Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 33495 del 27/12/2018

Cassazione civile sez. trib., 27/12/2018, (ud. 28/11/2018, dep. 27/12/2018), n.33495

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. BRUSCHETTA Ernestino L. – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. LEUZZI Salvatore – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 28317/2011 R.G. proposto da:

Stefan s.p.a., in persona del legale rappresentante p.t.,

rappresentato e difeso dall’Avv. Marco Miccinesi è dal Prov. Avv.

Francesco Pistoiesi, elettivamente domiciliata presso lo studio

dell’Avv. Paolo Fiorilli, in Roma, via Cola di Rienzo, n. 180;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura

Generale dello Stato, in persona del Direttore p.t., con domicilio

eletto presso gli uffici della predetta Avvocatura, in Roma, via dei

Portoghesi, n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della

Toscana depositata il 6 luglio 2011, n. 79.

Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 28 novembre

2018 dal Cons. Salvatore Leuzzi.

Fatto

RILEVATO

che:

La ricorrente propone ricorso per cassazione avverso la sentenza in epigrafe, di rigetto dell’appello da essa proposto in relazione alla sentenza della Commissione tributaria provinciale di Firenze, che ne aveva respinto il ricorso avente ad oggetto l’avviso di accertamento n. (OMISSIS), mediante il quale veniva ripreso a tassazione l’importò dell’IVA indebitamente detratta in relazione all’acquisto di giacenze di magazzino;

– Stefan s.p.a. aveva rilevato quattro rami d’azienda da altrettante società, tutte riconducigli ad un unico socio, amministratore unico o liquidatore; aveva separatamente acquistato le giacenze di magazzino delle predette società, trascurando, tuttavia, di versare il corrispettivo pattuito; le società venditrici, pur procedendo alle annotazioni contabili relative agli acquisti di merci da parte della Stefan, omettevano di versare l’IVA correlata;

– I verificatori giungevano alia conclusione, travasata nel processo verbale di constatazione, che la cessione delle merci, formalmente separata da quella delle aziende, fosse stata attuata al solo fine di ottenere una indebita detrazone IVA, che, pertanto, veniva recuperata a tassazione mediante l’avviso di accertamento sopra menzionato;

– Il ricorso è affidato a otto motivi;

– L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

– Con il primo motivo di ricorso, la contribuente denuncia, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – la violazione del D.P.R.. n. 633 del 1972, art. 19, comma 1, in relazione al D.P.R.. n. 917 del 1986, art. 85, nonchè la violazione della L. n. 212 del 2000, art. 10 e la falsa applicazione del D.P.R.. n. 633 del 1972, art. 2, comma 3, lett. b), essendo i giudici di merito incorsi nella contraddizione in base alla quale, per un verso, hanno negato la detrazione dell’IVA addebitata in rivalsa a Stefan s.p.a. dalle società che avevano operato le cessioni delle rimanenze, reputando dette cessioni assoggettabili all’imposta di registro; per altro verso, hanno contestato alle società cedenti l’omesso versamento dell’IVA, richiedendo loro il pagamento delle conseguenti sanzioni;

– Con il secondo motivo, la contribuente denuncia, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omessa motivazione circa il fatto, controverso e decisivo per la risoluzione della controversia, dell’asserita riduzione dei ricavi in dipendenza dell’attuata detrazione dell’IVA, posto che, ad avviso della Commissione tributaria regionale, la detrazione in parola avrebbe avuto “l’effetto di ridurre i ricavi complessivi della Stefan”;

– Con il terzo motivo, la contribuente denuncia, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione del D.P.R.. n. 633 del 1972, art. 2, comma 3, lett. b) e del D.P.R.. n. 131 del 1986, art. 40, comma 1, per avere i giudici di merito ritenuto – trascurandone l’autonomia – che e cessioni delle rimanenze fossero riconducibili alle cessioni dei rispettivi rami d’azienda, in cui erano originariamente collocate;

– Con il quarto motivo, la contribuente denuncia, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’insufficiente e contraddittoria motivazione, in ordine al fatto, controverso e decisivo, che la cessione delle merci “rientri o meno nella cessione dei rami di azienda”;

– Con il quinto motivo, la contribuente denuncia, ex art 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione del D.P.R.. n. 600 del 1973, art 37-bis, quale espressione di un più generale principio di reazione dell’ordinamento tributario all'”abuso del diritto” e, in genere, all’elusione fiscale;

– Con il sesto motivo, la contribuente denuncia, ex art. 360 c.p.c, comma 1, n. 5, l’insufficiente e contraddittoria motivazione, in ordine al fatto, controverso e decisivo, secondo cui la condotta della contribuente sarebbe caratterizzata dalla “inesistenza di valide ragioni economiche diverse dal risparmio d’impostà”,

– Con il settimo motivo, la contribuente denuncia ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 7 e art. 17, comma 1, non avendo i giudici di merito tenuto conto dei criteri di determinazione delle sanzioni previsti dall’art. 7 anzidetto e per aver violato il richiamato art. 17 in punto di necessaria motivazione dell’atto di irrogazione delle sanzioni, contestualmente alla formulazione della pretesa impositiva;

– Con l’ottavo motivo, la contribuente denuncia ex art. 360, comma 1, n. 5, l’omessa motivazione circa il fatto, controverso e decisivo, attinente alla “gravita delle operazioni attuate” dalla contribuente e alla valutazione effettuata al riguardo dall’Amministrazione finanziaria nel determinare le sanzioni amministrative pecuniarie;

– I primi due motivi, intimamente connessi, sono suscettibili di trattazione unitaria, assumendo entrambi – l’uno su piano della violazione di legge, l’altro lamentando un deficit motivazionale – che la sentenza d’appello avrebbe comportato l’aggiramento del principio di alternatività fra IVA e imposta di registro, in quanto, con riferimento ad una medesima operazione, l’erario per un verso avrebbe preteso la seconda, per altro, verso – contraddittoriamente -avrebbe affermato anche la debenza della prima;

– In realtà, nel caso di specie, l’Agenzia delle entrate, secondo un approccio pienamente coerente, da un lato, ha ricondotto entro l’alveo applicativo dell’imposta di registro le cessioni di magazzino, in quanto connesse ad altrettante onnicomprensive ed affascianti cessioni di rami aziendali; dall’altro lato, si è limitata ad escludere la detraibilità in rivalsa di un’imposta non dovuta e, per di più, dalle cedenti affatto corrisposta;

– L’operazione erroneamente considerata imponibile non conferisce il diritto alla detrazione dell’IVA sulle fatture passive, poichè l’esercizio di tale diritto, contemplato dalla “sesta direttiva” non si estende all’imposta sol perchè la stessa sia indicata in fattura: in tal senso si esprime sin dagli anni ‘80 la Corte di giustiziarla quale, ad esempio nella decisione del 13 dicembre 1989, Genius Holding BV, ha affermato che, per esercitare tale diritto, è necessaria la compresenza di due requisiti: a) che ii soggetto passivo sia in possesso di una fattura; b) che l’imposta esposta in fattura si riferisca a un’operazione effettivamente imponibile; di contro, se l’operazione non è soggetta all’IVA, il soggetto passivo non ha diritto a detrazione, sia per il tenore letterale della sesta direttiva (artt. 17, 18 e 20), sia per l’esigenza di prevenire frodi fiscali;

– Da qui deriva quella lettura del D.P.R.. n. 633 del 1972, art. 19, che la giurisprudenza di legittimità opera in conformità proprio dalla “sesta direttiva”, art. 17, negando che l’operazione erroneamente considerata imponibile conferisca il diritto alla detrazione quando l’errore consista nell’incongrua valutazione giuridico-tributaria dell’operazione posta in essere (Cass. n. 1607 del 2008; Cass. 11110 del 2003; Cass. n. 8959 del 2003; Cass. n. 12756 del 2002);

– Ovviamente, vertendosi, in tema d’imposizione alternativa, non può rilevare neppure il fatto che sia stato, in ipotesi, corrisposto un tributo, atteso che il contribuente ha l’obbligo di versare il tributo previsto dalla legge e non quello scelto in base a considerazioni soggettive (Cass. n. 1405 del 2013; Cass. n. 18524 del 2010; Cass. n. 2021 del 1996; Cass. n. 1987 del 1984);

– Nè sono violati il principi di alternatività dell’imposta e del divieto di doppia imposizione, ai sensi del D.P.R.. n. 131 del 1986, art. 40 e del D.P.R.. n. 600 del 1973, art. 67, allorchè l’amministrazione finanziaria si curi di – come nel caso di specie – di escludere la detraibilità dell’IVA, quand’anche erroneamente pagata (il che non è neppure avvenuto nel caso di specie), indicando l’imposta di registro quale unico tributo dovuto (Cass. n. 2021 del 1996; Cass. n. 18524 del 2010), a prescindere da ogni questione circa l’eventuale rimborso dell’IVA indebitamente pagata in rivalsa;

– Ciò detto, il D.P.R.. n. 633 del 1972, art. 2, comma 3, lett. b), nel testo vigente “ratione temporis”, stabilisce che “…non sono considerate cessioni di beni … le cessioni che hanno per oggetto aziende, compresi compiessi aziendali relativi a singoli rami della impresa …”; in tal guisa, la norma sottrae dette cessioni al regime dell’IVA, assoggettandole a quello dell’imposta di registro, ai sensi del D.P.R.. n. 634 del 1972, art. 48, vigente “ratione temporis”;

– Nè, con riguardo ai caso che occupa, può constare violazione del divieto di doppia imposizione, sol che si consideri che l’Amministrazione, mediante l’avviso di accertamento per cui è controversia (n. (OMISSIS)), non ha reclamato due tributi, essendosi limitata a disconoscere la detraibilità dell’IVA da parte del cessionario dei rami d’azienda (cfr. Cass. n. 18764 del 2014);

– In proposito, è appena il caso di evidenziare che, secondo la giurisprudenza di questo giudice di legittimità (v., tra numerose altre, Cass. n. n. 3904 del 2004), anche in materia di IVA è valido il principio secondo il quale la dichiarazione del contribuente affetta da errore, sia esso di fatto che di diritto, commesso dal dichiarante nella sua redazione, è – in linea di principio – emendabile è ritrattabile, quando dalla medesima possa derivare l’assoggettamento del dichiarante ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, sulla base della legge, devono restare a suo carico;

– Questo essendo il quadro complessivo di riferimento, non coglie nel segno la questione, agitata col primo motivo di ricorso dalla contribuente, relativa all’avvenuta iscrizione a ruolo – con successiva emissione di tre cartelle di pagamento (nn. (OMISSIS), (OMISSIS), (OMISSIS)) e altrettanti atti di contestazione – ad opera della Direzione Provinciale di Pistoia dell’Agenzia delle Entrate, pure nei confronti di Stefan s.p.a., quale obbligata solidale, dell’IVA sulle giacenze di magazzino, non versata dalle società Insieme s.r.l., Mille Idee s.r.l. e Sara s.r.l., al momento delle relative cessioni;

– Ogni qualvolta si pone in essere un’operazione astrattamente imponibile ai fini IVA, sorgono, invero, tre autonomi e distinti rapporti, i quali riguardano: per un verso, l’autorità finanziaria ed il cedente per il pagamento dell’imposta, qualora dovuta; per altro verso, il cedente ed il cessionario, con riguardo alla rivalsa; per ultimo verso, il fisco e il cessionario, con riferimento alla detrazione dell’IVA assolta in via di rivalsa;

– In tal senso,, la questione afferente l’IVA attiva non versata dalle cedenti anzidette – che pure avevano provveduto a fatturare gli importi a tale titolo asseritamente dovuti – si colloca su un piano all’evidenza separato e non interferente rispetto ai profili investiti dalla presente controversia, in quanto l’insussistenza – denunciata nei giudizi avverso le cartella di pagamento su riportate – delle condizioni per la ripresa a tassazione dell’IVA attiva, avviata dal fisco su operazioni negoziali che nel presente giudizio sono state ricondotte entro il diverso ambito applicativo dell’imposta di registro, non è suscettibile di impattare sul diverso contesto riguardante l’operatività della detraibilitè dell’imposta;

– Tale diverso contesto postula, infatti, la verifica in disparte della sussistenza di presupposti di legge specifici e differenti, che attengono alla detrazione effettuata;

– La questione sollevata in punto di IVA attiva richiesta per il tramite delle cartelle di pagamento sopra riportate è, pertanto, inidonea ad inficiare l’ambito indipendente, correlato alla legittimità del recupero a tassazione dell’IVA passiva, in ragione dell’indetraibilità della stessa, accertata e ritenuta in ragione della riqualificazione come unitaria di un’operazione disarticolata, dal punto di vista civilistico, in due distinti negozi, quello di cessione degli assets e quello di vendita a posteriori delle merci di magazzino;

– Sono suscettibili di unitaria trattazione, in quanto logicamente connessi anche il terzo e ii quarto motivo di ricorso, i quali, del pari, infondati, vanno rigettati;

– Il terzo motivo è teso a rimarcare l’autonomia delle cessioni delle rimanenze rispetto a quelle dei rami d’impresa e a scorgere nel diverso opinamento del decidente una violazione di norme; il quarto motivo, in parallelo, lamenta una carenza motivazione sul punto della esclusa autonomia della cessione delle rimanenze rispetto a quella dei rami d’azienda;

– A sostegno del paventato contrasto della pronuncia con il D.P.R.. n. 633 del 1972, art. 2, comma 3, lett. b) e del D.P.R.. n. 131 del 1986, art. 40, comma 1, viene richiamata la sentenza di questa Corte 16 aprile 2010, n. 9162, così massimata: “In tema di interpretazione degli atti ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, siccome il criterio fissato dal D.P.R.. n. 131 del 1986, art. 20, impone di tener conto, nella qualificazione del negozio, della sua causa reale e degli interessi effettivamente perseguiti dai contraenti, qualora siano stati stipulati, anche in tempi diversi, più atti di cessione di beni facenti parte di un’azienda, il giudice tributario di merito, per verificare se l’intenzione effettiva dei contraenti sia quella di trasferire non già il singolo bene, ma l’intero complesso aziendale o parte di esso – situazione che rende applicabile l’imposta di registro in misura proporzionale -, deve riunire tutte le cause aventi ad oggetto i contratti riguardanti i singoli beni e valutare congiuntamente le pattuizioni stipulate, anche non contestualmente, a prescindere dalla sussistenza o meno di un intento elusivo. All’esito dell’attività in questione, deve qualificare gli atti come cessione di azienda nel caso in cui i beni ceduti nella loro complessità siano potenzialmente utilizzabili per un’attività di impresa, senza che abbia rilievo alcuno nè l’assenza di attualità dell’esercizio dell’impresa nè la mancata cessione delle relazioni finanziarie, commerciali e personali”.

– In realtà, la sentenza della Commissione tributaria regionale ha fatto buon governo proprio dei principi affermati da detto condiviso orientamento di legittimità;

– La motivazione d’appello attribuisce argomentatarnente carattere decisivo a talune circostanze suscettibili di circostanziare l’iscrizione delle cessioni di magazzino nelle più articolate e globali – e fra di loro peraltro interconnesse – operazioni di cessioni di rami d’azienda: l’appartenenza (peraltro confermata dalla ricorrente) delle società cedenti ad un medesimo gruppo industriale; l’adiacenza cronologica fra cessioni dei rami e cessioni delle rimanenze (in un caso la dimissione di queste ultime seguiva di un solo giorno il trasferimento del compendio produttivo); il ruolo di interposto fittizio occupato da Ali Market nella complessiva operazione; la peculiarità dell’omissione “collettiva” e milionaria del versamento d’imposta (che riguardava addirittura tre delle cedenti); il nesso funzionale intercorrente fra le merci e l’esercizio dell’impresa, rispetto alla quale le prime costituivano parte integrante (trattavasi di supermercati); la programmazione negli atti di cessione dei rami d’azienda della successiva cessione pure delle merci (in ciascun contratto di cessione dei rami è previsto che sarebbe successivamente avvenuta pure la cessione delle merci); il comportamento delle parti successivo, alle cessioni, con la dismissione del capitale sociale degli enti che avevano effettuato la cessione del ramo d’azienda a Stefan, in favore di tale Y.Q. che, da nullatenente, immotivatamente assumeva su di sè i debiti fiscali; la restituzione – descritta come “precipitosa” – delle merci da parte di Stefan a due delle società che gliele avevano in precedenza cedute e che, frattanto, erano ormai prive d’ogni struttura aziendale che consentisse l’esercizio di attività;

– Il giudice territoriale ha, pertanto, statuito in punto di tassabilità degli atti compiuti secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici di essi, in linea con il D.P.R.. n. 131 del 1986, art. 20, provvedendo ad interpretare i negozi, a norma dell’art. 1362 c.c., comma 2, anche in relazione al comportamento delle parti posteriore alla loro conclusione, quindi esponendo le ragioni del convincimento raggiunto sull’esistenza di un collegamento funzionale tra le cessioni degli assets aziendali e quelle delle rimanenze, tanto da rendere pienamente leggibile la ricostruzione dell’iter logico da esso seguito;

– Mette in conto considerare, infatti, che nella concreta vicenda la cessionaria Stefan s.p.a. ha acquistato dalle cedenti Insieme s.r.l., Giulia s.r.l., Supermercati Mille Idee s.r.l., Pensieri s.r.l., Sara Supermercati s.r.l., altrettanti rami d’azienda, costituiti da esercizi commerciali, escluse le merci in rimanenza, le quali sono state tutte separatamente e successivamente acquistate dalla stessa cessionaria;

– In esito alla complessiva operazione economica, quindi, i rami d’azienda, ivi comprese le rimanenze, sono transitati in capo alla Stefan s.p.a., ancorchè i distinti passaggi interni siano stati realizzati con separati atti contrattuali;

– Necessita osservare che, ai fini tributari, l’opera di qualificazione non si esaurisce, necessariamente, nell’esame del solo dato contrattuale ma investe, più specificamente, il fenomeno economico che il rapporto (o i rapporti) mira a realizzare, sì da valutare l’effettiva consistenza dell’operazione e, in caso di pluralità di operazioni, se esse abbiano una medesima “sostanza economica” anche se vi sia una differente “sostanza giuridica”;

– Tale indicazione, invero, è esplicitamente e positivamente regolata in numerose disposizioni quali, ad esempio, l’art. 109 TUIR, comma 8, (v. Cass. n. 11872 del 2017) e il D.P.R.. n. 131 del 1986, art. 20 (v. Cass. 6758 del 2017); risponde, peraltro, ad un criterio di ordine generale, tant’è che pure in materia di IVA, per quanto ciascuna prestazione debba essere normalmente considerata distinta e indipendente, come risulta dall’art. 1, par. 2, comma 2, della ed. “sesta direttiva”, vi sono tuttavia casi in cui più prestazioni formalmente distinte, che potrebbero essere fornite separatamente e dar così luogo, altrettanto distintamente, a imposizione o a esenzione, devono essere considerate come un’unica operazione quando non sono indipendenti;

– Infatti, come ribadito recentemente dalla Corte di Giustizia, con decisione dell’8 dicembre 2016, in Stock’94-Szolgaltatò Zrt, C-208/15, una pluralità di prestazioni vanno considerate “un’unica operazione quando due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo sono strettamente connessi a tal punto da formare, oggettiva mente, una sola prestazione economica indissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificioso. Ciò accade anche nel caso in cui una o più prestazioni costituiscono una prestazione principale, mentre la o ìe altre prestazioni costituiscono una o più prestazioni accessorie cui si applica la stessa disciplina tributaria della prestazione principale. Una prestazione dev’essere considerata accessoria e non principale quando non costituisce per la clientela un fine a sè stante, bensì il mezzo per fruire al meglio del servizio principale offerto dai prestatore” (p. 27);

– La Corte di Giustizia ha precisato ulteriormente che per stabilire se una pluralità di prestazioni costituisca più prestazioni indipendenti o una prestazione unica, occorre “individuare gli elementi caratteristici dell’operazione di cui trattasi””, tenendo conto “dell’obiettivo economico di tale operazione” (p. 29; v. anche Corte di Giustizia 19 novembre 2009, Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, p. 39), nonchè “dell’interesse dei destinatarì delle prestazioni”” (Corte di Giustizia, 16 aprile 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14);

– Tale esito del resto è coerente con il principio generale per cui – come evidenziato sopra in punto di reiezione dei primi due motivi di ricorso – il contribuente ha l’obbligo di corrispondere il tributo previsto dalla legge e non quello da lui scelto in base a sue considerazioni soggettive (v. Cass. n. 18764 del 2014) comunque esse siano state tradotte in atti formali;

– Da tali premesse consegue, pertanto, che, per identificare la nozione di cessione d’azienda utile ai fini tributari, occorre individuare le disposizioni che a tale operazione sono dedicate;

– Il D.P.R.. n. 633 del 1972, art. 2, comma 2, ne testo vigente ratione temporis, invero prevede che “non sono considerate cessioni di beni: … b) le cessioni… che hanno per oggetto aziende o rami d’azienda”;

– Occorre quindi prendere in considerazione la disciplina dell’imposta di registro a cui implicitamente la disposizione rinvia: il mancato assoggettamento all’Iva, difatti, consegue all’applicazione, per queste operazioni, dell’imposta di registro;

– Il D.P.R.. n. 131 del 1986, art. 20, dispone che “l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici, degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente” e, quindi, considera preminente, nell’imposizione, la causa reale dell’operazione e l’effettiva regolamentazione degli interessi realmente perseguita dai contraenti, e ciò anche se rinveniente in pattuizioni collegate (v. Cass. n. 1955 del 2015);

– Come già precisato dalla Corte, poi, la scelta legislativa di privilegiare la sostanza dell’operazione comporta che “gli stessi concetti privatistici sull’autonomia negoziale regrediscano a semplici elementi della fattispecie tributaria”, sicchè nella individuazione della materia imponibile ha preminenza assoluta la “causa reale sull’assetto cartolare” (Cass. n. 19752 del 2013; Cass. n. 10740 del 2013 sottolinea altresì “l’indisponibilità della qualificazione contrattuale ai fini fiscali”);

– Sono quindi prive di rilievo le questioni relative all’interpretazione dei contratti e all’autonomia negoziale delle parti: ha importanza non cosa le parti abbiano scritto, ma ciò che esse abbiano effettivamente realizzato col complessivo regolamento negoziale adottato, anche indipendentemente dal contenuto delle dichiarazioni rese (v. Cass. n. 3481 del 2014; Cass. n. 24594 del 2015; da ultimo, in termini ampi, cfr. anche Cass. n. 6758 del 2017);

– Quanto alla nozione di azienda, il D.P.R.. n. 131 del 1986, art. 51, comma 4, prevede che “per gli atti che hanno per oggetto aziende o diritti reali su di esse il valore di cui al comma 1 è controllato dall’ufficio con riferimento al valore complessivo dei beni che compongono l’azienda, compreso l’avviamento ed esclusi i beni indicati nell’art. 7 della parte prima della tariffa, al netto delle passività risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa a norma del codice civile, tranne quelle che l’alienante si sia espressamente impegnato ad estinguere e quelle relative ai beni di cui al citato art. 7 della parte prima della tariffa e art. 11 bis della tabella….”; essa considera l’azienda, quindi, come oggetto unitario della vicenda traslativa ovvero come unitaria realtà economica, da cui la commisurazione del tributo al “valore complessivo dei beni che la compongono”;

– Tale ampia nozione è peraltro coerente con la disciplina comunitaria dell’azienda nel sistema dell’Iva: la “sesta direttiva Iva”, art. 5, n. 8, (riprodotto dalla direttiva 2006/112/CE, art. 19) stabilisce che, in caso di trasferimento a titolo oneroso o sotto forma di conferimento ad una società di una universalità totale o parziale di beni, gli Stati membri “possono considerare l’operazione come non avvenuta e che il beneficiario continua la persona del cedente”; la giurisprudenza comunitaria specifica, inoltre, che, a tal fine, il trasferimento di un’azienda o di un suo ramo corrisponde al trasferimento dell’insieme di beni, materiali e immateriali, i quali “complessivamente costituiscono un’impresa o una parte d’impresa idonea a continuare un’attività economica autonoma…” (v. Corte di Giustizia, 10 novembre 2011, Cristel Schriever, C-444/10, che ha ricompreso ne trasferimento d’azienda, in quanto tale non assoggettabile ad Iva, la cessione dello stock di merci e dell’attrezzatura di un negozio);

– Tirando le fila del ragionamento, dunque, nella nozione di cessione d’azienda ai fini tributari assume rilevanza centrale l’elemento funzionale, ossia il legame fra il singolo elemento aziendale e l’impresa, sicchè solo in assenza di questo legame il bene potrà essere considerato autonomamente, mentre in caso contrario, l’imposizione non può essere frazionata e l’intera operazione negoziale dovrà essere considerata come cessione d’azienda, indipendentemente dal fatto che il bene sia stato esplicitamente o implicitamente previsto nel negozio giuridico di cessione e dalla genuinità della stessa operazione commerciale (non essendo prevista nè richiesta una finalità elusiva);

– il percorso logico argomentativo dal giudice di merito è in sintonia con il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, dianzi evocato, secondo cui “l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”;

– E’ da dire, infatti, che del principio di unicità della tassazione secondo il criterio della maggiore onerosità, fissato dalla norma anzidetta, è stata riconosciuta l’operatività anche nel caso di ricorso delle parti ad un procedimento negoziale complesso costituito da una pluralità di contratti contrassegnati da un’unica causa (cfr. Cass. n. 14900 del 2001; Cass. n. 10660 del 2003; Cass. n. 2713 del 2002);

– In altri termini, corollario di tale previsione è l’attribuzione di un rilievo preminente nell’imposizione di un atto alla sua causa reale, nel cui quadro il richiamo all’autonomia dei soggetti ed ai requisiti del negozio non può valere ad escludere la rilevabilità fiscale degli effetti economici della regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche se mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali;

– In ultima analisi, il giudice territoriale si è limitato a compiere la scelta, tra le varie risultanze di causa, di quelle ritenute più idonee a sorreggere la motivazione) svolgendo un apprezzamento di fatto ad esso riservati;

– Ora, è noto che, con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l’apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall’analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sè coerente, atteso che l’apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, nel cui ambito non rientra il potere di riesaminare e valutare i merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l’esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservata l’individuazione delle fonti del proprio convincimento, la valutazione delle prove, il controllo dell’attendibilità e della concludenza delle stesse, la scelta, tra le risultanze probatorie, di quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (v. Cass. n. 9097 del 2017; Cass. n. 7921 del 2011);

– A fronte dai plurimi elementi fattuali dei quali la sentenza impugnata per cassazione da conto e fornisce valorizzazione, non coglie affatto nel segno la censura mirata a far risaltare la lacunosità dell’apparato motivazionale della pronuncia;

– In questa cornice, giova richiamare l’orientamento di questa Corte secondo cui “Il vizio di omessa od insufficiente motivazione, denunciarle con ricorso per Cassazione ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, sussiste solo quando nel ragionamento del giudice di merito, quale risulta dalla sentenza, sia riscontrabile una obiettiva deficienza del criterio logico che lo ha condotto alla formazione del proprio convincimento, mentre il vizio di contraddittoria motivazione presuppone che le ragioni poste a fondamento della decisione risultino sostanzialmente contrastanti in guisa da elidersi a vicenda e da non consentire l’individuazione della ” ratio decidendi”, e cioè l’identificazione de procedimento logico – giuridico posto a base della decisione adottata. Questi vizi non possono consistere nella difformità dell’apprezzamento dei fatti e delie prove dato dal giudice del merito rispetto a quello preteso dalla parte, spettando solo a detto giudice individuare le fonti del proprio convincimento, valutare le prove, controllarne l’attendibilità e la concludenza, scegliere tra le risultanze istruttorie quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione, dare prevalenza all’uno o all’altro mezzo di prova, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge in cui un valore legale è assegnato alla prova” (Cass. n. 6064 del 2008); del resto, il motivo di ricorso per cassazione con il quale la sentenza impugnata venga censurata per vizio di motivazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, applicabile “rationae temporis”, non può essere teso “a far valere la rispondenza della ricostruzione dei fatti operata dal giudice al diverso convincimento soggettivo della parte” e, in particolare, a prospettare “un preteso migliore e più appagante coordinamento dei dati acquisiti, atteso che tali aspetti dei giudizio, interni all’ambito di discrezionalità di vantazione degli elementi di prova e dell’apprezzamento dei fatti, attengono al libero convincimento del giudice e non ai possibili vizi del percorso formativo di tale convincimento rilevanti ai sensi della disposizione citata. In caso contrario, infatti, tale motivo di ricorso si risolverebbe in una inammissibile istanza di revisione delle vantazioni e dei convincimenti del giudice di merito, e perciò in una richiesta diretta all’ottenimento di una nuova pronuncia sul fatto, estranea alla natura ed alle finalità del giudizio di cassazione” (Cass. n. 7394 del 2010);

– In conclusione, tenuto conto delle argomentate valutazioni compiute dal giudice d’appello e sopra riportate, la sentenza impugnata si mostra pienamente coerente con i principi della giurisprudenza nazionale ed eurounitaria, avendo fatto, segnatamente, corretta e motivata applicazione dei principio – che qui va ribadito – secondo cui “Nella qualificazione di un negozio come cessione d’azienda ai fini tributari, e, dunque, per la determinazione dell’imposta applicabile, assume rilievo preminente la vantazione della complessiva operazione economica realizzata, di cui occorre individuare gli elementi caratteristici alla luce dell’obbiettivo economico perseguito e dell’interesse delle parti alle prestazioni”;

– Il quinto motivo e il sesto motivo di ricorso appaiono logicamente connessi e si prestano a trattazione unitaria; parimenti infondati, essi vanno respinti;

– Con il quinto motivo la ricorrente asserisce che nel caso di specie sarebbe stato perpetrato un “abuso del diritto”, concretandosi un’elusione fiscale, con conseguente violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis; con il sesto motivo la ricorrente denuncia il deficit motivazionale delia sentenza con riferimento al fatto controverso e decisivo rappresentato dalla ritenuta “inesistenza di valide ragioni diverse dal risparmio d’imposta”;

– Dal tessuto motivazionale della pronuncia impugnata – nel cui corpo sono valorizzati i plurimi aspetti fattuali prima esposti – emerge con chiarezza che il giudice di merito tende a sottolineare, da un lato, la carenza di sostanza economica delle operazioni incentrate sulla scissione fra cessione del ramo e cessione del magazzino, dall’altro lato, la rispondenza di – detta scissione ad una giustificazione essenziale di natura meramente fiscale; in altri termini, le operazioni negoziali presentavano, proprio sotto il profilo della separazione delle rimanenze, pur coessenziali all’esercizio dell’impresa, dagli assets aziendali, un contenuto economico debole e un fine precipuamente fiscale, senza il quale l’operazione complessiva non sarebbe stata posta in essere, perchè sarebbe risultata ontologicamente irrazionale;

– La Commissione tributaria regionale ha ampiamente evidenziato che le cessioni del magazzino separate dal resto delle aziende si inserivano in un ampio congegno negoziale e fiscale mirato a risparmiare l’imposta di registro proprio con riferimento alle rimanenze e, nel contempo, a creare un vantaggio fiscale connesso alla detraibllità dell’IVA da parte della cessionaria, su fatture emesse da società cedenti, le quali a loro volta omettevano di pagare l’imposta;

– Come ha chiarito già a suo tempo la Corte Europea di Giustizia (causa Halifax e a.c./Commissioners of Customs & Excise in C-255/02;), allorchè si ricorra ad uno strumento giuridico legale ma piegato all’ottenimento di un vantaggio meramente fiscale, il giudice nazionale può correttamente prendere in considerazione il carattere totalmente o parzialmente fittizio delle operazioni nonchè “i nessi giuridici, economici e/o personali tra gli operatori coinvolti nel piano di riduzione del carico fiscale”;

– Nella specie, il giudice d’appello ha inteso semplicemente affermare che il contribuente abusa della disciplina fiscale quando la strumentalizza indebitamente per ottenere un vantaggio; l’elusione, del resto, si concretizza in un aggiramento delle norme tributarie con lo scopo di realizzare un risparmio indebito delle imposte, che si correla pure alla detrazione anomala di una parte di esse;

– Nè il contribuente ha sottoposto all’attenzione del giudice profili fattuali e circostanziati che facciano venire in evidenza la totale obliterazione di elementi tali da condurre ad una diversa soluzione o da rendere evincibilè un’obiettiva carenza dell’iter logico-argomentativo che ha portato il giudice a regolare la vicenda al suo esame in base alla regola concretamente applicata (v. Cass. n. 12967 del 2018);

– Il settimo e l’ottavo motivo appaiono intimamente connessi, tanto da postulare anch’essi una trattazione unitaria, che non può non culminare in un accomunante rigetto;

– Entrambi contestano, invero, la determinazione delle sanzioni, sia sotto il profilo della asserita violazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 7 e art. 17, comma 1, che sotto l’aspetto della lacunosità della motivazione;

– Il comma 1 del richiamato art. 7 dispone che “Nella determinazione della sanzione si ha riguardo alla gravita della violazione desunta anche dalla condotta dell’agente, all’opera da lui svolta per l’eliminazione o l’attenuazione delle conseguenze, nonchè alla sua personalità e alle condizioni economiche e sociali”)

– La norma descrive altrettanti criteri, perspicuamente rimessi alla valutazione discrezionale dell’Ufficio accertatore, che ne opera una ponderazione libera in rapporto al caso di specie;

– Nel caso che occupa, a fronte di una doglianza generica della parte ricorrente, la sentenza evidenzia e ripercorre l’ancoraggio delle sanzioni ad alcuni elementi certi: l’importo dell’imposta portata in detrazione; la conseguente applicabilità della sanzione di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, prevista in una misura analoga alla detrazione effettuata; l’infedeltà della dichiarazione fiscale resa dal contribuente, dalia quale risulta una determinazione dell’imposta inferiore a quella dovuta; la conseguente applicabilità della sanzione di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 5,comma 4; la valutazione di insussistenza di cause di non punibilità; l’irrogazione, frutto dell’esercizio del potere discrezionale, della sanzione massima prevista per la violazione più grave – fatta coincidere con l’infedele dichiarazione fiscale – aumentata nella misura di un quarto, in linea con il disposto del D.Lgs. n. 417 del 1997, art. 12; l’applicazione della sanzione unitaria inferiore fra quella risultante dal cumulo giuridico e quella prodotta dal cumulo materiale; la sottolineatura, circostanziata e contestualizzata, nel corpo dell’atto impositivo, dei variegati aspetti di gravita delle operazioni complessivamente poste in essere dal contribuente;

– Il percorso di determinazione della sanzione si palesa, in definitiva, logico e coerente;

– Giova, nondimeno, considerare che le Sezioni Unite della Corte hanno rimarcato che lo strumento de vizio di motivazione non può essere utilizzato per ottenere un sindacato sulla scelta discrezionale in ordine all’entità della sanzione (Cass., sez. un. n. 26182 del 2006);

– Questa Corte ha ulteriormente specificato che “in tema di sanzioni amministrative pecuniarie, ove la norma indichi un minimo e un massimo della sanzione, spetta al potere discrezionale del giudice determinarne l’entità entro tali limiti, allo scopo di commisurarla alla gravita del fatto concreto, globalmente desunta dai suoi elementi oggettivi e soggettivi; peraltro, il giudice non è tenuto a specificare nella sentenza i criteri adottati nel procedere a detta determinazione, nè la corte di cassazione può censurare la statuizione adottata ove tali limiti siano stati rispettati e dal complesso della motivazione risulti che quella vantazione è stata compiuta” (Cass. n. 5877 del 2004; Cass. n. 9255 del 2013);

– Il ricorso va, in definitiva, rigettato; le spese, liquidate in dispositivo, sono regolate dalla soccombenza.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna la parte ricorrente al rimborso delle spese processuali sostenute dall’Agenzia delle entrate, che liquida in Euro 22.000,00, oltre alle spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Tributaria della Suprema Corte di Cassazione, il 28 novembre 2018.

Depositato in Cancelleria il 27 dicembre 2018

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