Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 33504 del 27/12/2018

Cassazione civile sez. trib., 27/12/2018, (ud. 29/11/2018, dep. 27/12/2018), n.33504

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAMPANILE Pietro – Presidente –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

Dott. PICCONE Valeria – Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 11630/2012 R.G. proposto da:

Nuova MPM s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore,

rappresentata e difesa, come da procura speciale a margine del

ricorso, dall’Avv. Andrea Silla e dall’Avv. Flavia Silla,

elettivamente domiciliata presso il loro studio, sito in Roma, Via

Boezio n. 16;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro

tempre, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Lombardia n. 196/1/2011, depositata il 7 novembre 2011.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29 novembre

2018 dal Consigliere Luigi D’Orazio.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. L’Agenzia delle entrate emetteva avviso di accertamento nei confronti della Nuova MPM s.r.l., per l’anno 2004, non riconoscendo l’inerenza, e quindi la deducibilità ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, comma 5, delle spese sostenute per l’acquisizione di manodopera dalle società Euro 2002 soc. coop. a r.l. e Civiemme s.r.l., stante l’assoluta genericità delle fatture per “lavori utilizzo di manodopera” dell’importo di Euro 104.280,00 ed in assenza di un contratto di appalto o documentazione equipollente.

2. La Commissione tributaria provinciale rigettava il ricorso, rilevando che le fatture emesse dalle due società erano carenti dei requisiti di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, mentre i contratti di appalto risultavano conclusi solo verbalmente, sicchè non era stata dimostrata l’inerenza dei costi contabilizzati.

3. La Commissione tributaria regionale confermava la decisione di primo grado, evidenziando che l’Amministrazione doveva contestare la deducibilità dei costi, sicchè solo successivamente “scattava” l’onere della prova in capo alla società di dimostrare l’inerenza dei costi all’attività svolta, che l’Ufficio aveva contestato l’inerenza dei costi, sia per la genericità delle fatture emesse (non indicanti nè i lavori eseguiti, nè la localizzazione dei cantieri, nè il numero dei lavoratori utilizzati, nè le ore di lavoro prestate), sia perchè era stato accertato un maggiore imponibile alle due società, anche tenendo conto della rilevanza dell’importo dei lavori, pari ad Euro 104.280,00. Pertanto, a fronte della prova della maggiore pretesa tributaria fornita dalla Amministrazione, la società non aveva fornito la prova contraria.

4. Avverso tale sentenza proponeva ricorso per cassazione la società, che depositava memoria scritta.

5.Resisteva con controricorso l’Agenzia delle entrate.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Con il primo motivo di impugnazione la società si duole “per nullità della sentenza di secondo grado ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, in rapporto al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36”, in quanto la Commissione regionale dinanzi alla censura di nullità della sentenza di primo grado per “assenza di motivazione”, oltre che per “lacunosità” e superficialità”, aveva omesso di puntualizzare l’iter logico seguito dai primi giudici.

1.1. Tale motivo è infondato.

Invero, la sentenza di appello, anche se va a confermare la pronuncia di primo grado, si sostituisce totalmente a questa, sicchè il giudice di appello può, senza violare il principio del contraddittorio, anche d’ufficio, sostituirne la motivazione che ritenga scorretta. Pertanto, salvo il caso della formazione del giudicato su alcune questioni, il giudice di appello, non solo può giungere a conclusioni diverse da quelle fatte proprie dal giudice di primo grado, in base ad un diverso apprezzamento dei fatti, ma può anche giungere alla stessa conclusione, utilizzando elementi di fatto che erano stati trascurati, in tal modo sostituendo totalmente la propria motivazione a quella della sentenza di prime cure, pur confermandone il contenuto decisorio (Cass. Civ., 19 gennaio 2018, n. 1323; Cass. Civ., 24 luglio 2018, n. 19759).

Nel caso in esame, la sentenza di appello, dopo aver respinto l’eccezione “relativa alla superficialità della sentenza di prima grado”, ha confermato la decisione adottata dal giudice di prime cure, soffermandosi con puntualità ed analisi su tutte le questioni di fatto oggetto della controversia.

2. Con il secondo motivo di impugnazione la ricorrente lamenta “violazione o falsa applicazione di norme di diritto ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, in rapporto al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109 e D.P.R. n. 633 del 1971, art. 21”, non avendo, la Commissione regionale, interpretato correttamente tali norme in relazione alla sussistenza del requisito della “inerenza” dei costi. In particolare, la società evidenzia che nel 2004 ha avuto un fatturato di Euro 2.832.903, l’87,05% del quale con la Saint Gobain Vetrotex Italia s.p.a., sicchè per far fronte alle richieste di detta società, oltre che di altre, anche per la presenza di forti penali concordate in caso di ritardi nelle consegne e per la scarsa manodopera propria (tale voce di spesa nel bilancio era di Euro 170.799,00), si è avvalsa delle prestazioni di due società (Euro 2002 piccola società coop. a r.l. e Civiemme s.r.l.), mediante contratti di appalto non stipulati per iscritto, sostenendo i relativi costi, caratterizzati dalla “inerenza” all’attività imprenditoriale della ricorrente. Le fatture in contestazione emesse dalle due società, peraltro, indicavano che i lavori dovevano essere svolti presso il cantiere della contribuente o presso quello della committente (Gobain) in Besana Brianza. Tra l’altro, con riferimento all’Iva, il principio di neutralità fiscale, consente la detrazione iva in caso di inosservanza di formalità imposte da uno Stato membro e la genericità delle fatture sarebbe proprio una formalità non impediente la detrazione.

3. Con il terzo motivo di impugnazione la ricorrente deduce “insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio ex art. 360 c.p.c., n. 5, e per nullità della sentenza e del procedimento ex art. 360 c.p.c., n. 4”, in quanto la Commissione regionale ritiene che la società non ha provato l’inerenza, mentre spetta all’Ufficio, che assume la veste di attore sostanziale, l’onere di provare le proprie asserzioni, nel caso in cui si tratti di “spese strettamente necessarie” alla produzione del reddito o, comunque, fisiologicamente riconducibili alla sfera imprenditoriale. Pertanto, “i giudici di secondo grado, dando invece per soddisfatto l’onere della prova a carico dell’Amministrazione finanziaria, hanno errato nell’interpretazione dell’art. 2697 c.c., comma 2”. L’Agenzia delle entrate, invece, si è limitata a lamentare la mancata produzione di contratti di appalto dei lavori, la genericità delle fatture emesse dalle due società fornitrici, la mancata indicazione nelle fatture dei cantieri presso i quali sarebbero stati effettuati i lavori, la circostanza che le due società fornitrici erano “evasori totali”.

3. I motivi secondo e terzo, che vanno esaminati congiuntamente per ragioni di connessione, sono in parte inammissibili ed in parte infondati.

3.2. Invero, con il secondo motivo di impugnazione si deduce la violazione di legge, e segnatamente del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 109, 19 e D.P.R. n. 633 del 1973, art. 21, ma in realtà si pretende in sede di legittimità una diversa ricostruzione dei fatti e degli eventi esaminati.

Infatti, costituisce causa di inammissibilità del ricorso per cassazione l’erronea sussunzione del vizio che il ricorrente intende far valere in sede di legittimità nell’una o nell’altra fattispecie di cui all’art. 360 c.p.c., come pure l’incongruenza fra le norme di legge di cui si prospetta la violazione e le argomentazioni di supporto – nella specie, proposto ricorso ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, il ricorrente si doleva, in realtà, di un vizio di motivazione della sentenza – (Cass. Civ., 16 settembre 2013, n. 21099).

3.3. Il motivo è anche infondato nel merito, in quanto la società intende dimostrare l’inerenza delle spese all’attività con una diversa valutazione dei fatti rispetto a quella compiuta dalla Commissione regionale. In particolare, la società deduce che il cliente più importante era la Saint Gobain, con un fatturato nei confronti della stessa di Euro 2.466.157,67, pari all’87,05% del totale, che per far fronte a tale importante commessa e per non incorrere nelle onerose penali contrattuali, in mancanza di una manodopera sufficiente, si era rivolta a due società Euro2002 piccola società cooperativa a r.l. e Civiemme s.r.l. per avvalersi delle prestazioni di tali società, che i contratti di appalto, pur se di rilevante importo, erano stati stipulati in forma orale, che le fatture emesse contenevano l’indicazione del cantiere dove dovevano essere espletati i lavori.

Tuttavia, la Commissione regionale, con precisa ed analitica motivazione, sulla base dei medesimi elementi di fatto, ha ritenuto che l’Agenzia delle entrate ha fornito la prova delle maggiori pretese fiscali, valorizzando una serie di elementi che muovono dalla assoluta genericità delle fatture emesse dalla Euro 2002 e dalla Civiemme s.r.l., senza indicazione della natura dei lavori effettuati (“lavori utilizzo di mano d’opera”), della quantità delle ore di lavoro prestate, del numero dei lavoratori impiegati e del cantiere presso il quale venivano espletate le lavorazioni, dalla assenza di un contratto di appalto scritto, tenendo conto della rilevanza del contratto pari ad Euro 104.280,00, oltre che dalla circostanza che le due società erano evasori totali di imposta. La società, a fronte di tale apparato probatorio ed argomentativo, non ha fornito idonea prova contraria, limitandosi soltanto a dedurre che il contratto di appalto può essere stipulato in forma orale, in assenza di beni immobili.

4. Quanto al terzo motivo lo stesso è in parte inammissibile, in quanto si deduce in rubrica il vizio di error in procedendo ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per nullità della sentenza, mentre in realtà il vizio lamentato nella parte espositivo è quello di violazione di legge, per il mancato rispetto del riparto dell’onere della prova ai sensi dell’art. 2697 c.c., avendo dedotto la ricorrente che, in presenza di costi “strettamente necessari” alla produzione dei reddito l’onere della prova della inerenza grava sull’amministrazione e non sul contribuente.

4.1. Tale motivo è anche infondato con riferimento al dedotto vizio di insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio. Infatti, anche in questo caso la società chiede una ricostruzione dei fatti di causa diversa e contrastante da quella effettuata dalla Commissione regionale, con congrua ed analitica motivazione.

4.2. Peraltro, deve sottolinearsi, che la sentenza della Commissione regionale si è mossa in aderenza alla recenti decisioni di questa Corte, sul tema della inerenza.

Invero, questa Corte (Cass. Civ., 11 gennaio 2018, n. 450) ha affermato di recente che il principio dell’inerenza dei costi deducibili si ricava dalla nozione di reddito d’impresa (e non dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, comma 5, del medesimo D.P.R., ora art. 109, comma 5, riguardante il diverso principio della correlazione tra costi deducibili e ricavi tassabili) ed esprime la necessità di riferire i costi sostenuti all’esercizio dell’attività imprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea ad essa. In particolare, la Corte ha precisato che, comunque, “l’antieconomicità e l’incongruità della spesa sono indici rivelatori della mancanza di inerenza, pur non identificandosi con essa”. La giurisprudenza successiva si è sostanzialmente adeguata a tale principio di diritto, evidenziando che “l’impostazione da ultimo riferita è ben meno lontana dalla tradizionale interpretazione”, proprio tenendo conto della argomentazione per cui l’antieconomicità e l’incongruità della spesa sono indici rivelatori della mancanza di inerenza (Cass. Civ., 6 giugno 2018, n. 14579; Cass. Civ., 22938/2018).

Più di recente, questa Corte ha descritto compiutamente il riparto dell’onere della prova in materia di inerenza ed il contenuto della stessa, condividendo il nuovo orientamento aperto dalla sentenza 450/2018, ma con alcune precisazioni (Cass. Civ., 17 luglio 2018, n. 18904).

Pertanto, si è sottolineato che l’inerenza integra un giudizio sulla riferibilità del costo all’attività d’impresa, quindi con natura qualitativa. Spetta, però, al contribuente l’onere della prova “originario”, che quindi si articola ancora prima dell’esigenza di contrastare la maggiore pretesa erariale, dovendo egli provare e documentare l’imponibile maturato e, quindi, l’esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto di impresa perchè in correlazione con l’attività di impresa.

4.3. Si torna, poi alla distinzione tra beni “normalmente necessari e strumentali” e beni “non necessari e strumentali”, con la precisione, però, che anche per i primi si assiste “più che una modifica dei criteri di ripartizione, ad una semplificazione dell’onere del contribuente”.

Solo quando l’Amministrazione ritenga gli elementi dedotti dal contribuente mancanti, insufficienti od inadeguati oppure riscontri ulteriori circostanze di fatto tali da inficiare gli elementi allegati, può contestare l’inerenza con due modalità. Da un lato, può contestare la carenza degli elementi di fatto portati dal contribuente e quindi la loro insufficienza a dimostrare l’inerenza, mentre dall’altro può addurre l’esistenza di ulteriori elementi tali da far ritenere che il costo non è correlato all’impresa.

Pertanto, nella specie, pur trattandosi effettivamente di “spese necessarie” all’attività di impresa (manodopera per l’esecuzione di una importante commessa), sicchè per la giurisprudenza di questa Corte, o non v’è alcun onere probatorio a carico della società (Cass. Civ., 27 aprile 2012, n. 6548; Cass. Civ., 24 agosto 2018, n. 21131) oppure tale onere risulta semplificato (Cass. Civ., 17 luglio 2018, n. 18904), tuttavia l’Amministrazione ha ritenuto insufficienti gli elementi di fatto addotti dalla società, evidenziando, appunto, l’assoluta genericità delle fatture emesse dalle due società fornitrici di forza lavoro, la mancanza di un contratto di appalto scritto nonostante il notevole importo dei lavori, la circostanza che le due società sono risultate “evasori totali”.

Di fronte a tali importanti allegazioni dell’Amministrazione e, quindi, ad argomentate e puntuali contestazioni, la società, cui incombeva l’onere della prova della inerenza dei costi per smentire le contestazioni dell’Ufficio (Cass. Civ., 16 novembre 2011, n. 24065; Cass. Civ., 9 agosto 2006, n. 18000; Cass. Civ., 25 febbraio 2010, n. 4554; Cass. Civ., 26 aprile 2017, n. 10269; Cass. Civ., 5 maggio 2011, n. 9892; Cass. Civ., 16 maggio 2007, n. 11205; Cass. Civ., 30 maggio 2018, n. 13588, che valorizza il principio di “vicinanza alla prova”), si è difesa soltanto rilevando che il contratto di appalto, che non ha ad oggetto beni immobili, non deve essere stipulato in forma scritta, senza fornire ulteriore documentazione in ordine alla dimostrazione della inerenza delle spese alla attività di impresa.

4.4. Con riferimento all’Iva, poi, la società ritiene che, in caso di irregolarità formali delle fatture, il principio di neutralità fiscale consente, comunque, la detrazione dell’iva se gli obblighi sostanziali sono stati soddisfatti (Cass. Civ., 25 novembre 2011, n. 24912, ove le fatture erano state registrate, ma non conservate).

Tuttavia, nella fattispecie in esame, non v’è stata solo la commissione di irregolarità formali, con emissione di fatture prive dei requisiti di cui al D.P.R. n. 633 del 1973, art. 21, in quanto prive di indicazione del numero dei lavoratori impiegati, delle ore di attività, dei cantieri in cui venivano espletate le prestazioni lavorative, ma è stata accertata l’assenza di inerenza delle suddette spese con l’attività svolta dall’impresa (Cass. Civ., 3 ottobre 2018, n. 23994). Del resto, per questa Corte la definizione di inerenza, come enucleata nella più recenti decisioni, è coerente con la disciplina dell’Iva, mentre le uniche divergenze attengono al giudizio di congruità che è irrilevante, per il principio della neutralità fiscale (Cass. Civ., 17 luglio 2018, n. 18904).

5. Le spese del giudizio di legittimità, in base al principio di soccombenza, vanno poste a carico della ricorrente e si liquidano come da dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Condanna la ricorrente a rimborsare in favore della Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità che si liquidano in complessivi Euro 7.000,00, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 29 novembre 2018.

Depositato in Cancelleria il 27 dicembre 2018