Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 33427 del 27/12/2018

Cassazione civile sez. trib., 27/12/2018, (ud. 10/04/2018, dep. 27/12/2018), n.33427

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 2313/2011 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con

domicilio eletto in Roma, via Dei Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

INOX MARE SRL, in persona del legale rappresentante p.t.,

rappresentata e difesa dall’Avv. Renate Holzeisen e dall’Avv.

Michela Reggio d’Aci, con domicilio eletto in Roma Via Degli

Scipioni n. 288 presso lo studio dell’Avv. Michela Reggio d’Aci.

– controricorrente –

Avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale

dell’Emilia Romagna, n. 98/01/10 depositata il 29/10/2010.

Udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del

10/4/2018 dal consigliere Dott. Gori Pierpaolo.

Fatto

RILEVATO

che:

– Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna, (in seguito, CTR) veniva parzialmente accolto l’appello della INOX MARE SRL (in seguito, la contribuente) e rigettato l’appello incidentale dell’Agenzia, aventi ad oggetto due avvisi di accertamento con cui venivano contestate alla contribuente varie violazioni Ires, Irap, Iva all’esito delle quali venivano recuperati a tassazione importi per gli anni di imposta 2004 e 2005 e irrogate le conseguenti sanzioni;

– La contribuente ha impugnato gli avvisi avanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Rimini (in seguito, CTP), deducendo, tra l’altro: quanto alle rettifiche di magazzino, la scarsa rilevanza rispetto al volume di affari delle discrepanze riscontrate e l’idoneità delle rettifiche manoscritte a superare la presunzione di avvenuta cessione dei beni mancanti; quanto agli sconti contestati, la natura finanziaria e non commerciale degli sconti di cui aveva beneficiato sugli acquisti; quanto ai costi per personale indebitamente detratti ai fini Irap, la natura di servizio delle prestazioni di manodopera fornite da alcune cooperative, registrati come costi di logistica e compatibili con l’oggetto sociale delle cooperative, attività di facchinaggio; la CTP, in parziale accoglimento del ricorso, dichiarava non dovute Ires, Iva, Irap e sanzioni circa le differenze di magazzino, confermando gli atti impositivi nel resto;

– la contribuente proponeva appello alla CTR, cui rispondeva con appello incidentale l’Agenzia, in relazione ai capi su cui erano risultati rispettivamente soccombenti; i giudici d’appello disattendevano l’appello incidentale ritenendo modeste le discrasie e non finalizzato all’evasione il riepilogo della merce manoscritto; accoglievano così l’impugnazione proposta dalla contribuente in ampia parte, ritenendo da un lato illegittimo il diniego alla deducibililtà di fini Irap dei costi di facchinaggio delle cooperative di lavoro cui si era rivolta la contribuente; dall’altro, la CTR riteneva che gli sconti praticati fossero finanziari e non commerciali, e così confermando gli avvisi solo per modesti aspetti sanzionatori;

– avverso la sentenza propone ricorso l’Agenzia, affidato a tre motivi, cui replica la contribuente con controricorso.

Diritto

RITENUTO

che:

– Con il primo motivo, si censura l’asserita violazione del D.P.R. n. 441 del 1997, artt. 1 e 3 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 per aver la CTR ritenuto modeste le differenze di inventario evidenziate, e la rilevazione delle discrepanze di magazzino in fogli manoscritti, i quali erano stati sistematicamente allegati alla contabilità, un comportamento ritenuto trasparente ed efficace per consentire di tenere la reale situazione sotto controllo e non un meccanismo finalizzato all’evasione, senza che l’Agenzia avesse dimostrato l’esistenza di una realtà diversa;

– Il motivo è fondato. E’ stato infatti autorevolmente statuito che “In tema di accertamento dell’IVA e delle imposte sui redditi, il rilievo di ammanchi di beni sulla base di scritture contabili non obbligatorie (nella specie i prospetti inventariali di magazzino relativi ai depositi di singoli punti vendita appartenenti ad aziende della grande distribuzione, essendo tali prospetti prescritti dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 14 e 22, solo per i “magazzini interni centralizzati”) esclude l’applicabilità della disciplina dettata dal D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441, in materia di presunzioni di cessione e di acquisto di beni, la quale presuppone che gli ammanchi siano riscontrati a seguito di un inventario fisico dei beni o di un confronto basato su documentazione contabile obbligatoria.

Non sono tuttavia inapplicabili le disposizioni generali che consentono la rettifica delle dichiarazioni fiscali anche sulla base di presunzioni semplici dotate dei requisiti di cui all’art. 2729 c.c., in quanto queste possono essere desunte anche da documentazione contabile non obbligatoria tenuta dal contribuente e rinvenuta dai verificatori o spontaneamente esibita.” (Cass. 13 giugno 2012 n.9628);

– Va infatti ricordato anche in questa sede il D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441, recante norme per il riordino della disciplina delle presunzioni di cessione e di acquisto, con efficacia sostitutiva della disciplina dettata dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 53, e che trova applicazione, in virtù del principio di unitarietà dell’ordinamento, sia in materia di imposte dirette (Cass. 10 giugno 2008 n. 15312), sia di Irap, alla luce della ratio legis in tal senso portante il D.Lgs. n. 446 del 1997 introduttivo dell’imposta per finanziare il c.d. federalismo fiscale; tale strumento normativo prevede all’art. 1, comma 1, che “si presumono ceduti i beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni, nè in quelli dei suoi rappresentanti”; inoltre, dopo aver previsto tipologia e modalità della prova contraria a carico del contribuente idonea a vincere la presunzione di cessione, dispone all’art. 4 che: “1. Gli effetti delle presunzioni di cessione e di acquisto, conseguenti alla rilevazione fisica dei beni, operano al momento dell’inizio degli accessi, ispezioni e verifiche. 2. Le eventuali differenze quantitative derivanti dal raffronto tra le risultanze delle scritture ausiliarie di magazzino di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 14, comma 1, lett. d), o della documentazione – obbligatoria emessa e ricevuta, e le consistenze delle rimanenze registrate costituiscono presunzione di cessione o di acquisto per il periodo d’imposta oggetto del controllo”.

– Di conseguenza, come già condivisibilmente statuito da Cass. 13 giugno 2012 n.9628 ai fini delle imposte dirette, affinchè la presunzione legale relativa di cessione operi, occorre che la differenza quantitativa, in negativo, tra beni esistenti nei luoghi sopra indicati e quelli acquistati, importati o prodotti risulti in uno dei due modi: o a seguito della verifica fisica dei beni giacenti, oppure dalla “differenza inventariale”, tra la consistenza delle rimanenze registrate e le risultanze delle scritture ausiliarie di magazzino dì cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 14, comma 1, lett. d), o ancora di altra documentazione obbligatoria;

– La previsione normativa ora citata poi, nel prescrivere l’obbligo, per le società, gli enti e gli imprenditori commerciali di cui al precedente art. 13, comma 1, della tenuta, fra l’altro, delle scritture ausiliarie di magazzino, prevede che, per le attività elencate al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 22, nn. 1) e 2), tra le quali, al n. 1), le cessioni di beni effettuate da commercianti al minuto autorizzati in locali aperti al pubblico, “le registrazioni vanno effettuate solo per i movimenti di carico e scarico dei magazzini interni centralizzati che forniscono due o più negozi o altri punti di vendita”;

– Escluso che il caso di specie rientri nella vendita al dettaglio, la Corte rammenta infine che, sulla base della disciplina sopra richiamata per le aziende della grande distribuzione, la tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino non è obbligatoria per i depositi dei singoli punti vendita che non fungono, come nella fattispecie in esame in cui manca ogni deduzione in tal senso, da “magazzini interni centralizzati” i quali riforniscono due o più negozi o altre unità periferiche, nel senso definito dell’Agenzia delle entrate Circolare 2 ottobre 2006, n. 31/E;

– La CTR ha dunque errato nell’applicare la previsione di legge richiamata e, in sede di rinvio, si atterrà al seguente principio di diritto: “allorquando gli ammanchi di beni non siano stati riscontrati attraverso un inventario fisico degli stessi, oppure attraverso il confronto basato su documentazione contabile obbligatoria, si è fuori dall’ambito applicativo della disciplina dettata dal D.P.R. n. 441 del 1997 e non operano le presunzioni legali di cessione dei beni stessi”;

– Ciò non significa che non trovino applicazione le norme generali in tema di accertamento delle imposte che consentono la rettifica delle dichiarazioni anche sulla base di presunzioni semplici che siano gravi precise e concordanti, tra cui, per costante interpretazione giurisprudenziale, rientra anche la documentazione non obbligatoria tenuta dal contribuente e rinvenuta dai verificatori o esibita (ad es., in terra di Iva, Cass. n. 14068 20 giugno 2014);

– Con il secondo motivo, si denuncia l’insufficiente motivazione, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 quanto alla contestazione della natura finanziaria degli sconti praticati, nonostante fossero accordati dalla contribuente a fronte della tempestività dei pagamenti;

– Il motivo è infondato. La Corte rammenta la forza interpretativa dei principi contabili nazionali per la redazione dei bilanci aziendali emanati dall’Organismo Italiano di Contabilità, richiamati in tema di redazione del bilancio e del conto economico proprio ai fini della determinazione della base imponibile IRAP dal D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 5, nel testo introdotto dalla L. 24 dicembre 2007, n. 244, art. 1, comma 51 (Cass. 10 gennaio 2013 n. 400).

– Orbene, i PC OIC 12, al punto n.42, prevedono: “L’art. 2425-bis, comma 1 si riferisce agli sconti di natura commerciale (ad esempio, gli sconti incondizionati indicati in fattura, gli sconti di quantità o qualità). Gli sconti commerciali sono rilevati a rettifica della voce Al dei ricavi. Gli sconti di natura commerciale sono concordati generalmente al momento della vendita del bene o della prestazione del servizio. L’art. 2425-bis, comma 1 non si riferisce agli sconti di natura finanziaria (ad esempio, gli sconti di cassa o pronta cassa per pagamento in contanti) che costituiscono oneri finanziari da rilevare alla voce C17. Gli sconti di natura finanziaria sono rilevati al momento dell’incasso o del pagamento e non possono, dunque, costituire rettifiche dei ricavi delle vendite

o delle prestazioni; essi rappresentano un fenomeno di natura finanziaria (ad esempio, l’onere per l’anticipato incasso di fatture).”; appare dunque non apodittica nè illogica la motivazione della CTR che trae argomento dal fatto che gli sconti fossero concessi a fronte della tempestività dei pagamenti e, più in generale, del rispetto delle condizioni di pagamento, in difetto delle quali i fornitori provvedevano ad emettere l’addebito; trattasi infatti di elementi che legano la concessione dello sconto al momento della vendita del bene, in linea con la definizione OIC degli sconti finanziari;

– Con il terzo motivo, si censura ai fini dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’insufficiente motivazione in punto di deducibilità IRAP dei costi per servizi prestati da cooperative di lavoro.

– Il motivo è fondato. Premesso che, ai sensi del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, non è consentita la deduzione dei costi per il personale, sia pure in distacco, ai fini del calcolo della base imponibile Irap, la motivazione della CTR a dimostrazione dell’affermazione secondo cui il servizio fornito non sarebbe inquadrabile come un rapporto di lavoro assimilabile a quello subordinato è incentrata in quattro passaggi: “nella posizione del socio di una cooperativa di lavoro prevale l’aspetto imprenditoriale”, “durante le prestazioni del servizio il socio lavoratore è soggetto al responsabile della sicurezza sul lavoro ex D.Lgs. n. 626 del 1994 della propria cooperativa e non del committente”, “opera in subordinazione alla cooperativa e non al committente”, “la posizione del socio, in questi casi, ai sensi e per gli effetti della L. n. 142 del 2001, è quella imprenditoriale poichè concorre alla gestione dell’impresa cooperativa”;

– La Corte osserva che sono affermazioni astrattamente condivisibili, ma non adeguatamente ancorate a riferimenti concreti di – prova e, essendo la motivazione rimasta su di un piano astratto, per quanto logico, non completa il sillogismo che la riporti alla fattispecie concreta, risolvendosi in una motivazione insufficiente;

– L’accoglimento del ricorso comporta la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla CTR, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione ai profili accolti, oltre che per il regolamento delle spese di lite.

P.Q.M.

la Corte:

accoglie il primo e terzo motivo di ricorso, rigetta il secondo, cassa la sentenza impugnata, e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna, in diversa composizione, in ordine ai profili accolti, ed anche per il regolamento delle spese di lite.

Così deciso in Roma, il 10 aprile 2018.

Depositato in Cancelleria il 27 dicembre 2018

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