Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 33460 del 27/12/2018

Cassazione civile sez. trib., 27/12/2018, (ud. 28/06/2018, dep. 27/12/2018), n.33460

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. GRECO Antonio – Presidente –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

Dott. VENEGONI Andrea – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22125/2012 R.G. proposto da:

P.V., in qualità di coniuge dichiarante nonchè di erede di

C.F., C.E., C.A.,

R.L., C.V., tutti eredi di C.F., rappresentate

e difese dall’Avv. Fabio Benincasa, come da procura speciale a

margine del ricorso, elettivamente domiciliate presso lo studio

dell’Avv. Alessandro Voglino, in Roma, via F. Siacci n. 4.

– ricorrenti –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro

tempre, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria centrale della

Campania, n. 3313/2011, depositata il 4 luglio 2011.

Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 28 giugno

2018 dal Consigliere Luigi D’Orazio.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. Con avviso di accertamento, a seguito di mancata risposta all’invio di un questionario (n. 89 notificato il 24 settembre 1986), l’Agenzia delle entrate accertava, per l’anno 1982, a carico di C.F., titolare della omonima ditta e della coniuge dichiarante P.V., un maggior reddito di impresa di Lire 162.709.000, con una maggiore Irpef di Lire 78.013.000, Ilor di Lire 24.406.000 e sanzioni per Lire 104.344.000. L’Ufficio riteneva, quindi, come non documentati tutti i costi esposti nella dichiarazione dei redditi, accertando un reddito di impresa par all’ammontare dei ricavi dichiarati.

2. Il contribuente proponeva ricorso chiedendo di tenere conto dei costi sostenuti dall’impresa al fine della determinazione del reddito complessivo.

3. La Commissione di primo grado di Benevento accoglieva il ricorso determinando il reddito netto nella misura dell’8% dei ricavi dichiarati nella dichiarazione dei redditi, quindi nella somma di Lire 13.000.000.

4. La Commissione di secondo grado di Benevento rigettava l’appello proposto dalla Agenzia delle entrate, tenendo conto anche della istanza di fallimento presentata nei confronti dell’impresa.

5. L’Agenzia delle entrate proponeva gravame dinanzi alla Commissione tributaria Centrale, in quanto ai sensi del D.P.R. n. 597 del 1983, art. 74, i costi e le spese afferenti i ricavi di esercizio potevano essere deducibili solo se documentati e contabilizzati, per cui non poteva essere disatteso l’accertamento analitico dell’Ufficio, non essendovi stato un accertamento induttivo.

6. La Commissione tributaria centrale accoglieva il gravame, evidenziando che l’accertamento era stato motivato con la mancata risposta al questionario e con la mancata allegazione al modello 740 del prospetto dei lavori e delle rimanenze previsto dal D.P.R. n. 597 del 1973, art. 63, che, quindi, le carenze documentali e contabili giustificavano tale accertamento, con il mancato riconoscimento di costo e perdite dichiarate.

7. Proponevano ricorso per cassazione la contribuente e gli eredi di C.F..

8. Resisteva con controricorso l’Agenzia delle entrate.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Con il primo motivo di impugnazione la ricorrente deduce “vizio di omessa o insufficiente motivazione della sentenza impugnata (violazione dell’art. 360, n. 5)”, in quanto deve tenersi conto anche delle spese di produzione del reddito accertato. L’Agenzia delle entrate non ha, infatti, utilizzato l’accertamento analitico, con la conseguente applicazione del D.P.R. n. 597 del 1973, art. 74, per cui “i costi e le spese afferenti ricavi di esercizio sono deducibili solo se documentati e contabilizzati”. Il disconoscimento “complessivo” di tutte le spese indicate nella dichiarazione dei redditi” è, invece, frutto, non di un accertamento analitico (con cui vengono rettificate “singole” voci), ma di un accertamento induttivo, con il quale “tutti” i costi sono stati del tutto cancellati dalla dichiarazione dei redditi ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, “a causa della mancata risposta ad un questionario previsto dal precedente dello stesso D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32”, procedendo in tal modo alla tassazione di un reddito corrispondente ai ricavi dichiarati, senza tenere conto dei costi sostenuti dalla impresa edile.

2. Con il secondo motivo di impugnazione la ricorrente si duole della “violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e dell’art. 53 Cost. (in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3)”, in quanto, la controversia era sorta sulla base di un accertamento “induttivo”, per mancata risposta ad un questionario, con disconoscimento dell’intero importo dei costi indicati nella dichiarazione dei redditi, con l’accertamento di un reddito pari all’ammontare dei ricavi. L’applicazione del metodo induttivo esclude, dunque, la applicazione del D.P.R. n. 600 del 1974, art. 74, commi 2 e 3, all’epoca vigente, operante solo nella diversa ipotesi di accertamento analitico. L’accertamento induttivo è stato eseguito solo per la mancata risposta al questionario di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32.

2.1. I motivi primo e secondo, che vanno esaminati congiuntamente per ragioni di connessione, sono fondati.

Invero, è pacifico che l’accertamento è stato effettuato per la mancata risposta del contribuente al questionario inviato dall’Agenzia delle entrate ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32.

E’ altrettanto pacifico che la contribuente ha provveduto alla presentazione della dichiarazione dei redditi con indicazione dei ricavi e dei costi.

Pertanto, il completo disconoscimento di tutti i costi indicati dalla contribuente in dichiarazione, a causa della mancata risposta al questionario di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, è stato effettuato in base ad un accertamento induttivo, quindi non con la semplice rettifica di una o più poste passive, ma con il disconoscimento dell’intero importo dei costi ricavati e con la equiparazione dei ricavi dichiarati ai redditi realizzati.

Tuttavia, deve, anzitutto, rilevarsi che, attenendo l’accertamento all’anno 1980, non è possibile applicare l’accertamento induttivo alla mancata risposta al questionario di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 (solo dopo la L. n. 28 del 1999l’omessa risposta al questionario legittima l’accertamento induttivo; in tal senso Cass. Civ., 24 luglio 2013, n. 17968; Cass. Civ., 21 novembre 2013, n. 26150).

Invero, nell’ordinamento precedente all’entrata in vigore della L. n. 28 del 1999 non sussisteva il potere dell’Ufficio di procedere con accertamento induttivo in rettifica per il solo fatto che il contribuente non avesse dato seguito ad un invito dell’Ufficio stesso ad esibire documenti o a rispondere ad un questionario (Cass. Civ., 10 aprile 2003, n. 5626; Cass. Civ., 19 luglio 2006, n. 16503).

Inoltre, trattandosi di accertamento induttivo, in quanto l’Agenzia delle entrate non si è limitata a rettificare alcune poste dei costi, ma li ha disconosciuti tutti, per la mancata risposta al questionario, non può applicarsi il D.P.R. n. 597 del 1973, art. 74, che rileva solo ai fini dell’accertamento analitico.

L’art. 74, commi 2 e 3, infatti, prevede, nella disciplina all’epoca vigente che “i costi e gli oneri sono deducibili se ed in quanto si riferiscono ad attività da cui derivano ricavi o proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa…i costi e gli oneri non sono ammessi in deduzione se non risultano imputati al conto dei profitti e delle perdite allegate alla dichiarazione”.

Per giurisprudenza di legittimità, infatti, in caso di accertamento con metodo induttivo, deve procedersi alla ricostruzione della situazione reddituale complessiva del contribuente, tenendosi conto anche delle componenti negative del reddito che siano comunque emerse dagli accertamenti compiuti, senza che trovino applicazione le limitazioni previste dal D.P.R. n. 597 del 1973, art. 74, commi 2 e 3 (Cass. Civ., 27 gennaio 2012, n. 1166), diversamente si assoggetterebbe ad imposta, come reddito di impresa, il profitto lordo anzichè quello netto in contrasto con l’art. 53 Cost. (Cass. Civ., 25 novembre 2008, n. 28028).

Per le stesse ragioni, in caso di accertamento induttivo, non può applicarsi il D.P.R. n. 597 del 1973, art. 63, all’epoca vigente, per cui “Alla dichiarazione annuale deve essere allegato, distintamente per ciascuna opera, fornitura o servizio, un prospetto recante la indicazione degli estremi del contratti, delle generalità e della residenza del committente, della scadenza prevista, degli elementi tenuti a base per la valutazione e della collocazione di tali elementi nei conti dell’impresa”.

La Commissione tributaria centrale, invece, si è limitata a ritenere dimostrata la pretesa fiscale solo sulla scorta della mancata risposta al questionario del D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 32, pur non essendo applicabile ratione temporis il contenuto di detta disposizione, prima della modifica normativa del 1999, e della mancata allegazione al modello 740 del prospetto dei lavori e rimanenze di cui al D.P.R. n. 597 del 1983, art. 63, con una motivazione quindi, non solo errata in diritto, ma anche insufficiente sotto il profilo della motivazione.

Pertanto, la Commissione centrale avrebbe dovuto tenere conto non solo dei ricavi, ma anche dei costi indicati dalla contribuente, in quanto se per determinati proventi non è possibile addivenire ai costi, questi possono essere determinati induttivamente sulla base degli accertamenti compiuti (Cass. Civ., 20 gennaio 2017, n. 1506), potendosi altrimenti violare il parametro costituzionale della capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost. e dovendosi tenere conto della natura di impugnazione-merito del giudizio tributario, con esame nel merito da parte del giudice della pretesa fiscale (Cass. Civ., 25 novembre 2008, n. 28028).

3. La sentenza deve, quindi, essere cassata con rinvio alla Commissione tributaria centrale della Campania, in diversa composizione che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

PQM

In accoglimento del ricorso, cassa la sentenza impugnata, in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Commissione tributaria centrale della Campania, in diversa composizione che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 28 giugno 2018.

Depositato in Cancelleria il 27 dicembre 2018