Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 33502 del 27/12/2018

Cassazione civile sez. trib., 27/12/2018, (ud. 29/11/2018, dep. 27/12/2018), n.33502

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAMPANILE Pietro – Presidente –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

Dott. PICCONE Valeria – Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 24150/2011 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro

tempre, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

Riseria C.P. e Figlio s.r.l., in persona del legale

rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, come da procura

speciale a margine del ricorso, dall’Avv. Gabriele Escalar e

dall’Avv. Livia Salvini, elettivamente domiciliata presso lo studio

dei predetti difensori, sito in Roma, Viale Giuseppe Mazzini n. 11;

– controricorrente-ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del

Piemonte n. 57/38/2010, depositata il 5 luglio 2010.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29 novembre

2018 dal Consigliere Luigi D’Orazio.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. L’Agenzia delle entrate emetteva avviso di accertamento nei confronti della Riseria C.P. e Figlio s.r.l., per l’anno 2000, sulla base di tre rilievi: spese per rimborsi a piè di lista non inerenti (non oggetto di impugnazione); spese “promozionali” relative a prodotti forniti dalla società al gruppo Carrefour e commercializzati con tale marchio, ritenute non inerenti per assenza di collegamento tra il prodotto commercializzato e la società (Euro 224.357,47); svalutazioni di partecipazioni ritenute non deducibili (Euro 505.656,75 relativi alla partecipazione nella collegata Pasta Combattenti s.p.a., in ragione della antieconomicità del versamento sottozero ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 61, comma 5, all’epoca vigente; Euro 42.500,54 relativi alla partecipazione nella collegata Corticella Molini e Pastifici s.p.a., in ragione di “consistenti dubbi sull’operato della società verificata”).

2. La Commissione tributaria provinciale accoglieva parzialmente il ricorso solo con riferimento alla svalutazione di partecipazioni, mentre rigettava il motivo relativo alle spese “promozionali”, essendo non inerenti tali spese per la promozione dei prodotti forniti alle società del gruppo Carrefour.

3. Proponeva appello principale la società, mentre l’Agenzia delle entrate proponeva appello incidentale.

4. La Commissione tributaria regionale accoglieva l’appello principale della società, in quanto le somme versate al Gruppo Carrefour (“spese promozionali”) rappresentavano delle “vere e proprie provvigioni” erogate a tale Gruppo per incrementare le proprie vendite di riso, sicchè “i costi sono stati, comunque sia, sostenuti effettivamente, giusto quanto peraltro riconosciuto dall’Ufficio”, essendovi stato solo un errore nella denominazione impropria dei costi quali “spese promozionali”. La Commissione regionale rigettava l’appello incidentale dell’Agenzia, aderendo alla decisione di prime cure (“il Collegio condivide e fa proprie le motivazioni del Giudici di prime cure”).

5. Avverso tale sentenza proponeva ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate.

6. Resisteva con controricorso la società, proponendo anche ricorso incidentale e depositando memoria scritta.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Con il primo motivo di impugnazione l’Agenzia delle entrate deduce “Violazione e falsa applicazione dell’art. 109 Tuirin relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”, in quanto la società vende i propri prodotti al gruppo Carrefour, il quale poi li cede al consumatore finale con il marchio Carrefour, per cui le somme che versa la società al Gruppo assumono la caratteristica di una provvigione, in conseguenza della effettiva vendita dei prodotti da parte del Gruppo, sicchè non è corretta la deducibilità dei costi quale spese “promozionali”, mentre è onere del contribuente fornire la prova della esistenza dei costi, della loro inerenza e della corretta imputazione per competenza. Tali costi dovevano essere imputati alla annualità successiva a quella della vendita, in quanto i corrispettivi erano determinati sulla base di resoconti annuali di vendita.

1.1. Tale motivo è in parte inammissibile ed in parte infondato.

1.2. Invero, dai documenti e dagli atti processuali riportati nel loro contenuto dalla controricorrente (avviso di accertamento, ricorso di primo grado, controdeduzioni della Agenzia delle entrate, sentenza della Commissione tributaria provinciale) emerge che il requisito della “competenza” dei costi in base all’anno di riferimento (2000) non è mai stato contestato dalla Agenzia delle entrate, se non per la prima volta, in sede di legittimità; ne consegue la inammissibilità di tale mutatio libelli.

1.3. Il motivo è infondato per la restante parte.

Invero, dagli atti di causa e dalla motivazione della sentenza della Commissione regionale emerge che la società Riseria C.P. e Figlio s.r.l. ha venduto i propri prodotti (riso) al gruppo Carrefour, il quale si è impegnato a venderlo ai propri clienti. E’ chiaro che la società ha inteso corrispondere al Gruppo Carrefour delle provvigioni per l’attività da questi espletata nel vendere ai consumatori finali il prodotto, sia pure con il marchio Carrefour (cfr. motivazione della CTR “la Riseria…fornisce a società del gruppo Carrefour diverse qualità di riso…la società…ha stipulato contratti aventi come oggetto accordi commerciali per la promozione dei prodotti stessi, previo pagamento al gruppo Carrefour del corrispettivo…la Commissione rileva che di fatto tali costi rappresentano vere e proprie provvigioni che la Riseria…ha pagato al gruppo Carrefour al fine di incrementare le proprie vendite”). In tal modo, da un lato, la società poteva vendere una maggiore quantità di prodotto ad una platea di clienti molto più numerosa, e dall’altro, beneficiava delle attività pubblicitarie del Gruppo Carrefour.

Pertanto, se è vero che l’assenza del nome della società sulle confezioni di riso, a marchio Carrefour, non consentiva una pubblicizzazione “diretta” del prodotto, tuttavia l’inserimento della vendita di riso della società nel “circuito” Carrefour non poteva che implementarne le vendite.

L’Agenzia, però, con il motivo di impugnazione contesta ora l’effettiva sussistenza di tali costi e l’inerenza degli stessi.

La sussistenza dei costi, però, non è stata mai negata in corso di giudizio dalla Agenzia, tanto che la Commissione regionale ha precisato che “l’appellante ha commesso esclusivamente un mero errore di rilevazione denominando impropriamente il conto “spese promozionali”, ne discende che i costi sono stati… sostenuti effettivamente, giusto quanto peraltro riconosciuto

Nell’avviso di accertamento, infatti, quanto al rilievo sulle spese “promozionali non inerenti” si evidenzia, appunto, esclusivamente la non inerenza in quanto “sulle confezioni emesse sul mercato non fosse presente alcun riferimento alla denominazione, al marchio o logo della Società italiana”, senza alcun collegamento tra prodotto ceduto e produttore, elemento essenziale per riconoscere l’inerenza.

Come si vede nell’avviso non v’è contestazione nè in ordine alla sussistenza dei costi, nè in relazione alla imputazione degli stessi.

Il ricorso di primo grado si incentra, quindi, solo sulla sussistenza della negata inerenza delle spese promozionali.

Nelle controdeduzioni nel giudizio di appello, proprio in riferimento alle spese “promozionali” è la stessa Agenzia delle entrate ad affermare che “il ricavo per la Riseria Pigino assume caratteristiche non lontane dalla provvigione e si forma in conseguenza della effettiva vendita da parte del Carrefour ed in tal senso l’operazione può essere assimilata a quella del c.d. contratto estimatorio”.

L’inerenza è, però, evidente nel caso in esame, in quanto proprio attraverso i canali di vendita del Gruppo Carrefour e con l’accesso a tali circuiti privilegiati di cessione delle merci, aumentano in modo consistente le vendite dei prodotti della società.

Infatti, per questa Corte il principio dell’inerenza dei costi deducibili non si ricava dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109,comma 5, (in precedenza, del medesimo D.P.R., art. 75, comma 5), che attiene alla correlazione tra costi deducibili e ricavi tassabili, ma costituisce espressione della necessità di riferire i costi sostenuti all’esercizio dell’impresa, sicchè devono ritenersi inerenti secondo un giudizio di natura qualitativa – anche i costi relativi ad iniziative che si collocano in un nesso di programmatica, futura o potenziale proiezione dell’attività imprenditoriale, senza che sia necessario verificarne la correlazione con i ricavi dell’impresa, nè valutarne la congruità, non potendo invece ritenersi inerenti le operazioni comportanti costi che si riferiscono ad un ambito non coerente o estraneo all’oggetto dell’attività di impresa (Cass. Civ., 31 maggio 2018, n. 13882).

2. Con il secondo motivo di impugnazione l’Agenzia delle entrate si duole della “violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4”, essendo la sentenza della Commissione regionale errata nella parte in cui ha dichiarato l’appello incidentale della Agenzia delle entrate “inaccoglibile” in virtù dell’accoglimento dell’appello principale della contribuente, affermando altresì di condividere le motivazioni della sentenza di primo grado. Secondo la ricorrente l’affermazione di “inaccoglibilità” dell’appello incidentale costituisce un capo autonomo della decisione, sicchè vi è violazione dell’art. 112 c.p.c. per inesistenza di motivazione. Vi sarebbe stata erronea interpretazione dell’oggetto della controversia e delle relative domande delle parti.

3. Con il terzo motivo di impugnazione la ricorrente lamenta “motivazione inesistente ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4”, non potendo la Commissione inferire dall’accoglimento dell’appello principale proposto dalla società l’infondatezza dell’appello incidentale articolato dalla Agenzia delle entrate.

4. Con il quarto motivo di impugnazione la ricorrente deduce “omessa motivazione su un punto decisivo della controversia in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5”, per avere la Commissione regionale inferito dall’accoglimento dell’appello principale della società l’infondatezza dell’appello incidentale.

4.1. I motivi secondo, terzo e quarto, che vanno esaminati unitariamente per ragioni di connessione, sono inammissibili.

Invero, la ricorrente censura una parte della motivazione che, in realtà, costituisce solo un obiter dictum della decisione della Commissione regionale sul punto, la quale si fonda esclusivamente sulla totale ed acritica adesione a quanto deciso dal giudice di prime cure (“per quanto concerne l’appello incidentale dell’ufficio il Collegio condivide e fa proprie le motivazioni dei Giudici di prime cure, e ciò, a prescindere dal fatto che l’accoglimento integrale del ricorso della contribuente determina l’inaccoglibilità dell’appello incidentale”).

La stessa locuzione utilizzata in motivazione, cioè “a prescindere”, implica l’esclusione di tale passaggio motivazionale dall’argomentazione logico-giuridica sottesa alla decisione.

Infatti, in sede di legittimità sono inammissibili, per difetto di interesse, le censure rivolte avverso argomentazioni contenute nella motivazione della sentenza impugnata e svolte “ad abundantiam” o costituenti “obiter dicta”, poichè esse, in quanto prive di effetti giuridici, non determinano alcuna influenza sul dispositivo della decisione (Cass. Civ., 22 ottobre 2014, n. 22380). Tra l’altro, laddove la Commissione fa riferimento all’accoglimento “integrale del ricorso della contribuente”, non si vuole indicare l’appello principale, ma proprio il ricorso introduttivo della contribuente, che, infatti, la Commissione tributaria provinciale aveva accolto in parte (per le svalutazioni delle partecipazioni – rilievo 3 -), e con l’accoglimento dell’appello principale della società (per le spese “promozionali”- rilievo 2-), riceveva integrale accoglimento.

5. Con il quinto motivo di impugnazione la ricorrente deduce “Nullità della sentenza per vizio di motivazione apparente: violazione e/o falsa applicazione: art. 111 Cost., comma 6, art. 132 c.p.c., comma 2 n. 4; art. 118 disp. att. c.p.c., nonchè del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 1, comma 2, art. 36, comma 2, nn. 2 e 4, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4”, in quanto la Commissione regionale si è limitata apoditticamente ad affermare di condividere le “motivazioni dei Giudici di prime cure”.

5.1. Tale motivo è fondato.

Invero, la Commissione regionale si è limitata a condividere la decisione della Commissione provinciale, senza affrontare le censure articolate dalla Agenzia delle entrate con la proposizione dell’appello incidentale e senza mostrare di avere adeguatamente valutato e condiviso, con l’indicazione e l’esame degli elementi di prova in atti, la decisione di primo grado (cfr. “per quanto concerne l’appello incidentale dell’ufficio il Collegio condivide e fa proprie le motivazioni dei Giudici di prime cure”).

Infatti, per la Suprema Corte, la motivazione per relationem “è legittima soltanto nel caso in cui a) si riferisca ad una sentenza che abbia già valore di giudicato tra le parti…ovvero riproduca la motivazione di riferimento, autonomamente ed autosufficientemente recepita e vagliata nel contesto della motivazione condizionata” (Cass. Civ., Sez. Un., 4 giugno 2008, n. 14815).

Inoltre, si è affermato che, nel processo tributario, la motivazione di una sentenza può essere redatta “per relationem” rispetto ad altra sentenza non ancora passata in giudicato, purchè resti “autosufficiente”, riproducendo i contenuti mutuati e rendendoli oggetto di autonoma valutazione critica nel contesto della diversa, anche se connessa, causa, in modo da consentire la verifica della sua compatibilità logico – giuridica. La sentenza è, invece, nulla, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, qualora si limiti alla mera indicazione della fonte di riferimento e non sia, pertanto, possibile individuare le ragioni poste a fondamento del dispositivo (Cass. Civ., 8 gennaio 2015,n. 107; Cass. Civ., 6 marzo 2018, n. 5209).

Deve, poi, considerarsi nulla la sentenza di appello motivata “per relationem” alla sentenza di primo grado, qualora la laconicità della motivazione non consenta di appurare che alla condivisione della decisione di prime cure il giudice d’appello sia pervenuto attraverso l’esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame, previa specifica ed adeguata considerazione delle allegazioni difensive, degli elementi di prova e dei motivi di appello (Cass. Civ., 22022 del 2017).

6. Con un unico motivo di appello incidentale la società deduce “sulla nullità della sentenza impugnata in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 e D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62”, in quanto la Commissione regionale ha erroneamente ritenuto ammissibile l’appello incidentale formulato dalla Agenzia delle entrate, senza tenere conto della mancata impugnazione di tutte le rationes decidendi della sentenza di primo grado da parte della stessa Agenzia. La Commissione tributaria provinciale, quindi, accogliendo parzialmente il ricorso della società con riferimento esclusivo alla indeducibilità delle svalutazioni di partecipazioni, ha argomentato la propria decisione con due distinte ed autonome rationes decidendi, rilevando, da un lato, che “la non economicità o la economicità della svalutazione è sottratta alla valutazione fiscale”, e, dall’altro, che “le supposizioni ed i sospetti fiscali non costituiscono prova di illegittimo comportamento del contribuente”. L’Agenzia delle entrate, quindi, avrebbe impugnato la decisione quanto alla possibilità per la stessa di sindacare anche il merito delle scelte imprenditoriali, mentre non avrebbe censurato la seconda ratio decidendi, con conseguente passaggio in giudicato della sentenza di primo grado.

6.1. Tale motivo è infondato.

Invero, la società ha provveduto a riportare integralmente la parte di motivazione della sentenza della Commissione provinciale, ove si legge “Con riferimento alla terza contestazione (svalutazione partecipazioni) il ricorso appare fondato. In primis va osservato che la condotta della società ricorrente fu trasparente e corretta ed in secundis che la non economicità o la economicità della svalutazione è sottratta alla valutazione fiscale. Del resto le supposizioni ed i sospetti fiscali non costituiscono prova di illegittimo comportamento del contribuente”.

Come si vede, la motivazione della sentenza della Commissione provinciale si fonda su un’unica ratio decidendi, che si incentra sulla circostanza che l’Agenzia delle entrate non poteva sindacare il merito delle decisioni degli amministratori della società e, quindi, anche il giudizio di “economicità” o di “non economicità” delle svalutazioni delle partecipazioni.

La porzione di motivazione citata (“Del resto le supposizioni ed i sospetti fiscali non costituiscono prova di illegittimo comportamento del contribuente”) non costituisce, dunque, una autonoma ratio decidendi, ma soltanto una generica ed astratta affermazione inidonea, da sola, a fondare la decisione.

7. La sentenza impugnata deve, quindi, essere cassata con rinvio alla Commissione regionale del Piemonte, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese di legittimità.

Non può procedersi alla pronuncia nel merito, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., come richiesto dalla società controricorrente, in quanto sono necessari ulteriori accertamenti di fatto in relazione alla questione della indeducibilità delle svalutazioni delle partecipazioni oltre che sulla eventuale applicazione del D.Lgs. n. 158 del 2015, art. 15, in materia di sanzioni.

PQM

In accoglimento del quinto motivo del ricorso principale, rigettato il primo e dichiarati inammissibili i motivi secondo, terzo e quarto, rigettato il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla Commissione regionale del Piemonte, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 29 novembre 2018.

Depositato in Cancelleria il 27 dicembre 2018