Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 33277 del 21/12/2018

Cassazione civile sez. trib., 21/12/2018, (ud. 27/11/2018, dep. 21/12/2018), n.33277

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Consigliere –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI Maria Giulia – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 17934 del ruolo generale dell’anno

2012 proposto da:

F.M., Fa.Ma., in proprio e quale legale

rappresentante della società Legatoria Europea s.r.l.,

rappresentato e difeso, giusta procura speciale a margine del

ricorso, dall’avv.to Prof. Andrea Gemma, elettivamente domiciliati

presso lo studio del difensore in Roma, Via di Villa Patrizi n. 13;

– ricorrenti –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale del Lazio, n. 14/14/2012, depositata il 19 gennaio 2012,

non notificata.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

27 novembre 2018 dal Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati

Viscido di Nocera.

Fatto

RILEVATO

Che:

– con sentenza n. 14/14/2012, depositata il 19 gennaio 2012, non notificata, la Commissione tributaria regionale del Lazio accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, nei confronti di F.M., Fa.Ma., in proprio e quale legale rappresentante della società Legatoria Europea s.r.l., avverso la sentenza n. 96/51/2010 della Commissione tributaria provinciale di Roma che, previa riunione, aveva accolto i ricorsi proposti dai contribuenti avverso gli avvisi di accertamento n. (OMISSIS), n. (OMISSIS) n. RC7010200758 con i quali l’Ufficio aveva contestato alla suddetta società, esercente attività di legatoria in conto terzi, e ai soci Fa.Ma. e F.M., un maggiore reddito imponibile rispettivamente ai fini Ires, rispettivamente ai fini Ires, Irap e Iva 2004, nonchè ai fini Irpef 2004, in applicazione degli studi di settore;

– la CTR, in punto di diritto, per quanto di interesse, ha osservato che: 1) con la società contribuente era stato instaurato il previo contraddittorio, in esito al quale l’Ufficio aveva già ridotto lo scostamento iniziale dallo studio di settore da Euro 861.542,00 a Euro 689.234,00; 2) fin dal primo anno di esercizio e nei successivi, gli utili della società erano stati irrisori tanto da configurarsi una condotta antieconomica, non giustificabile se non con il sottodimensionamento dei ricavi che legittimava la rettifica induttiva del reddito operata dall’Ufficio, ammissibile pure in presenza di una contabilità formalmente regolare; 3) la società contribuente aveva addotto quale unica ragione dello scostamento la circostanza che lo studio di settore applicato SD35U- successivamente rielaborato TD35U- non corrispondeva alla propria realtà aziendale avuto riguardo alla dimensione, qualità, costi dei dipendenti, tipo di clientela, ricavi e spese per acquisto di servizi; 4) tali circostanze non erano sufficienti a fare ritenere congruo il reddito dichiarato soprattutto se si teneva conto che l’Ufficio, prima nell’atto di accertamento e poi nel suo atto di appello, aveva analiticamente evidenziato tutti gli elementi che deponevano per la validità dell’accertamento basato sugli studi di settore;

– avverso la sentenza della CTR, F.M., Fa.Ma., in proprio e quale legale rappresentante della società Legatoria Europea s.r.l. propongono ricorso per cassazione affidato a quattro motivi, cui resiste, con controricorso, l’Agenzia delle entrate;

– i ricorrenti hanno depositato memoria illustrativa, ai sensi dell’art. 380bis.1. c.p.c., insistendo per l’accoglimento del ricorso;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375, comma 2, e dell’art. 380-bis.1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

– con il primo motivo, i ricorrenti denunciano, in relazione all’art. 360 c.p.c, comma 1, n. 4, la violazione dell’art. 112 c.p.c.per omessa pronuncia della CTR sull’eccezione di inammissibilità dell’appello dell’Ufficio, per difetto di interesse ex art. 100 c.p.c., – sollevata dalla contribuente società nella comparsa di costituzione di secondo grado-stante la mancata impugnazione, con conseguente definitività, di quei capi della sentenza della CTP di Roma sulla non rappresentatività dello studio di settore prescelto;

– il motivo è inammissibile e, comunque, nel merito, infondato;

– in primo luogo, i ricorrenti, in difetto del principio di autosufficienza non hanno riportato nel ricorso le parti rilevanti della comparsa di costituzione in appello al fine di consentire a questa Corte di verificare la esatta formulazione della dedotta eccezione nonchè il fondamento della censura medesima;

– nel merito, il motivo è privo di pregio;

– il vizio di omessa pronuncia, non è prospettabile in relazione a domande diverse da quelle di merito. Il mancato esame da parte del giudice, sollecitatone dalla parte, di una questione puramente processuale – infatti – non può dare luogo al vizio di omessa pronunzia, il quale è configurabile con riferimento alle sole domande di merito e non può assurgere a causa autonoma di nullità della sentenza (Cass. n. 21424/2014); nondimeno, anche avuto riguardo al principio secondo cui “ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un’espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia” (Cass. n. 20311 del 2011, Cass. n. 3756 del 2013; Cass. 7658 del 2014; Cass. 1237 del 2018) non v’è dubbio che il vizio, nella specie, non ricorra, dal momento che la Corte territoriale, nell’accogliere l’appello dell’Ufficio, dichiarando la legittimità degli avvisi di accertamento in questione, ha implicitamente disatteso la suddetta eccezione preliminare;

– con il secondo motivo, i ricorrenti denunciano, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la violazione dell’art. 112 c.p.c. per omessa pronuncia della CTR sull’eccezione – sollevata dalla società nella comparsa di costituzione di secondo grado – di nullità dell’avviso di accertamento per carenza di motivazione, non contenendo le ragioni per le quali erano state disattese le contestazioni sollevate dalla contribuente di non rappresentatività dello studio di settore prescelto;

– in primo luogo, in difetto del principio di autosufficienza, i ricorrenti non riportano, per le parti rilevanti, la comparsa di costituzione in appello, al fine di permettere a questa Corte di verificare l’esatta portata della suddetta eccezione nonchè il fondamento della prospettata censura;

– nel merito, il motivo è comunque privo di fondamento, in quanto la sentenza non si è discostata dal consolidato orientamento secondo cui la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è “ex lege” determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli “standards” in sè considerati quali meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente. In tale sede, quest’ultimo ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli “standards” o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello “standard” prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. L’esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli “standards” al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all’invito al contraddittorio in sede amministrativa, restando inerte. In tal caso, però, egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli “standards”, dando conto dell’impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all’invito (cfr. Cass. sez. un. 26635 del 2009, Cass. 12558 del 2010, Cass. 12428 del 2012, Cass., 23070 del 2012; n. 17787 del 2016; 9806 del 2017);

– nella specie, la CTR- dopo avere dato atto dell’avvenuta rielaborazione dello studio di settore (da SD35U a TD35U) a seguito dell’espletamento del contraddittorio endoprocedimentale, con riduzione dello scostamento iniziale da Euro 861.542,00 a Euro 689.234,00 – ha puntualmente accertato – con una valutazione in fatto non sindacabile in sede di legittimità- che l’atto impositivo aveva analiticamente evidenziato tutti gli elementi che deponevano per la validità dell’accertamento basato sugli studi di settore; peraltro, quanto alla assunta mancata precisazione nella motivazione degli atti impositivi delle ragioni per le quali erano state disattese le contestazioni sollevate dai contribuenti, l’attestata rideterminazione dei maggiori ricavi in Euro 689.234,00 in luogo di Euro 868.205,00 a seguito del contraddittorio ha implicato, in ogni caso, un accoglimento da parte dell’Ufficio delle giustificazioni dello scostamento dedotte, in quella sede, dalla contribuente (sul punto, si veda la motivazione dell’atto impositivo riportata nel ricorso pagg. 3-5) e un adattamento delle risultanze dello studio di settore c.d. più evoluto alla specifica realtà territoriale e economica della suddetta società;

– con il terzo motivo, i ricorrenti denunciano, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la violazione dell’art. 112 c.p.c.per omessa pronuncia della CTR sull’eccezione – sollevata dai soci sia in primo grado che nella comparsa di costituzione in sede di gravame – di illegittimità degli avvisi di accertamento emessi nei confronti di questi ultimi, stante l’erronea applicazione alla fattispecie della presunzione di percezione, da parte dei soci, degli utili extracontabili realizzati dalla società di capitali a ristretta base familiare; ciò in quanto: 1) l’assenza di rettifica dell’utile del bilancio civilistico della società – non essendo emerso un utile di bilancio effettivo superiore a quello ufficiale per effetto di ricavi non contabilizzati- avrebbe impedito la presunzione di distribuzione dei dividendi tra i soci, pena la violazione del divieto di doppia presunzione; 2) in contrasto con l’art. 53 Cost., i ricorrenti avrebbero dovuto corrispondere imposte sul reddito fittiziamente imputato, in forza delle risultanze degli studi di settore, alla sola società e mai percepito dai soci;

– in primo luogo, anche questo motivo pecca in termini di autosufficienza non essendo stato riportato nel ricorso, per le parti rilevanti, la comparsa di costituzione in appello, al fine di permettere a questa Corte di verificare l’esatta portata della suddetta eccezione nonchè il fondamento della prospettata censura;

– nel merito, il motivo è infondato, non essendo configurabile alcuna omissione di pronuncia, per avere la CTR, nell’accogliere l’appello dell’Ufficio, dichiarando la legittimità degli avvisi di accertamento in questione, implicitamente disatteso l’eccezione sollevata dai contribuenti soci di illegittimità degli atti impositivi emessi nei loro confronti;

– con il quarto motivo, i ricorrenti, denunciano, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, la omessa e insufficiente motivazione della sentenza impugnata su un punto decisivo della controversia, per avere la CTR ritenuto legittimi gli avvisi di accertamento affermando apoditticamente l’insufficienza dell’assunta unica ragione del rilevato scostamento addotta dalla società contribuente, concretantesi nell’asserita inidoneità dello studio di settore – anche di quello c.d. evoluto- a rappresentare la realtà aziendale per dimensioni, qualità e costi dei dipendenti, tipo di clientela, ricavi e spese per l’acquisto di servizi, ancorchè la contribuente avesse sin dal ricorso introduttivo documentato specificamente la non rappresentatività dello studio di settore applicato, senza che il giudice di appello avesse, al riguardo, esposto le ragioni della ritenuta insufficienza probatoria, facendo sul punto rinvio, con una inammissibile motivazione per relationem, all’atto di accertamento e a quello di appello che risultavano carenti di motivazione;

– il motivo è inammissibile in quanto trattasi di censura che, sotto il prospettato vizio motivazionale, è, in realtà, volta ad ottenere una inammissibile rivalutazione nel merito delle risultanze probatorie;

– in ogni caso, nel merito, la censura è infondata;

– il vizio di motivazione, sotto il profilo della omissione, insufficienza, contraddittorietà della medesima, può legittimamente dirsi sussistente solo quando, nel ragionamento del giudice di merito, sia rinvenibile traccia evidente del mancato (o insufficiente) esame di punti decisivi della controversia, prospettati dalle parti o rilevabili di ufficio, ovvero quando esista insanabile contrasto tra le argomentazioni complessivamente adottate, tale da non consentire l’identificazione del procedimento logico – giuridico posto a base della decisione (Cass. 30822 del 2017; Cass. n. 19547 del 2017; n. 15489 del 2007); in materia, questa Corte ha precisato che “al fine di adempiere all’obbligo della motivazione, il giudice non è tenuto a valutare singolarmente tutte le risultanze processuali, e a confutare tutte le argomentazioni prospettate dalle parti, essendo sufficiente che, dopo aver vagliato le une e le altre nel loro complesso, indichi gli elementi sui quali intende fondare il proprio convincimento, dovendosi ritenere disattesi, implicitamente, tutti gli altri rilievi e circostanze che, sebbene non menzionati specificamente, sono logicamente incompatibili con la decisione adottata” (Cass., n. 11645 del 2012; n. 8767 del 2011; Cass., n. 14598 del 2003; Cass., n. 12220 del 1998);

– nella specie, la CTR, con una motivazione congrua ed esente da vizi logici- giuridici, dopo avere dato atto dell’avvenuta rielaborazione dello studio di settore applicabile a seguito dell’espletamento del contraddittorio endoprocedimentale, a fronte della rilevata grave incongruenza tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dallo studio di settore (c.d. più evoluto), anche in considerazione della evidente antieconomicità della condotta tenuta dalla società dal primo esercizio in poi, ha ritenuto- con una valutazione in fatto non sindacabile in sede di legittimità- insufficienti le circostanze addotte a contrario dalla contribuente circa la non rappresentatività dello studio di settore applicato, avuto riguardo alle dimensioni, qualità e costi dei dipendenti, tipo di clientela, ricavi e spese per acquisto servizi, e, ciò, soprattutto alla luce dell’atto di accertamento nel quale erano stati analiticamente evidenziati- come rilevato dalla CTR con uguale valutazione in fatto- tutti gli elementi che deponevano per la validità dell’accertamento standardizzato in questione e, dunque, in sostanza, gli elementi denotanti la conformità dello studio di settore alla concreta attività esercitata dalla società; ciò, anche in ossequio all’orientamento per cui “un comportamento del contribuente palesemente antieconomico costituito da un rilevante rapporto deficitario tra valore complessivo dei costi sostenuti e i ricavi dichiarati integra le gravi incongruenze che legittimano l’applicazione degli studi di settore” (Cass. n. 18666 del 2016); a fronte di condotte aziendali che risultano in netto contrasto con le leggi del mercato, compete, infatti, all’imprenditore dimostrare, in modo specifico, che la differenza negativa tra costi di acquisto e prezzi di rivendita, emersa dalle scritture contabili, non è dovuta all’occultamento di corrispettivi, ma trova valide ragioni economiche che la giustificano (ex pluribus, Cass. n. 80681/2010; n. 11242/2011);

– in conclusione, il ricorso va rigettato; le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo.

PQM

la Corte rigetta il ricorso; condanna F.M., Fa.Ma., in proprio e quale legale rappresentante della società Legatoria Europea s.r.l., al pagamento in favore dell’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano in Euro 10.000,00 a titolo di compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 27 novembre 2018.

Depositato in Cancelleria il 21 dicembre 2018