Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 33520 del 27/12/2018

Cassazione civile sez. trib., 27/12/2018, (ud. 30/11/2018, dep. 27/12/2018), n.33520

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – rel. Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello M. – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 12526/2012 R.G. proposto da

S.I.T.A.T. Srl, rappresentata e difesa dall’avv. Gualtiero Cannavò,

elettivamente domiciliata presso il suo studio in Messina, via

Camiciotti n. 13.

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,

rappresentata dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio

legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato. – controricorrente avverso la sentenza della

Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione n. 27, n.

4/27/12, pronunciata il 14/12/2011, depositata l’11/01/2012.

Udita la relazione Svolta nella camera di consiglio del 30 novembre

2018 dal Consigliere Riccardo Guida.

Fatto

RILEVATO

che:

1. In seguito ad una verifica fiscale della Guardia di Finanza conclusasi con la redazione di un processo verbale di constatazione datato 5/08/1998, l’Ufficio IVA di Messina emise, nei confronti della SITAT SrI, società di costruzione e vendita di complessi edilizi, un avviso di rettifica, per l’anno d’imposta 1996, con il quale contestava: a) l’omessa fatturazione di acconti su vendite di appartamenti per complessive lire 850.000.000 (di cui lire 110.000.000 corrisposte da R.V. e lire 740.000.000 corrisposte dalla Chemialpha Sas); b) l’indebita detrazione dell’IVA, nella misura di lire 64.153.152, per l’acquisto di materiali vari dalla Griffe Ceramiche Snc;

l’indebita detrazione dell’IVA, nella misura di lire 13.630.284, per l’acquisto di condizionatori d’aria dalla Albamotor Spa; d) l’indebita detrazione dell’IVA, nella misura di lire 3.120.530, per l’acquisto dì carburante per autotrazione; e) l’utilizzo di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, con IVA indetraibile pari a lire 25.476.790, emesse dalla ditta Mastroeni Tindara, cessata nel 1993, che aveva sempre esercitato il commercio al dettaglio di abbigliamento e confezioni; f) l’omessa regolarizzazione di acquisti, senza fatture, per un importo complessivo di lire 430.000.000, corrisposto, nel 1996, alla Sicilbit Srl e alla Sicilcostruzioni Srl, per lavori subappaltati ed eseguiti nel 1995, che SITAT Srl aveva contabilizzato come finanziamenti alle dette società;

SITAT Srl impugnò l’atto impositivo dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Messina che, con sentenza n. 373/05/2005, in parziale accoglimento del ricorso, annullò l’avviso in relazione all’omessa fatturazione dei presunti acconti percepiti, agli acquisti di materiale vario dalla Griffe Ceramiche Snc, alle fatture emesse da Albamotor e da Mastroeni Tindara, e lo confermò per il resto;

tale decisione venne impugnata, con appello principale, dall’Ufficio, con appello incidentale, dalla contribuente;

2. la Commissione tributaria regionale della Sicilia (in seguito: CTR), con la sentenza in epigrafe, in accoglimento dell’appello dell’Ufficio, ha annullato la sentenza impugnata ed ha confermato l’avviso di rettifica;

3. innanzitutto, la CTR ha ravvisato la nullità, ex art. 132 c.p.c., della sentenza di primo grado per l’impossibilità di ricostruire l’iter logico-giuridico seguito dalla Commissione provinciale;

in relazione: “agli ulteriori motivi di appello sostanzialmente riconducibili alle contestazioni indicate nell’impugnato avviso e precisamente: omessa fatturazione di acconti con riferimento a scritture private in violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21 indebita detrazione d’imposta per acquisti indetraibili in violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, ed omessa regolarizzazione degli acquisti senza fatture ricevuti dalle Società Sicilbit S.R.L. e Sicil Costruzioni S.R.L.”, inoltre, la CTR ha ravvisata la fondatezza dei rilievi erariali dichiarando di non condividere il nucleo argomentativo della decisione impugnata, che aveva reputato effettive le operazioni indicate nelle fatture impugnate in base all’erroneo convincimento che non incombesse sulla contribuente: “l’onere di contrastare le contestazioni dell’Ufficio”;

il giudice d’appello, pertanto, ha riconosciuto che, diversamente da quanto prospettato dalla contribuente e statuito dalla Commissione provinciale, l’accertamento fiscale non era fondato: “su indizi e presunzioni ma, piuttosto, su irregolarità contabili ed elementi certi, specificamente fatture, emesse per operazioni risultate soggettivamente inesistenti e quindi l’Ufficio ha motivato il fondamento della pretesa” (cfr. pag. 4 della sentenza);

4. per la cassazione ricorre SITAT Srl, sulla base di otto motivi; l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso;

la società ha depositato una memoria ex art. 380-bis1 c.p.c..;

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. con il primo motivo, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, si denuncia la violazione e/o la falsa applicazione dell’art. 132 c.p.c., del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, in quanto la sentenza impugnata avrebbe erroneamente affermato la nullità della pronuncia di primo grado per l’omesso richiamo delle norme di diritto e per la conseguente impossibilità di ricostruire l’iter logico-giuridico della motivazione, mentre, in realtà, il giudice di prossimità aveva enunciato le ragioni di fatto e di diritto del decisum;

1.1. il motivo è infondato;

in tema di ricorso per cassazione, il vizio di violazione di legge consiste in un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge, implicando necessariamente un problema interpretativo della stessa; viceversa, l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta, mediante le risultanze di causa, inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, la cui censura è possibile, in sede di legittimità, attraverso il vizio di motivazione (Cass. 30/12/2015, n. 26110);

ciò premesso, nel caso in esame, la CTR, senza incorrere nel prospettato errore nella ricognizione delle norme processuali riguardanti il contenuto della sentenza, con un accertamento di fatto, incensurabile in questa sede (se non sotto il diverso aspetto del vizio dello sviluppo motivazionale), ha dichiarato la nullità della sentenza di primo grado perchè priva della motivazione;

2. con il secondo motivo, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, si deduce la violazione dell’art. 112 c.p.c. in quanto la CTR avrebbe omesso di pronunciarsi sull’appello incidentale della contribuente riguardante la conferma, da parte del giudice di primo grado, del rilievo dell’omessa regolarizzazione di acquisti senza fattura per prestazioni ricevute dalla Sicilbit Srl e dalla Sicil Costruzioni Srl, per un importo complessivo dell’IVA di lire 88.130.000;

2.1. il motivo è fondato;

sebbene nella narrativa della decisione impugnata si dia atto dell’appello incidentale proposto dalla contribuente (cfr. pag. 2 della sentenza impugnata), nella parte motiva, poi, la CTR, incorrendo nel prospettato error in procedendo, non esamina i motivi dell’appello incidentale; più precisamente, la sentenza (cfr. pag. 3) allude all’omessa regolarizzazione di acquisti senza fattura per prestazioni ricevute dalla Sicilbit Srl e dalla Sicilcostruzioni Srl, come se, da un lato, il giudice di primo grado avesse annullato quei rilievi e, dall’altro, l’Ufficio avesse impugnato il relativo capo di sentenza, laddove, invece, come suaccennato, quegli addebiti fiscali erano stati confermati in prime cure, ragione per cui la contribuente aveva impugnato, con appello incidentale, il relativo capo di sentenza;

3. con il terzo motivo, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, si fa valere la contraddittorietà della motivazione della sentenza della CTR, sul fatto controverso e decisivo per il giudizio, consistente nella presunta: “omessa regolarizzazione di acquisti senza fattura ricevuti dalla società Sicilbit Srl e dalla Sicilcostruzioni Srl”, poichè, mentre dal tenore delle argomentazioni della decisione d’appello sembrerebbe evincersi che la CTR abbia condiviso l’appello incidentale della contribuente, nel dispositivo si annulla la sentenza impugnata e si conferma l’avviso di rettifica;

3.1. il motivo è assorbito per effetto dell’accoglimento del precedente mezzo;

4. con il quarto motivo, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, si censura la carenza di motivazione circa fatti controversi e decisivi per il giudizio, quali: l’omessa fatturazione di acconti versati da R. e Chemialpha Sas; l’indebita detrazione dell’IVA sui beni acquistati da Griffe Ceramiche Snc e da Albamotor Spa, posto che il giudice d’appello si sarebbe limitato a confermare l’atto impositivo senza illustrare il percorso logico seguito per giungere a questa conclusione;

4.1. il motivo è fondato;

costituisce ius receptum che il vizio ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, vigente ratione temporis, di: “omessa, insufficiente, contraddittoria motivazione” attiene necessariamente a un: “fatto controverso e decisivo per il giudizio”, ossia a un fatto storico-naturalistico, principale o secondario, risultante dalla sentenza o dagli atti processuali, dedotto con un’esposizione chiara e sintetica, in relazione al quale si assume un vuoto argomentativo (omessa motivazione), oppure la carenza della trama argomentativa che la renda inidonea a dare conto delle ragioni della decisione (insufficiente motivazione) o, infine, un percorso argomentativo incomprensibile per l’insuperabile contrasto tra asserzioni inconciliabili (motivazione contraddittoria) (cfr., ex multis, Cass. 29/07/2015, n. 15997; Cass. 29/07/2011, n. 16655);

nella specie, nonostante le imprecisioni contenute nella rubrica del motivo (cfr. pag. 24 del ricorso), ove, per un verso, si fa riferimento alla “carenza di motivazione”, anzichè ai parametri normativi dell'”omessa”, “insufficiente” o “contraddittoria motivazione”, per altro verso, si confondono i rilievi dell’Organo di controllo (omessa fatturazione di acconti; indebita detrazione IVA su fatture per operazioni inesistenti), con i “fatti controversi e decisivi” menzionati dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, tuttavia, il significato complessivo della doglianza appare sufficientemente delineato;

in sostanza, la contribuente imputa alla CTR di non avere affrontato alcuni fatti specifici, che essa aveva puntualmente dedotto, idonei a contrastare la pretesa erariale, vale a dire: l’emissione delle fatture al momento dell’effettivo incasso dei titoli ricevuti e contabilizzati a garanzia dell’adempimento, nel caso della vendita a Chemialpha Sas; la corretta contabilizzazione dell’unico effettivo incasso proveniente da R. a titolo di caparra confirmatoria e non come acconto sul prezzo di vendita; l’inerenza dei beni che la società aveva acquistato da Griffe Ceramiche Snc e da Albamotor Spa rispetto all’attività d’impresa svolta dalla contribuente (cfr. pag. 32 del ricorso);

ebbene, la CTR, come suaccennato, ha disatteso il nucleo argomentativo della decisione impugnata che avrebbe negato il carattere fittizio delle operazioni (esposte nelle fatture in questione) in forza dell’erroneo convincimento che non incombesse sulla contribuente: “l’onere di contrastare le contestazioni dell’Ufficio”; dal canto suo, invece, il giudice d’appello ha reputato legittimo l’accertamento fiscale perchè ancorato a solidi elementi contabili;

una simile motivazione, però, è valsa esclusivamente a tracciare le linee generali dell’astratto criterio di distribuzione, tra Amministrazione finanziaria e contribuente, dell’onere della prova in tema d’indebita detrazione IVA su fatture emesse per operazioni soggettivamente inesistenti, ma non si è per nulla cimentata, come invece sarebbe stato necessario, in un’attenta, scrupolosa e puntuale disamina degli aspetti fattuali salienti della vicenda tributaria che, pure, nei gradi di merito, la società aveva dettagliatamente esposto a dimostrazione della correttezza delle (contestate) detrazioni fiscali; ne è derivato un vero e proprio deficit dello sviluppo motivazionale della sentenza, connotata da estrema genericità e da un approccio meramente epidermico alla concreta ed effettiva fisionomia delle operazioni economiche in verifica;

5. con il quinto motivo, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, si lamenta l'”errata” e/o la falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 21 e 54, dell’art. 2697 c.c., in quanto la CTR, in relazione alla presunta omessa fatturazione dei versamenti effettuati da parte di R. e della Chemialpha Sas, parrebbe avere fondato la propria pronuncia sull’erroneo convincimento che, a fronte delle contestazioni dell’Ufficio, incomba sul contribuente l’onere probatorio, indipendentemente dall’esistenza di un minimo fumus indiziario a lui sfavorevole;

6. con il sesto motivo, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, si addebita alla sentenza impugnata l'”errata” e/o la falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19 e 54, degli artt. 1350 e 2697 c.c., in relazione all’indetraibilità dell’IVA sui beni acquistati da Griffe Ceramiche Snc e da Albamotor Spa in quanto la CTR avrebbe riformato questo capo della pronuncia di primo grado negando che essa avesse fatto corretta applicazione dei criteri di distribuzione dell’onere probatorio tra Amministrazione finanziaria e contribuente;

nella specie, invece, secondo la prospettazione della società, l’Ufficio aveva formulato gli addebiti fiscali sulla base di elementi presuntivi fragili e non conformi alle norme in tema di appalto, valorizzando la “non inerenza” dei condizionatori d’aria che la contribuente risultava avere acquistato dalla Albamotor Spa e l’omessa indicazione, nel capitolato d’appalto inter partes, dei beni che la contribuente risultava avere acquistato dalla Griffe Ceramiche Snc;

6.1. il quinto e il sesto motivo, da esaminare congiuntamente perchè postulano un’identica questione di diritto, sono infondati;

in tema d’IVA, ove l’Amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, essa ha l’onere di provare, anche in via indiziaria, non solo l’inesistenza del fornitore, ma anche, sulla base di elementi oggettivi e specifici, che il cessionario sapeva (o avrebbe potuto sapere), con l’ordinaria diligenza ed alla luce della qualificata posizione professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in un’evasione dell’imposta; incombe sul contribuente la prova contraria di aver agito in assenza di detta consapevolezza e di aver adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità, in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, nè la regolarità della contabilità e dei pagamenti, nè la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (Cass. 13/03/2013, n. 6229; 18/06/2014, n. 13803; 9/09/2016, n. 17818; 14/09/2016, n. 18118; 15/05/2018, n. 11873; 21/06/2018, n. 16469; 24/08/2018, n. 21104; 30/10/2018, n. 27566);

ciò premesso sul piano dei principi, come si è già osservato trattando del quarto motivo, la CTR non ha errato nella distribuzione, tra le parti, dell’onere della prova; semmai, alla stregua di un superficiale apprezzamento del caso concreto e di una motivazione del pari lacunosa e carente, ha maturato il convincimento che l’Amministrazione finanziaria avesse dato prova della fondatezza dei rilievi e che, per converso, il contribuente non avesse fornito la prova contraria;

7. con il settimo motivo, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, si imputa alla sentenza impugnata la violazione e/o la falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 17, 35, e 54, degli artt. 1375 e 2697 c.c., in relazione all’utilizzo di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, con IVA indetraibile pari a lire 25.476.790, emesse dalla ditta Mastroeni Tindara, per avere affermato che: “anche se le fatture indicano operazioni effettivamente realizzate, il riferimento a soggetti (cedenti) inesistenti o esercenti attività non compatibili con quella esercitata dal contribuente (Ditta Mastroeni nel caso specifico) non può consentire l’applicabilità del meccanismo di detrazione dell’IVA previsto dal citato art. 19. Ed ancora, è noto che l’inesistenza di una operazione ai fini IVA LA, non va riferita alla mancanza assoluta della stessa ma ad ogni divergenza tra la realtà commerciale e la sua espressione documentale, come è avvenuto nel caso considerato (…). Nella diversa ipotesi si realizzerebbe un indebito rimborso.”;

nell’ottica difensiva della ricorrente, la decisione sarebbe criticabile sotto diversi profili: a) per avere ritenuto che il principio della divergenza tra realtà commerciale e risultanze documentali sia applicabile anche quando il cessionario ignori alcune circostanze riferibili al cedente (nel caso in esame la contribuente non era a conoscenza del fatto che la ditta Mastroeni Tindara non era un’impresa di costruzioni, ma esercitava il commercio al dettaglio di abbigliamento); b) per avere ritenuto che la “fittizietà soggettiva delle fatture” si configuri anche quando l’esecuzione dei lavori sia stata affidata ad un collaboratore, non esercente autonoma attività d’impresa (nel caso in esame, in fase amministrativa era emerso che, per l’esecuzione delle opere in questione, la ditta Mastroeni Tindara sia era avvalsa della collaborazione di un certo Z.S.); c) per avere ritenuto che la contribuente fosse obbligata a rendere “la prova contraria”, anche nella presente vicenda, caratterizzata dall’inconsistenza degli elementi indiziaria circa il carattere (soggettivamente) fittizio delle operazioni risultanti dalla verifica fiscale;

7.1. il motivo è inammissibile;

osserva la Corte che, sotto l’egida dell’errore di diritto, la contribuente sollecita la Corte ad un nuovo apprezzamento dei fatti di causa, la cui valutazione (censurabile, come si vedrà appresso, solo dal punto di vista del vizio di motivazione) è insindacabilmente rimessa al giudice di merito;

8. con l’ottavo motivo, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, si critica la carenza e/o l’insufficienza della motivazione sul fatto controverso rappresentato dall’utilizzazione delle predette fatture emesse dalla ditta Mastroeni Tindara, in quanto la CTR non avrebbe compiutamente esaminato la fattispecie concreta e, soprattutto, gli argomenti difensivi addotti dalla contribuente a dimostrazione dell’effettivo rapporto intercorso con l’impresa appaltatrice (pagamento delle prestazioni con assegni non trasferibili; contestazioni di vizi nell’esecuzione delle opere; esistenza di una scrittura privata, sottoscritta dalla dichiarante, con la quale la Mastroeni si era impegnata ad eliminare i vizi costruttivi riscontrati dalla committente);

8.1. il motivo è fondato;

a dimostrazione della fondatezza di quest’ultima censura valgono considerazioni analoghe a quelle esposte con riferimento al quarto motivo, poichè, anche in relazione a tale rilievo, la CTR, salvo notare en passant che la ditta Mastroeni svolgeva un’attività non compatibile con quella della contribuente (cfr. pag. 4 della sentenza impugnata), non ha congruamente motivato e non ha esaminati i (suaccennati) fatti specifici, dedotti dalla società a sostegno della riferibilità soggettiva dell’appalto alla ditta Mastroeni Tindara e, conseguentemente, per un verso, della legittimità delle detrazioni IVA delle fatture in contestazione e, per altro verso, dell’infondatezza della pretesa erariale;

9. in conclusione: accolti il secondo, il quarto e l’ottavo motivo di ricorso; rigettati il primo, il quinto e il sesto motivo di ricorso; inammissibile il settimo motivo di ricorso; assorbito il terzo motivo di ricorso; la sentenza è cassata, in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità;

P.Q.M.

la Corte accoglie il secondo, il quarto e l’ottavo motivo di ricorso; rigetta il primo, il quinto e il sesto motivo; dichiara inammissibile il settimo motivo; dichiara assorbito il terzo motivo; cassa la sentenza impugnata, in relazione ai motivi accolti; rinvia alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 30 novembre 2018.

Depositato in Cancelleria il 27 dicembre 2018