Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 33406 del 27/12/2018

Cassazione civile sez. trib., 27/12/2018, (ud. 13/04/2018, dep. 27/12/2018), n.33406

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. GRECO Antonio – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – rel. Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 25498/2011 R.G. proposto da:

CADENCE DESIGN SYSTEM SRL, rappresentata e difesa dall’avv. Gerardo

Boniello, dall’avv. Giuliana Polacco, dall’avv. Gian Franco Macconi

e dall’avv. Guido Brocchieri, ed elettivamente domiciliata in Roma,

viale di Villa Massimo n. 57, presso lo studio degli ultimi due.

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,

rappresentata dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio

legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato.

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Lombardia, sezione 34, n. 135/34/10, pronunciata il 16/06/2010,

depositata il 19/07/2010.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 13 aprile 2018

dal Consigliere Riccardo Guida;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore

generale Fimiani Pasquale, che ha concluso per l’accoglimento del

ricorso;

udito l’Avvocato Giuliana Polacco;

udito l’Avvocato dello Stato Carlo Maria Pisana.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. Cadence Design System Srl, con sede legale in Rozzano, ricorre, con quattro motivi, nei confronti dell’Agenzia delle entrate, che resiste con controricorso, per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia (hinc: CTR), n. 135/34/10 che – in controversia avente ad oggetto l’impugnazione di un avviso di accertamento, relativo al periodo d’imposta 2003, che, per quanto ancora rileva, recuperava a tassazione, ai fini IRPEG, IRAP, maggiori ricavi per operazioni intercompany, consistenti nella differenza tra la misura della commissione del 29%, prevista nel contratto di commissione stipulato, nel 1999, tra la contribuente e la consociata irlandese Cadence Design System Ltd, e quella che, secondo l’Amministrazione finanziaria, era stata effettivamente applicata, nel 2003, nella misura del 20% – riformava la sentenza di primo grado che, in relazione alla pretesa tributaria in esame, era stata favorevole alla contribuente.

In particolare, la CTR, rilevato, in linea di principio, che la rimodulazione delle percentuali rientra nella libera disponibilità delle parti, ha valorizzato la previsione del contratto scritto di commissione inter partes che fissava nel 29% dei ricavi il corrispettivo dovuto dalla società irlandese alla consociata società italiana, a fronte dell’asserita esistenza di nuovi protocolli di gruppo inerenti al c.d. tranfer pricing e dell’e-mail del 6/08/2002, indirizzata dalla società irlandese alla contribuente, che, ratificando accordi pregressi, secondo la prospettazione difensiva della ricorrente, avrebbe effettivamente portato, per l’anno 2003, detta percentuale dal 29% al 20%.

La società ha depositato una memoria ex art. 378 c.p.c..

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

0. Preliminarmente la contribuente eccepisce l’esistenza di un giudicato esterno, a sè favorevole, costituito dalla sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 123/50/10, pronunciata il 24/09/2010 e depositata il 19/11/2010, divenuta definitiva, che, rigettando l’appello dell’Ufficio, confermava la sentenza di primo grado di annullamento dell’avviso di accertamento, per l’anno d’imposta 2002, recante il recupero a tassazione di maggiori ricavi derivanti dal summenzionato contratto di commissione tra la contribuente e la consociata irlandese.

Detta pronuncia della CTR ha ritenuto dimostrata la riduzione della percentuale di commissione, rispetto all’originaria previsione contrattuale, ed ha escluso che tale riduzione avesse carattere elusivo o che fosse, comunque, antieconomica, anche tenuto conto dell’utile operativo realizzato dalla commissionaria italiana, nell’anno di riferimento, attestato da uno studio condotto in osservanza delle Linee Guida dell’OCSE.

0.1. L’eccezione di giudicato esterno è priva di pregio.

Questa Corte ha già avuto modo di affermare che: “La sentenza del giudice tributario con la quale si accertano il contenuto e l’entità degli obblighi del contribuente per un determinato anno d’imposta fa stato, nei giudizi relativi ad imposte dello stesso tipo dovute per gli anni successivi, ove pendenti tra le stesse parti, solo per quanto attiene a quegli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi di imposta, assumano carattere tendenzialmente permanente, mentre non può avere alcuna efficacia vincolante quando l’accertamento relativo ai diversi anni si fondi su presupposti di fatto relativi a tributi differenti ed a diverse annualità.” (Cass. 8/04/2015, n. 6953).

Tale recente arresto giurisprudenziale è conforme all’insegnamento delle Sezioni unite (Cass. sez. un. 16/06/2006, n. 13916) che, in precedenza, in merito al tema del giudicato esterno nel processo tributario, avevano affermato i seguenti principi: a) l’accertamento giudiziale del modo d’essere dell’obbligazione relativa ad un singolo periodo d’imposta può implicare anche l’accertamento di una questione capace di “fare stato” (con forza di giudicato) nel giudizio relativo all’obbligazione sorta in un periodo d’imposta diverso; b) sebbene l’autonomia dei periodi d’imposta comporti l’indifferenza della fattispecie costitutiva dell’obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori del periodo considerato, tuttavia tale indifferenza si giustifica solo in relazione a quei fatti che non abbiano caratteristica di durata e che siano variabili da periodo a periodo (per esempio: la capacità contributiva, le spese deducibili); c) vi sono degli elementi costitutivi della fattispecie a carattere (tendenzialmente) permanente, in quanto entrano a comporre la fattispecie medesima per una pluralità di periodi di imposta, quali, a titolo d’esempio, le qualificazioni giuridiche (che individuano vere e proprie situazioni di fatto) – “ente commerciale”, “ente non commerciale”, “soggetto residente”, “soggetto non residente”, “bene di interesse storico-artistico” – assunte dal legislatore quali elementi “preliminari” per l’applicazione di una specifica disciplina tributaria e per la determinazione in concreto dell’obbligazione per una pluralità di periodi d’imposta (a valere, cioè, fino a quando quella qualificazione non sia venuta meno fattualmente – ad esempio: trasformazione dell’ente non commerciale in ente commerciale – o normativamente); d) tali elementi – per la loro caratteristica di eccedere il limitato arco temporale del “periodo d’imposta” assunto dalla norma tributaria per la determinazione del dovuto, rimanendo costanti per più periodi, e per la loro pregiudizialità nella costituzione della medesima fattispecie tributaria oggetto del giudizio relativo ad ogni singolo periodo d’imposta – possono essere oggetto di accertamento e l’eventuale giudicato formatosi in un giudizio relativo ad un periodo di imposta deve avere efficacia preclusiva nel giudizio relativo al medesimo tributo per altro periodo d’imposta; e) ciò vale tanto più con riferimento ai summenzionati “elementi, preliminari” nella costituzione della fattispecie tributaria (le “qualificazioni giuridiche”), i quali, per la loro strutturale propedeuticità (o strumentalità) al riconoscimento di un determinato diritto, sono naturalmente correlati ad un interesse protetto che ha il carattere della durevolezza e, quindi, all’efficacia regolamentare del giudicato che su di essi si sia formato; f) ciò esclude, peraltro, che il giudicato relativo ad un singolo periodo d’imposta sia idoneo a “fare stato” per i successivi periodi in via generalizzata ed aspecifica.

Ciò precisato sul piano dei principi, tornando alla fattispecie concreta, è dato rilevare che vi è assoluta autonomia tra il periodo d’imposta in esame e l’annualità precedente, cui si riferisce la summenzionata sentenza della CTR, divenuta definitiva, che non ha statuito su alcun “elemento costitutivo” della fattispecie tributaria, idoneo ad espandere la propria efficacia anche in relazione ai periodi d’imposta successivi e, per quanto qui interessa, all’anno 2003.

1. Primo motivo di ricorso: “Violazione e falsa applicazione di norme di diritto in relazione al D.p.r. n. 600 del 1973, art. 39, con riferimento all’art. 360 c.p.c., n. 3”.

La ricorrente lamenta che la CTR abbia violato il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, vale a dire la disciplina dell’accertamento basato su presunzioni, per avere attribuito, in modo acritico, efficacia probatoria ad un unico elemento (lo scostamento della percentuale dal 29%, prevista nel contratto inter partes del 1999, al 22,38% relativa all’anno 2003), senza effettuare una valutazione dell’idoneità di questo dato ad essere ricondotto alle “presunzioni grave, precise e concordanti”, previste dal medesimo articolo, anche in considerazione degli elementi di segno opposto emersi durante l’accertamento tributario.

1.1. Il motivo è infondato.

Osserva la Corte che la CTR ha fatto corretta applicazione del canone probatorio previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), secondo cui (per quanto qui rileva) l’esistenza di attività non dichiarate è desunta anche sulla base di presunzioni semplici, purchè queste siano gravi, precise e concordanti.

La pronuncia in esame, infatti, ha desunto l’esistenza di maggiori ricavi dalla clausola del contratto (scritto) di commissione tra le società consorelle, in virtù della quale il corrispettivo dovuto alla contribuente dalla società irlandese era fissato nella misura del 29% dei ricavi.

Nel rispetto del meccanismo probatorio dell’art. 39 cit., comma 1, lett. d), la CTR, quindi, con valutazione di merito, insuscettibile di essere sindacata da parte del giudice di legittimità, ha escluso che gli elementi di fatto addotti dalla ricorrente a dimostrazione dell’intervenuta riduzione della misura della commissione, rispetto a quella originariamente prevista, fossero idonei ad elidere l’efficacia probatoria della relativa clausola contrattuale.

2. Secondo motivo: “Violazione e falsa applicazione di norme di diritto in relazione al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 110, comma 7, e Convenzione di Vienna dell’11/04/1980 ratificata e resa esecutiva con L. 11 dicembre 1985, n. 765ed entrata in vigore l’1/01/1988, con riferimento all’art. 360 c.p.c., n. 3”.

La ricorrente si duole che la CTR abbia applicato l’erronea regula iuris secondo cui, in difetto di prova contraria da parte del contribuente, la pretesa erariale, assistita da una presunzione iuris tantum di fondatezza, dovrebbe essere accolta.

Evidenzia che il giudice d’appello: “avrebbe dovuto accertare se esistesse la documentazione, cioè la prova positiva della pretesa dell’ufficio e, in difetto di ogni prova dell’assunto dell’erario, avrebbe dovuto accogliere il ricorso del contribuente.” (cfr. pag. 94 del ricorso).

Soggiunge che, così facendo, il giudice d’appello non si è avveduto che la percentuale prevista in contratto era stata poi modificata dalle parti, come attestato dall’e-mail del 6/08/2002, indirizzata dalla consorella irlandese alla contribuente italiana, che indicava la nuova percentuale di commissione del 20%.

Secondo la prospettazione difensiva, la CTR, trascurando questo elemento di conoscenza, avrebbe altresì violato l’art. 11 della Convenzione di Vienna, che riconosce che un contratto di vendita tra società infragruppo, appartenenti a Stati differenti, non necessita di forma scritta, ad substantiam o ad probationem, ed anzi non è sottoposto ad alcun requisito di forma.

2.1. Il motivo è infondato.

Esso non si misura compiutamente con la ratio decidendi della sentenza impugnata che, come si è già avuto modo di sottolineare (cfr. p. 1.1.), non ha affermato che la pretesa erariale fosse, per così dire, aprioristicamente assistita da una presunzione semplice di fondatezza, senza poi soffermarsi sugli elementi di conoscenza, addotti dalla contribuente, a dimostrazione dell’intervenuta riduzione pattizia dell’iniziale commissione (29%), e, ancora, non ha nemmeno disconosciuto l’efficacia delle norme sovranazionali sulla forma e sulla prova dei contratti di vendita tra società dello stesso gruppo, aventi la sede legale in Stati differenti.

La CTR, al contrario, ha presunto l’esistenza di maggiori ricavi sulla scorta della clausola negoziale in precedenza più volte richiamata, e, successivamente (con un giudizio di merito, insindacabile in sede di legittimità), non ha ravvisato che la contribuente abbia dato prova dell’intervenuta riduzione della percentuale del 29%, negando, tra l’altro, che l’e-mail della società irlandese, diretta alla ricorrente, con cui si comunicava la riduzione della percentuale di commissione dal 29% al 20%, fosse idonea a: “infirmare la ben diversa concludenza del contratto scritto” (cfr. pag. 5 della sentenza impugnata).

3. Terzo motivo: “Contraddittoria motivazione su un punto decisivo e controverso per il giudizio in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 5”.

Si denuncia la contraddittorietà della sentenza impugnata che, da un lato, ha riconosciuto la validità, anche sul piano documentale, delle intervenute modifiche contrattuali, e, dall’altro, ha ritenuto tali modifiche irrilevanti rispetto all’originario contenuto del contratto.

4. Quarto motivo: “Insufficiente motivazione su un punto decisivo e controverso per il giudizio in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 5”.

L’ultimo rilievo critico attiene alla carenza dell’apparato motivazionale della sentenza della CTR che non ha illustrato validi elementi di riscontro rispetto all’indicazione dell’originaria previsione contrattuale riguardante la percentuale di commissione.

4.1. Il terzo e il quarto motivo, da esaminare congiuntamente perchè connessi, sono inammissibili.

In virtù del consolidato orientamento di questa Corte, al quale s’intende dare continuità, il vizio ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nel testo applicabile ratione temporis, di: “omessa, insufficiente, contraddittoria motivazione” riguarda necessariamente un: “fatto controverso e decisivo per il giudizio”, ossia un fatto storico-naturalistico, principale o secondario, risultante dalla sentenza o dagli atti processuali, al quale non possono essere assimilate le questioni e le argomentazioni giuridiche che, pertanto, risultano irrilevanti e comportano l’inammissibilità delle relative censure, irritualmente proposte (Cass. 29/07/2015, n. 15997).

Nella fattispecie è chiaro che la sentenza d’appello non è criticata per il vizio motivazionale circa un fatto storico, controverso e decisivo per il giudizio, ma piuttosto, in modo inammissibile, per la rilevanza che essa ha attribuito a taluni elementi concreti della fattispecie (a cominciare dal contratto scritto che prevedeva una percentuale di commissione del 29%), a discapito di altri, ritenuti irrilevanti (per esempio: l’e-mail del 6/08/2002), per riconoscere ed affermare la validità dell’accertamento fiscale.

5. Ne consegue il rigetto del ricorso.

6. Le spese processuali del giudizio di legittimità, liquidate in

dispositivo, seguono la soccombenza.

P.Q.M.

rigetta il ricorso;

condanna la ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità che liquida in Euro 12.000,00, a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 13 aprile 2018.

Depositato in Cancelleria il 27 dicembre 2018

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