Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 33283 del 21/12/2018

Cassazione civile sez. trib., 21/12/2018, (ud. 28/11/2018, dep. 21/12/2018), n.33283

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. BRUSCHETTA Ernestino L – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Mar – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 10014 del ruolo generale dell’anno

2012, e sul ricorso riunito iscritto al n. 10038/12 proposti da

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

-ricorrente-

Contro

T.A.M., rappresentata e difesa, giusta procura

speciale in calce al controricorso, dall’avv.to Andrea Bodrito,

dall’avv.to prof. Gianni Marongiu e dall’avv.to prof. Francesco

D’Ayala Valva, elettivamente domiciliata presso lo studio

dell’ultimo difensore in Roma, Viale Parioli n. 43;

– controricorrente –

per la cassazione delle sentenze della Commissione tributaria

regionale della Liguria n. 101/08/2011, e n. 100/08/2011, depositate

il 13 ottobre 2011, non notificate.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

28 novembre 2018 dal Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati

Viscido di Nocera.

Fatto

RILEVATO

che

– in relazione al ricorso R.G. n. 10014 del 2012, con sentenza n. 101/08/2011, depositata il 13 ottobre 2011, non notificata, la Commissione tributaria regionale della Liguria, accoglieva l’appello proposto da T.A.M., nella qualità di titolare dell’omonima ditta individuale esercente attività di vendita di articoli da abbigliamento, nei confronti dell’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 287/03/2010 della Commissione tributaria provinciale di Genova, che aveva parzialmente accolto – riducendo del 20% le maggiori voci accertate dall’Ufficio – il ricorso proposto dalla contribuente avverso l’avviso di accertamento (OMISSIS)/2009 con il quale l’Ufficio aveva contestato, a seguito di indagini bancarie, nei confronti di quest’ultima, per l’anno di imposta 2004, un maggiore reddito di impresa, ai fini Irpef, Irap e Iva;

– la CTR, in punto di diritto, per quanto di interesse, ha osservato che l’avviso di accertamento in questione era stato notificato, in violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, in data 19 ottobre 2009, prima che fossero decorsi i sessanta giorni dalla chiusura delle operazioni con p.v. del 30 settembre 2009 e senza che l’atto impositivo contenesse ragioni di urgenza che ne giustificassero l’anticipata emissione;

– in relazione al ricorso R.G. n. 10038 del 2012, con sentenza n. 100/08/2011, depositata il 13 ottobre 2011, non notificata, la Commissione tributaria regionale della Liguria, accoglieva l’appello proposto da T.A.M., nella qualità di titolare dell’omonima ditta individuale esercente attività di vendita di articoli da abbigliamento nei confronti dell’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 286/03/2010 della Commissione tributaria provinciale di Genova, che aveva respinto il ricorso proposto dalla contribuente avverso l’atto n. (OMISSIS)/2009 con il quale l’Ufficio aveva irrogato nei confronti di quest’ultima, per l’anno di imposta 2004, sanzioni, D.Lgs. n. 471 del 1997, ex art. 6, per l’omessa regolarizzazione di acquisti, pari a Euro 12.753,40;

– la CTR ha osservato che dall’accoglimento dell’appello proposto dalla contribuente avverso la sentenza della CTP di Genova n. 287/03/2010, con conseguente annullamento dell’avviso di accertamento n. (OMISSIS)/2009, per violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, ne derivava l’accoglimento dell’appello proposto dalla contribuente avverso la sentenza della CTP di Genova 286/03/2010, con annullamento dell’atto n. (OMISSIS)/2009 di irrogazione delle relative sanzioni;

– avverso le sentenze n. 100/08/2011 e n. 101/08/2011 della CTR, l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a due motivi, cui resiste, con controricorso, la contribuente;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., comma 2, e dell’art. 380-bis.1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.

Diritto

CONSIDERATO

che

– deve, preliminarmente, essere disposta la riunione del ricorso iscritto al n. 10038/12 R.G. a quello n. 10014/12 R.G., in ragione della evidente connessione sussistente tra i due giudizi, tra le stesse parti, avverso sentenze con identica motivazione, concernenti l’avviso di accertamento, ai fini Irpef, Irap e Iva, e il relativo atto di irrogazione delle sanzioni, afferenti la medesima annualità, emessi a seguito di indagini bancarie;

– in entrambi i giudizi, con il primo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, per avere la CTR ritenuto erroneamente illegittimo l’avviso di accertamento (e il relativo atto di irrogazione delle sanzioni) in quanto notificato in data 19 ottobre 2009, prima dello scadere del termine di sessanta giorni dalla chiusura delle operazioni di verifica, ancorchè, nella specie, non sussistesse tale obbligo, non avendo l’Ufficio eseguito alcun accesso nè ispezione o verifica, per essersi limitato a inviare alla contribuente una serie di “inviti a comparire” – con successivi incontri in data 22 aprile 2009, 21 e 30 settembre del 2009 – affinchè depositasse documenti utili per chiarire la posizione contabile di quest’ultima, senza che il p.v. del 30 settembre 2009 assumesse una valenza di processo verbale di contestazione ma, bensì, di processo verbale di contraddittorio, ponendosi quale momento conclusivo di una serie di indagini bancarie svolte mediante l’instaurazione di contraddittorio presso l’ufficio dell’Amministrazione finanziaria;

– il motivo è fondato;

– va premesso che, in generale, il presupposto di applicabilità del complessivo statuto di diritti e di garanzie contemplato dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, compresa l’applicazione del termine dilatorio di sessanta giorni su cui pure la contribuente si sofferma, è dato dall’accesso, dall’ispezione o dalla verifica nei locali aziendali, in quanto il complesso di diritti e garanzie fa da contrappeso all’invasione della sfera del contribuente, nei luoghi di sua pertinenza, al fine di conformare e adeguare l’interesse dell’Amministrazione alla situazione, come delineata dagli elementi raccolti dall’Ufficio giustappunto grazie alle attività di verifiche, accessi ed ispezioni nei locali (in termini, Cass. n. 8439 del 2017; n. 13588 del 2014; nn. 7957 e 7958 del 2014; n. 8399 del 2013; n. 27200 del 2013); ne consegue che le garanzie in questione sono assicurate esclusivamente al soggetto sottoposto ad accesso, ispezione o verifica nei locali, e non si estendono al terzo a carico del quale emergano dati, informazioni o elementi utili per l’emissione di un avviso di accertamento (Cass. 26 settembre 2012, n. 16354); nè diritti e garanzie sono operativi se l’amministrazione si avvale di verifiche compiute nei confronti di terzi (Cass. 13 novembre 2013, n. 25515);

– in particolare, quanto all’Iva, anche la giurisprudenza che fa leva sul D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 6, specifica che la norma prescrive la necessità di redazione di apposito verbale qualora l’accesso vi sia stato, pena la violazione del diritto del contribuente di presentare apposite memorie difensive entro sessanta giorni dalla consegna del processo verbale di constatazione (Cass. 11 settembre 2013, n. 20770; conf., ord. 29 settembre 2016, n. 19331);

– dunque le garanzie statutarie del citato art. 12, comma 7, operano solo in fase di accesso, ispezione e verifica nei locali ove si esercita l’attività imprenditoriale o professionale del contribuente -concludendosi tale attività con la sottoscrizione e consegna del processo verbale di chiusura delle operazioni ivi svolte, alla stregua delle prescrizioni del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 6, ovvero del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 33, comma 1 (Cass. Sez. Trib. n. 5632 e n.16036 del 2015) – “indipendentemente dal fatto che l’operazione abbia o non comportato constatazione di violazioni fiscali (Cass. 150101/14, 9424/14, 5374/14, 2593/14, 207701/13, 10381/11), in tal senso militando univocamente non solo il dato testuale della norma, ma la stessa peculiarità delle verifiche in loco, “in quanto caratterizzate dall’autoritativa intromissione dell’Amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente alla diretta ricerca, quivi, di elementi valutativi a lui sfavorevoli: peculiarità che specificamente giustifica, quale controbilanciamento, il contraddittorio al fine di correggere, adeguare e chiarire, nell’interesse del contribuente e della stessa Amministrazione, gli elementi acquisiti presso i locali aziendali”;

– in questo contesto, le sezioni unite di questa Corte (Cass. 9 dicembre 2015, n. 24823; conf., 30 dicembre 2015, n. 26117) hanno stabilito che, per i tributi armonizzati come l’iva, la violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso l’invalidità dell’atto, purchè, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto (tra la successiva giurisprudenza conforme si vedano, tra le altre, Cass. n. 2875 del 2017; Cass. n. 10030 del 2017; Cass. n. 20799 del 2017; Cass. n. 21071 del 2017; Cass. n. 26943 del 2017); l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale è stato escluso, relativamente ai tributi non armonizzati, solo per gli accertamenti cd. a tavolino e, cioè, per quelli derivanti da verifiche effettuate presso la sede dell’Ufficio, in base alle notizie acquisite da altre Pubbliche Amministrazioni, da terzi ovvero dallo stesso contribuente, in conseguenza della compilazione di questionari o in sede di colloquio (da ultimo, Cass. n. 998 del 2018);

– quanto ai tributi armonizzati, questa Corte ha, da ultimo, chiarito che nel caso di accesso, ancorchè finalizzato ad un’acquisizione documentale immediata, comunque la c.d. “prova di non resistenza” non può trovare ingresso in virtù della obbligatorietà generalizzata del contraddittorio preventivo sancito per legge dalla L. n. 212 del 2000, art. 12,comma 7(Cass. n. 1007 del 2017);

– nel caso in esame, quanto alle imposte dirette, non c’è stato accesso o ispezione aziendale e quanto all’Iva, costituisce circostanza incontestata (si veda, lo stralcio dell’atto di appello riportato nel ricorso e lo stesso controricorso) che alla fase degli “inviti a comparire” affinchè la contribuente depositasse documenti utili all’Ufficio, aveva fatto seguito quella degli incontri nei giorni 22 aprile 2009, 21 e 30 settembre 2009 presso l’Ufficio dell’Amministrazione finanziaria, nel corso dei quali la contribuente aveva depositato della documentazione. A chiusura del detto contraddittorio era stato, poi, emesso il p.v. del 30 settembre 2009.

– il che determina la fondatezza della censura, alla luce dell’orientamento di questa Corte del quale si è dato conto;

– in entrambi i giudizi, con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, per avere la CTR – anche se si ritenesse di estendere l’applicazione del citato art. 12, comma 7, ai processi verbali di contraddittorio – fatto erroneamente conseguire alla ritenuta violazione del citato art. 12, comma 7, l’invalidità dell’atto impositivo e del relativo atto di irrogazione di sanzioni, senza che la nullità/annullabilità sia prevista da detta disposizione nel caso di inosservanza del termine;

– l’accoglimento del primo motivo rende inutile la trattazione del secondo, con assorbimento dello stesso;

– in conclusione, in relazione ad entrambi i giudizi riuniti, va accolto il primo motivo del ricorso, assorbito il secondo; con cassazione delle sentenze impugnate, e, rinvio, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale della Liguria, in diversa composizione, per un riesame del merito della vicenda;

P.Q.M.

la Corte riunisce al ricorso R.G. n. 10014/12 quello iscritto al R.G. 10038/12;

in relazione ad entrambi i ricorsi, accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, cassa le sentenze impugnate, e, rinvia, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale della Liguria, in diversa composizione;

Così deciso in Roma, il 28 novembre 2018.

Depositato in Cancelleria il 21 dicembre 2018

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