Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 33466 del 27/12/2018

Cassazione civile sez. trib., 27/12/2018, (ud. 18/09/2018, dep. 27/12/2018), n.33466

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – Consigliere –

Dott. PERINU Renato – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 24006/2011 R.G. proposto da

Proma s.p.a., già Proma s.r.l., in persona del legale rappresentante

pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. Domenico Trobia, come

da procura speciale a margine del ricorso, elettivamente domiciliata

in Roma, Piazzale Clodio n. 61, presso lo studio dell’Avv.

Florangela Marano;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello

Stato, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente – ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Campania, n. 14/8/2011, depositata il 25 gennaio 2011.

Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 18 settembre

2018 dal Consigliere Luigi D’Orazio.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. L’Agenzia delle entrate emetteva avviso di accertamento nei confronti della Proma s.p.a., già Proma s.r.l., in relazione all’anno di imposta 2006, chiedendo il pagamento della maggiore ires, oltre interessi e sanzioni, di Euro 380.123,14. L’Agenzia recuperava a tassazione costi indeducibili, trattandosi, non di sopravvenienze passive (per la somma di Euro 1.000.000), integralmente deducibili, ma di perdita su crediti, nascente dalla transazione stipulata con la cliente Lear, con il conseguente necessario scomputo degli accantonamenti già effettuati nei precedenti esercizi, per Euro 700.648,00, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 106. Inoltre, veniva ritenuto indeducibile il costo per consulenze fatturate da un soggetto diverso (Seri Consulting s.r.l.) da quello che avrebbe reso la prestazione (Euro 20.112,63), dott. S., in assenza di idonea documentazione.

2. La Commissione tributaria provinciale accoglieva solo parzialmente il ricorso, dichiarando illegittimo il recupero a tassazione della somma di Euro 20.112,63, mentre confermava che l’importo della transazione era riconducibile a perdite su crediti, sicchè il conto economico poteva essere intaccato solo nei limiti della parte eccedente il fondo svalutazione crediti.

3. Avverso tale sentenza proponeva appello la società, mentre presentava appello incidentale l’Agenzia delle entrate in relazione al costo per l’attività di consulenza, fatturata ad altro soggetto rispetto all’intestataria.

4. Nell’atto di appello, per la società Proma s.r.l., ora s.p.a, controllante le società Proma ssa s.r.l. e Proma France SA, non vi era stato alcun rapporto commerciale tra essa e la Lear Corporation, mentre il rapporto commerciale riguardava solo le società controllate e la cliente Lear per la fornitura di strutture metalliche di sedili. Ciò emergeva dai documenti in atti (accordo di Parigi del 4 gennaio 2005, riguardante solo il gruppo Proma, ma non la controllante Proma s.r.l., fattura n. (OMISSIS) emessa dalla Proma s.r.l. il 7 gennaio 2005, per l’importo di Euro 1.000.000,00, fattura di addebito emessa dalla Lear il 6 dicembre 2005 per il medesimo importo, diffida ad adempiere, transazione del 6 marzo 2007 con il pagamento da parte della Lear della somma di Euro 1.600.000,00 alla Proma sss srl ed alla Proma France SA). Il credito della Proma s.r.l. non derivava da “proprie” cessione di beni e da “proprie” prestazioni di servizi, con inapplicabilità del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 106, comma 2 e art. 101.

5. La Commissione tributaria regionale rigettava entrambi gli appelli. L’importo di Euro 1.000.000,00 non aveva natura di sopravvenienza passiva, ma di perdita su crediti, sicchè la transazione tra la ricorrente e la Lear influenzava il reddito di esercizio solo per l’importo “scontato” degli accantonamenti già effettuati nei precedenti esercizi ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 106. La posta di Euro 1.000.000,00 era riconducibile “a stralcio” dei crediti iscritti in bilancio al 31 dicembre 2005. Inoltre, quanto al costo per Euro 20.112,63, la prestazione era stata realmente effettuata, anche se la fatturazione era stata “assunta da una società di consulenza con cui il dott. S.V., evidentemente, aveva rapporti di collaborazione o partnership”.

6. Avverso tale sentenza proponeva ricorso per cassazione la società.

7. Resisteva l’Agenzia delle entrate con controricorso contenente ricorso incidentale.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Con il primo motivo di impugnazione la società deduce “art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – Violazione e falsa applicazione di norme di diritto in relazione all’art. 85, comma 1 e, nel D.P.R. n. 917 del 1986 ante riforma, al combinato disposto dell’art. 101 e dell’art. 106”, in quanto l’importo di Euro 1.000.000,00 di cui alla transazione non è una perdita di crediti, ma una sopravvenienza passiva, integralmente deducibile. Trattasi di “ricavi stornati al cliente Lear nell’ambito di una transazione commerciale che ha riguardato numerose società del gruppo” come risulta dalla nota integrativa. In realtà, l’accordo commerciale ha riguardato solo le società controllate, effettive fornitrici della Lear, ma non la controllante ricorrente Promo s.r.l.. A differenza delle sopravvenienze passive di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 101, comma 4, le perdite su crediti di cui allo stesso D.P.R., art. 106, comma 2, riguardano beni relativi all’impresa o a crediti, rendendo necessaria la riferibilità ad un bene o ad un credito per “configurare” la perdita di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 106.

2. Con il secondo motivo di impugnazione la ricorrente deduce “art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 – omessa insufficiente o erronea motivazione anche in relazione a omessa e/o insufficiente valutazione delle risultanze probatorie documentali”, non avendo valutato la Commissione regionale: la dichiarazione sostitutiva di atto notorio del legale rappresentante della ricorrente, con cui si escludevano rapporti commerciali con la Lear da parte della Proma s.r.l., l’accordo di Parigi del 7 gennaio 2005, riguardante solo il gruppo Proma, ed in particolare esclusivamente le società controllate Proma ssa s.r.l. e Proma France SA, la fattura n. (OMISSIS) emessa il 7 gennaio 2005 dalla Proma, che fa riferimento al suddetto accordo, la diffida ad adempiere del 25 gennaio 2005, in nome e per conto della controllata Proma ssa s.r.l.. Manca ogni rapporto di cessione di beni o prestazione di servizi tra la ricorrente e la Lear, sicchè “lo storno dell’importo della fattura da quelle da emettere in avere abbia costituito una sopravvenienza passiva e non già una perdita su crediti”.

2.1. I motivi primo e secondo, che devono essere trattati congiuntamente per ragioni di connessione, sono infondati.

Invero, il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 106, comma 1, all’epoca vigente, prevede “Le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l’importo non coperto da garanzia assicurativa, che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi indicate nel art. 85, comma 1, sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50 per cento del valore nominale…”.

Al comma 2 si dispone che “le perdite sui crediti di cui al comma 1, determinate con riferimento al valore nominale…sono deducibili a norma dell’art. 101, limitatamente alla parte che eccede l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi”.

Pertanto, la questione dirimente attiene alla qualificazione della somma risultante dalla transazione del 2005, se sopravvenienza passiva, interamente deducibile, o se perdita su credito, deducibile solo per la parte che eccede l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi.

Detta somma costituisce perdita su crediti solo se è collegata alla cessione di beni e servizi, come si evince dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 106, commi 1 e 2.

Dai documenti prodotti, riportati integralmente nel ricorso per cassazione e non contestati specificamente dalla società, emerge che sin dall’accordo di Parigi del 7 gennaio 2005 (trascritto a pagina 5 del ricorso per cassazione) il rapporto commerciale ha riguardato anche la controllante Proma s.r.l., attuale ricorrente, e non solo le controllate Proma ssa s.r.l. e Proma France SA (cfr. lettera della Lear al Gruppo Proma del 7 gennaio 005, riportata a pagina 12 del ricorso: “l’accordo prevede come segue: 2004. Lear pagherà a Proma Euro 2,5 milioni in totale saldo degli incrementi del prezzo dell’acciaio su tutto l’affare della Proma con Lear…L’importo della porzione del 50 % della Proma è coperto da Euro 1 milione”).

La fattura n. (OMISSIS) per Euro 1.000.000,00 viene emessa dalla Proma nei confronti della Lear il 7 gennaio 2005 (il contenuto della fattura è riprodotto a pag. 14 del ricorso per cassazione), con la causale “accordo di Parigi…vi inviamo fattura per la parte concordata di Euro 1.000.000,00, con il pagamento a 120 giorni…”.

La fattura 7 gennaio 2005 n. (OMISSIS), per Euro 2,5 milioni viene emessa da Lear a totale saldo dell’aumento del costo dell’acciaio subito nel 2004 dal gruppo Proma.

E’, quindi, evidente che la somma di cui alla fattura (OMISSIS) era collegata proprio alla partecipazione all’accordo della società controllante, nell’ambito di un più ampio accordo concernente anche le controllate.

Successivamente, il 6 dicembre 2005 la Lear emette fattura di addebito n. (OMISSIS) della somma di Euro 1.000.000,00 nei confronti della Proma s.r.l., contestando la sussistenza del credito della Proma s.r.l. (cfr. pag. 16 del ricorso per cassazione).

La controversia viene poi risolta tra il Gruppo Proma e la Lear con la transazione del 6 marzo 2007, con il versamento alle sole controllate Proma ssa srl e Proma France SA della somma di Euro 1.600.000,00.

Pertanto, la somma di Euro 1.000.000,00, poi non pagata da Lear, e quindi oggetto di deduzione, è strettamente collegata alla cessione dei beni da parte delle controllate alla Lear, non costituendo una sopravvenienza passiva, ma una perdita su credito di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 106, con i limiti alla deducibilità posti dal fondo di accantonamento.

Del resto, se la controllante avesse partecipato all’accordo solo in nome e per conto delle controllate (cfr. diffida ad adempiere del 25 gennaio 2005, trascritta a pag. 18 del ricorso per cassazione), non avrebbe potuto pretendere per sè il pagamento della somma di Euro 1.000.000,00 dalla Lear. Somma che riguarda un servizio reso dalla Proma s.r.l., in proprio, quale capogruppo.

La diffida ad adempiere del 25 gennaio 2005 (cfr. pag. 18 del ricorso per cassazione) riguarda proprio il recupero della somma di Euro 1.000.000,00, anche se nell’intestazione si fa rifermento alla dizione “in nome e per conto della Proma ssa s.r.l.”.

La stessa ricorrente ammette nel ricorso, a pag. 21, rigo 2, che “Di tale accordo avrebbe dovuto beneficiare anche l’odierna ricorrente per un importo di Euro 1.000.000,00”, come pure a pag. 31 (“risulta evidente che la Proma s.p.a. sta beneficiando di parte di un accordo che riguarda prestazioni eseguite alla Lear Corporation dalle sue controllate….”).

Va evidenziato che la stessa ricorrente riconosce che la somma di Euro 1.000.000,00 è stata iscritta in bilancio come credito e non come ricavo, trattandosi di fatture ancora “da emettere” nel conto “fatture da emettere estero” (cfr. pag. 13 del ricorso). Non si tratta, allora, di “ricavi stornati” al cliente Lear, come indicato in nota integrativa (cfr. pagina 10 del ricorso), ma di perdita su crediti. Tale credito è stato iscritto tra i “crediti verso clienti iscritti nell’attivo circolante del bilancio chiuso al 31 dicembre 2005” (cfr. pag. 4 del controricorso). Tale credito non è stato contabilizzato come ricavo, ma solo come credito (cfr. pag. 7 del controricorso).

Già nel dicembre 2005, con l’emissione della fattura di addebito da parte di Lear era evidente il rischio di inesigibilità del credito, poi divenuto irrecuperabile a seguito di diffida del 2006 e transazione definitiva del 2007.

Del resto, la stipulazione della transazione è strettamente connessa con la perdita su crediti, attenendo a crediti contestati.

Infatti, in tema di tassazione, ai fini delle imposte sui redditi, delle perdite su crediti la scelta imprenditoriale di transigere con un proprio cliente non rende indeducibile la perdita conseguente perchè il legislatore ha riguardo solo alla oggettività della perdita e non pone nessuna limitazione o differenziazione a seconda della causa di produzione della stessa, potendo legittimamente compiere operazioni antieconomiche in base a considerazioni di strategia generale ed in vista di benefici economici su altri fronti – come la convenienza economica ai rapporti con i debitori in vista di future occasioni di commesse di lavori – (Cass. Civ., 2 maggio 2013, n. 10256).

Peraltro, la sentenza della Commissione tributaria risulta congruamente motivata anche se in modo estremamente sintetico. La Commissione chiarisce che l’importo di Euro 1.000.000,00 non ha natura di sopravvenienza passiva, ma di perdita su crediti e che la transazione avvenuta con la Lear “va ad influenzare il reddito dell’esercizio per un importo scontato degli accantonamenti già effettuati nei precedenti esercizi a norma del TUIR, art. 106”. Inoltre, si precisa che “la posta di Euro 1.000.000,00 è riconducibile a stralcio di crediti iscritti nell’attivo circolante del bilancio chiuso al 31 dicembre 2005. Nè risulta che la Società abbia fornito prova contraria sul punto”. Pertanto, si sottolinea proprio che la somma di Euro 1.000.000 non era stata indicata nel bilancio al 31 dicembre 2005 come ricavo, ma solo come credito, per il quale era stato previsto un accantonamento, in ragione della sua difficile esigibilità.

La dichiarazione sostitutiva di atto notorio del legale rappresentante della Proma s.p.a. costituisce solo un elemento indiziario, inidoneo a scardinare il sostrato motivazionale della decisione, non essendo tenuto il giudice di merito ad indicare in motivazione tutti gli elementi di fatto addotti dalle parti. Nel processo tributario, infatti, la dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà – la quale è prevista dalla legge allo scopo di velocizzare l’attività amministrativa, esimendo il soggetto dal produrre un documento o una certificazione pubblica non può costituire, anche se resa da un terzo, prova della verità del suo contenuto, bensì semplicemente un indizio, valutabile in relazione agli altri elementi acquisiti (Cass. Civ., 27173/2011).

3. Con il ricorso incidentale l’Agenzia delle entrate deduce “in via di appello incidentale: violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, Omesso o comunque insufficiente motivazione (in relazione all’art. 360 c.p.c., nn. 3 e 5)”, in quanto l’ufficio ha ripreso a tassazione anche l’importo di Euro 20.112,63 di “consulenze amministrative fatturate da una società di consulenza con cui non risulta alcun rapporto contrattuale, invece “corrente” con un singolo professionista (dott. S.V.) per contratto annuale rinnovabile del 3 febbraio 1997, con un corrispettivo di Lire 5.000.000. Il dott. S., però ha fatturato la sua attività sino al giugno 2006″, mentre successivamente la fatturazione è stata eseguita dalla Seri Consulting, anche se il S. “risultava in attività alla data della emissione delle fatture da parte della società”. Per l’Agenzia, da un lato, le fatture devono “rispecchiare” fedelmente tutti gli elementi della prestazione e, dall’altra, spetta al contribuente provare l’esistenza e l’inerenza dei costi da dedurre. Nella specie “nè la prestazione fatturata dalla società era individuata in modo chiaro, nè il soggetto emittente la fattura corrispondeva all’esecutore della prestazione”.

3. Il ricorso incidentale è fondato.

Invero, è pacifico che le prestazioni sono state rese, ma da un soggetto diverso (Seri Consulting) rispetto a quello che le ha effettivamente svolte (dott. S.V.), trattandosi di fatture emesse per operazioni soggettivamente inesistenti.

Per la Commissione regionale, dunque, “si è in presenza di una prestazione realmente effettuata la cui fatturazione è stata assunta da una società di consulenza con cui il dott. S.V., evidentemente, aveva rapporti di collaborazione o partnership”.

Tuttavia, ai fini della determinazione del reddito di impresa, i costi documentati in fatture per operazioni soggettivamente inesistenti non possono essere dedotti dal committente/cessionario (così come va negato il diritto alla detrazione dell’imposta IVA effettivamente versata) ove non ricorra la prova dell’assenza dei presupposti dell’illecito penale, integrando invero tale operazione, tradizionalmente, il reato di falso documentale, rilevante sia come concorso nell’emissione di fattura falsa, sia come utilizzazione a fini di evasione; infatti, la derivazione dei costi da un’attività integrante illecito penale – espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse da quelle proprie dell’attività dell’impresa – comporta il venir meno dell’indefettibile requisito dell’inerenza tra i costi medesimi e l’attività imprenditoriale, inerenza che è onere del contribuente provare, al pari dell’effettiva sussistenza e del preciso ammontare dei costi medesimi (Cass. Civ., 11 novembre 2011, n. 23626).

Inoltre, per giurisprudenza consolidata, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, spetta al contribuente l’onere della prova dell’esistenza, dell’inerenza e, ove contestata dall’Amministrazione finanziaria, della coerenza economica dei costi deducibili. A tal fine non è sufficiente che la spesa sia stata contabilizzata dall’imprenditore, occorrendo anche che esista una documentazione di supporto da cui ricavare, oltre che l’importo, la ragione e la coerenza economica della stessa, risultando legittima, in difetto, la negazione della deducibilità di un costo sproporzionato ai ricavi o all’oggetto dell’impresa (Cass. Civ., 26 maggio 2017, n. 13300; Cass. Civ. 7 giugno 2018, n. 14858; Cass. Civ., 6 giugno 2018, n. 14579; Cass. Civ., 31 maggio 2018, n. 13882).

4. La sentenza deve, quindi, essere cassata, in relazione al ricorso incidentale, con rinvio alla Commissione regionale della Campania, in diversa composizione, che si adeguerà al principio di diritto di cui al paragrafo 4 e provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso principale. In accoglimento del ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla Commissione regionale della Campania, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 18 settembre 2018.

Depositato in Cancelleria il 27 dicembre 2018