzatura della ragione che ha determinato la revoca dell’agevolazione; il che travolge tutti i profili di illegittimità da esse evocati.

La circostanza che la sentenza di primo grado abbia ritenuto legittima la revoca (anche) per una ragione diversa, insita nella derivazione dall’immobile di due unità abitative (in quanto tali, insuscettibili di fungere entrambe da “prima casa” dell’acquirente), non precludeva alla commissione tributaria regionale di confermare tale revoca sulla base di un’unica e diversa ragione; in quanto anche questa evincibile ab initio dall’avviso opposto, e poi coltivata dall’agenzia delle entrate – con il ripetuto richiamo all’eccedenza di superficie utile, ed alla conseguente caratteristica di lusso attribuibile all’intero immobile ex art. 6 D.M. cit. – nel corso del giudizio tanto di primo (come pure si evince dalla sentenza della commissione tributaria provinciale) quanto di secondo grado.

Non può dunque parlarsi nè di contraddittorietà motivazionale, nè di immutazione ufficiosa in corso di causa del presupposto della revoca dell’agevolazione, nè di violazione del contraddittorio; e nemmeno di contravvenzione ai limiti della domanda ex art. 112 c.p.c..

p. 2.2 Quanto all’asserita violazione dell’art. 6 D.M. cit., il decisum qui impugnato deve ritenersi corretto.

Si è in proposito affermato che, in tema d’imposta di registro, in base al D.M. 2 agosto 1969, art. 6, devono essere considerati di lusso tutti gli immobili aventi una superficie utile complessiva maggiore di 240 metri quadrati, indipendentemente dal fatto che si tratti di appartamenti compresi in fabbricati condominiali o di singole unità abitative (Cass. 13311/16; Cass. 24469/15).

Si è inoltre stabilito che, per determinare la superficie utile rilevante ai fini della norma in oggetto, deve farsi esclusiva applicazione dello stesso D.M. Lavori Pubblici 2 agosto 1969, n. 1072; individuandosi tale superficie in quella che – “dall’estensione globale riportata nell’atto di acquisto sottoposto all’imposta – residua una volta detratta la superficie di balconi, terrazze, cantine, soffitte, scale e del posto macchina”; non potendo, per contro, trovare applicazione i criteri di cui al D.M. Lavori Pubblici 10 maggio 1977, n. 801, richiamato dalla L. 2 febbraio 1985, n. 47, art. 51, “le cui previsioni, relative ad agevolazioni o benefici fiscali, non sono suscettibili di un’interpretazione che ne ampli la sfera applicativa” (Cass. n. 861 del 17/01/2014).

Nel caso di specie entrambe le pronunce di merito hanno accertato – con valutazione non rivedibile nella presente sede di legittimità – l’eccedenza della superficie rispetto ai 240 mq stabiliti dal D.M. di riferimento; il che confermava la valutazione resa dall’agenzia del territorio.

E’ vero che la commissione tributaria regionale introduce un elemento di incertezza motivazionale là dove mostra di (ipoteticamente) accreditare e privilegiare (sent. pag. 4) il diverso criterio di determinazione della superficie proposto dal perito di parte arch. C. (attinto dalla normativa urbanistica); salvo poi ugualmente confermare l’eccedenza di superficie in ragione del locale di 60 m2 destinato al magazzino. E tuttavia, si tratta di motivazione meritevole di correzione in lira di puro diritto (secondo quanto affermato da Cass. 861/14, appena richiamata), senza che ciò possa in alcun modo determinare la cassazione della sentenza; resa all’esito di un giudizio dal quale risultava comunque confermato che – nella doverosa eccezione, ai fini del calcolo della superficie utile, dei soli locali elencati dall’art. 6 D.M. cit. – l’immobile in questione eccedeva effettivamente i 240 mq.

p. 3. Va detto che i presupposti della revoca dell’agevolazione permangono integri anche alla luce dello jus superveniens di cui al D.Lgs. n. 23 del 2011, art. 10, comma 1, lett. a), (dedotto dal ricorrente in memoria ex art. 378 c.p.c.); il quale, nel sostituire il comma 2 dell’art. 1 della Parte Prima Tariffa allegata al D.P.R. 131 del 1986, ha sancito il superamento del criterio di individuazione dell’immobile di lusso – non ammesso, in quanto tale, al beneficio “prima casa” – sulla base dei parametri di cui al D.M. LL.PP. 2 agosto 1969.

In forza della disposizione sopravvenuta, infatti, l’esclusione dalla agevolazione non dipende più dalla concreta tipologia del bene e dalle sue intrinseche caratteristiche qualitative e di superficie (individuate sulla base del suddetto D.M.), bensì dalla circostanza che la casa di abitazione oggetto di trasferimento sia iscritta in categoria catastale A1, A8 ovvero A9 (rispettivamente: abitazioni di tipo signorile; abitazioni in ville; castelli e palazzi con pregi artistici o storici). Al fine di allineare allo stesso criterio dell’imposta di registro anche l’agevolazione “prima casa” attribuita con aliquota Iva ridotta, il legislatore è poi intervenuto con il D.Lgs. n. 175 del 2014, art. 33, che, nel modificare il n. 21 della Tab. A, Parte 2, all. al D.P.R. n. 633 del 1972, ha espressamente richiamato il “criterio catastale”; con il risultato che anche l’agevolazione Iva è esclusa (indipendentemente dalla sussistenza di tutti gli altri requisiti) per gli immobili rientranti in una delle suddette categorie.

Senonchè, il nuovo regime trova applicazione ai trasferimenti imponibili realizzati successivamente alla modificazione legislativa; e, in particolare, successivamente al 1 gennaio 2014, come espressamente disposto dal cit. D.Lgs. n. 23 del 2011, art. 10, comma 5.

Il trasferimento dedotto nel presente giudizio, antecedente a questo discrimine temporale, continua pertanto ad essere disciplinato in base alla previgente disciplina; come detto incentrata sui requisiti del citato D.M..

Fermo dunque restando il pregresso regime impositivo sostanziale, si ritiene dando con ciò continuità a quanto stabilito, in identica fattispecie, da Cass. ord. 13235/16 – che una diversa soluzione si imponga invece per quanto concerne le sanzioni applicate con l’atto qui impugnato.

In proposito, si ravvisano i presupposti per l’applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, comma 2, secondo cui, in materia di sanzioni amministrative per violazioni tributarie: “salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile. Se la sanzione è già stata irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, ma non è ammessa ripetizione di quanto pagato”.

La ricorrenza del principio di legalità e di favor rei in materia tributaria – già ampiamente valorizzato, in presenza di sanzioni amministrative di sostanziale valenza penale, anche ex art. 49 della Carta dei diritti fondamentali UE, e art. 7 CEDU si impone, nella specie, sotto il profilo che tali sanzioni vennero inflitte per avere il contribuente dichiarato che l’immobile acquistato possedeva, contrariamente al vero, qualità intrinseche “non di lusso” (sempre secondo i suddetti parametri ministeriali); vale a dire, per aver reso una dichiarazione che, per effetto della modifica normativa, oggi non ha più alcuna rilevanza per l’ordinamento.

In altri termini, il mendacio contestato – costituente l’espresso fondamento della sanzione, così come stabilito dal comma 4 dell’art. 1, Parte Prima, Tariffa D.P.R. n. 131 del 1986 cit. – non potrebbe più realizzarsi, in quanto caduto su un elemento (caratteristiche non di lusso dell’immobile) espunto dalla fattispecie agevolativa.

E’ vero che la modifica normativa non ha abolito nè l’imposizione (nella specie individuabile nel recupero a piena tassazione dell’agevolazione indebitamente fruita), nè le conseguenze sanzionatorie derivanti dalla falsa dichiarazione; e tuttavia, è proprio l’oggetto di quest’ultima, costituente elemento normativo della fattispecie, ad essere stato cancellato dall’ordinamento. Tanto che, in base al regime sopravvenuto, l’agevolazione ben potrebbe sussistere (in assenza di iscrizione nelle categorie catastali ostative) anche in capo ad immobili abitativi in ipotesi connotati dalle caratteristiche la cui mancata o falsa dichiarazione ha costituito il motivo della sanzione.

Il che rende del tutto peculiare la presente fattispecie rispetto a quelle con riguardo alle quali è stato affermato che – in difetto di “abolitio criminis” – permane a carico del contribuente tanto l’obbligo del versamento dell’imposta dovuta prima della modificazione normativa, quanto quello sanzionatorio (Cass. 25754/14; Cass. 25053/06).

Va poi considerato come ci si trovi qui di fronte ad una situazione di favore per il contribuente ancor più radicale ed evidente di quella (prevista nel D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, comma 3) del sopravvenire di un regime sanzionatorio semplicemente più mite. Perchè qui non di questo si tratta, ma proprio di riformulazione ex novo della fattispecie legale di non spettanza dell’agevolazione; fondata su un parametro (quello catastale) del tutto differente da quello, precedentemente rinvenibile, fatto oggetto di mendacio.

In maniera tale che l’amministrazione finanziaria mantiene, come detto, la potestà di revocare l’agevolazione in questione per il solo fatto del carattere di lusso rivestito – al momento del trasferimento, e sulla base della disciplina all’epoca applicabile dall’immobile trasferito; senza però avere titolo per applicare delle sanzioni conseguenti a comportamenti che, dopo la riforma legislativa, non sono più rilevanti; non certo in quanto tali (false dichiarazioni), ma in quanto riferiti a parametri normativi non più vigenti.

In definitiva, l’applicazione dello jus superveniens induce al parziale accoglimento del ricorso, limitatamente alla non debenza delle sanzioni applicate con l’atto opposto.

Conclusione, quest’ultima, che deriva da una scelta interpretativa di favore suscettibile di essere attuata, anche d’ufficio, in ogni stato e grado del giudizio; e quindi anche in sede di legittimità (tra le altre: Cass. 1856/13; Cass. 4616/16; Cass. 16679/16 e Cass. ord. 13235/16 cit.).

Ciò perchè, stante l’avvenuta contestazione da parte del contribuente della legittimità della revoca dell’agevolazione, è per ciò solo escluso che sia divenuto definitivo il provvedimento di irrogazione delle sanzioni che da tale revoca consegue. Nè – trattandosi di eliminazione delle sanzioni, e non di loro rimodulazione all’esito di una determinata opzione per il regime più favorevole concretamente applicabile – si richiedono accertamenti fattuali di sorta.

All’esito del giudizio, sussistono i presupposti per l’integrale compensazione delle spese dei gradi di merito e legittimità.

PQM

La Corte:

accoglie il ricorso nei limiti di cui in motivazione;

cassa la sentenza impugnata in relazione ai profili accolti e, decidendo nel merito, dichiara non dovute le sanzioni;

compensa integralmente le spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Quinta Civile, il 23 gennaio 2017.

Depositato in Cancelleria il 8 febbraio

2017

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