Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 33275 del 21/12/2018

Cassazione civile sez. trib., 21/12/2018, (ud. 18/10/2018, dep. 21/12/2018), n.33275

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello M. – Consigliere –

Dott. DI MARZIO Paolo – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

C.G., rappresentato e difeso, in virtù del mandato

apposto a margine del ricorso, dall’Avv.to Giuseppe Cristiano, che

ha pure indicato recapito p.e.c., ed elettivamente domiciliato

presso lo studio del Dott. Macigno Lentini Gianfranco, al corso Duca

di Genova n 1 in Roma;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale

rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege,

dall’Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata

presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma;

– controricorrente –

avverso

la sentenza n. 322, pronunciata dalla Commissione Tributaria

Regionale di Palermo, Sezione distaccata di Catania, in data

5.4.2012, e pubblicata in data 27.11.2012;

ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal

Consigliere Paolo Di Marzio;

la Corte osserva.

Fatto

FATTI DI CAUSA

l’Agenzia delle Entrate, Ufficio di Vittoria, in conseguenza di Processo Verbale di Constatazione (Pvc), redatto in data 29.4.1999 dalla Guardia di Finanza di Ragusa, il 6.9.2000 notificava a C.G. l’Avviso di Accertamento n. (OMISSIS) con il quale rettificava il reddito dichiarato dal contribuente per l’anno 1997, aumentandolo da Lire 38.510,000 a Lire 408.935,000, e richiedendo perciò maggiori imposte IRPEF ed ILOR, con relativi interessi e sanzioni.

Avverso l’avviso di accertamento, il contribuente proponeva ricorso innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Ragusa, sostenendo la nullità dell’atto impugnato per difetto di motivazione, e nel merito contestava i rilievi dell’Ufficio, ritenuti illegittimi e infondati per violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75.

Si costituiva in giudizio l’Ente impositore, depositando memoria con cui dichiarava che ‘in merito al ricorso proposto dal nominato in oggetto si comunica che l’Ufficio sta provvedendo a verificare quanto dal ricorrente asserito. Pertanto sarà cura dello Scrivente Ufficio, ntro breve termine, comunicare la prosecuzione o meno della successiva fase contenziosà (ric. pp. 2 e 3).

Il Giudice di primo grado, con sentenza n. 30 emessa il 10.3.2008, accoglieva il ricorso. La Commissione Tributaria Provinciale di Ragusa, con riferimento al motivo di ricorso relativo alla nullità dell’atto impugnato per carenza della motivazione, effettuata per relationem con riferimento al Pvc della Guardia di Finanza, ha ritenuto che, in assenza di qualsiasi motivazione dell’Avviso di Accertamento, la mancata produzione in giudizio del Processo Verbale di Constatazione non consentisse al giudice tributario di essere edotto dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche poste a fondamento della pretesa fiscale. Non avendo avuto cura di depositare copia del Pvc, l’Ufficio – quale parte attrice in senso sostanziale nel processo tributario – sarebbe venuto meno all’onere di provare l’esistenza di una motivazione e la sua rispondenza ai canoni di legge.

L’Agenzia delle Entrate impugnava la decisione innanzi alla Commissione Tributaria Regionale di Palermo, Sezione distaccata di Catania. L’Ente impositore contestava la decisione resa dal giudice di primo grado, sostenendo che l’impugnata Commissione, pur non potendo sostituirsi alle parti per l’integrazione degli elementi probatori da loro forniti, disponesse comunque di ampi poteri istruttori, che le avrebbero consentito di acquisire d’ufficio il documento richiamato, attesa la rilevanza decisiva del Pvc ai fini del decidere. L’Ufficio produceva, in ogni caso, il Pvc su cui l’accertamento era fondato innanzi alla Commissione Tributaria Regionale. Nel merito, L’Agenzia delle Entrate insisteva per la legittimità e la fondatezza del recupero a tassazione dei costi ritenuti indeducibili, non documentati, non inerenti o non di competenza.

Il contribuente, costituitosi in giudizio, controdeduceva all’appello proposto dall’Ufficio e proponeva, a sua volta, appello incidentale in materia di governo delle spese di lite. Contestava, innanzitutto, “l’irritualità dell’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate, la quale con la propria costituzione nel giudizio di primo grado non ha chiesto la conferma dell’avviso impugnato nè ha sostenuto la validità dello stesso. L’Ufficio è, pertanto, decaduto dalla possibilità di chiedere, con il proprio appello, la conferma dell’atto o sostenere la sua validità” (ric. p. 4). In riferimento al merito del giudizio, illustrava le ragioni per le quali, a suo parere, i costi per i quali l’Amministrazione Finanziaria aveva avanzato pretese impositive avrebbero dovuto ritenersi deducibili, possedendo i requisiti della certezza, inerenza e competenza.

In riforma della impugnata sentenza, la Commissione Tributaria Regionale, con sentenza n. 322 del 27.11.2012, ha accolto l’appello principale introdotto dall’Ente impositore, ed ha respinto l’appello incidentale proposto dall’odierno ricorrente.

Avverso la decisione adottata dalla Commissione Tributaria Regionale di Palermo, Sezione distaccata di Catania, ha proposto ricorso per cassazione C.G., affidandosi a quattro motivi. Resiste con controricorso l’Ente impositore, l’Agenzia delle Entrate.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.1. – Con il primo motivo di ricorso l’impugnante, indicando di proporre la propria censura ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, contesta la violazione e/o falsa applicazione delle norme di legge, in relazione al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 2, come modificato dal D.Lgs. n. 32 del 2001, art. 1, comma 1; al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, comma 5, aggiunto dal D.Lgs. n. 32 del 2001, art. 2, comma 1; alla L. n. 212 del 2000, art. 7; L. n. 241 del 1990, art. 3 ed art. 2967 c.c., per avere la Commissione Tributaria Regionale ritenuto che la produzione in grado di appello del Pvc, emesso dalla Guardia di Finanza, abbia colmato il vizio originario dell’Avviso di Accertamento, sul presupposto che il diritto di difesa del ricorrente nel giudizio di primo grado sia rimasto, comunque, pregiudicato.

1.2. – Con il secondo motivo di impugnazione il ricorrente, argomentando ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4, censura la nullità della sentenza e la violazione di legge in relazione al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, nonchè agli artt. 112,115 e 345 c.p.c., per avere la Commissione impugnata violati il principio che non consente l’introduzione di domande nuove nel giudizio di appello, con particolare riferimento alla richiesta di conferma dell’Avviso di Accertamento.

1.3. – Con il terzo motivo di impugnazione C.G. critica, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, il vizio di motivazione in cui sostiene essere incorsa la Commissione Tributaria Regionale, per non avere affatto pronunciato sulla questione dell’inammissibilità dell’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate perchè risolventesi nella proposizione di domande nuove.

1.4. – Con il quarto motivo di impugnazione il ricorrente contesta, nuovamente ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, il vizio di motivazione in cui sostiene essere incorsa la Commissione Tributaria Regionale, per non avere affatto pronunciato sulla questione dell’inammissibilità dell’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate perchè risolventesi nella proposizione di domande nuove, sebbene il vizio fosse stato tempestivamente e specificamente denunciato nei propri scritti difensivi.

2.1. – Con il primo motivo di gravame, l’odierno ricorrente impugna la sentenza resa dalla Commissione Tributaria Regionale catanese, laddove afferma che l’Ufficio con l’allegazione del P.V.C. all’atto di appello principale, ha colmato le lacune probatorie che erano state rilevate dal Giudice di primo grado (…) In tal modo, ferma rimanendo la differenza fra obbligo di motivazione ed onere della prova ed il diverso scopo dell’uno e dell’altro (il primo deve consentire al destinatario dell’atto di difendersi efficacemente; il secondo deve consentire di dimostrare la fondatezza delle affermazioni dell’attore in senso sostanziale), risulta essere stata realizzata quella congrua correlazione che deve esserci tra motivazione sufficiente e prova dei fatti su cui si fondano i motivì (sent. CTR, p. IV).

Il comparente sottolinea che l’Avviso di Accertamento notificatogli, conteneva solo un mero rinvio al Processo Verbale di Constatazione redatto dalla Guardia di Finanza di Ragusa, da “intendersi integralmente trascritto”. A fronte di un acritico recepimento degli esiti del controllo compiuto dai verificatori, e della mancata specificazione dei motivi di non deducibilità dei costi per i quali è causa, sarebbe stato demandato al contribuente il compito di operare un raffronto tra l’Avviso di Accertamento ed il Pvc, deducendo il collegamento fra quanto contestato dalla Guardia di Finanza e quanto contestato dall’Agenzia delle Entrate. In tal modo, al momento della redazione del ricorso in primo grado, il ricorrente afferma che il proprio diritto di difesa risultava compromesso dal rischio di non riuscire a cogliere la vera natura delle contestazioni e, quindi, la portata dell’atto da impugnare. Neppure la produzione del Pvc, intervenuta solo nel corso del secondo grado del giudizio, sarebbe valsa a sanare il vizio originario dell’Avviso di Accertamento, e la consumata violazione del suo diritto di difesa.

In proposito sembra opportuno osservare che costituisce orientamento consolidato e condivisibile di questa Corte di legittimità, cui si intende pertanto assicurare continuità, quello secondo cui “in tema di atto amministrativo finale di imposizione tributaria, nella specie avviso di rettifica di modello unico, la motivazione “per relationem”, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima, per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio”, Cass. sez. 5, sent. 20.12.2017, n. 30560. Nel caso di specie, si osservi, lo stesso contribuente ammette di avere ricevuto regolare notificazione del Processo Verbale di Costatazione, che quindi ben conosceva.

L’Agenzia delle Entrate, mediante il rinvio integrale al Pvc per la motivazione dell’Avviso di Accertamento, ha fatto propri i singoli rilievi contenuti nello stesso Pvc, ed era pertanto ad esso che il contribuente doveva fare riferimento per proporre le proprie critiche. Poichè la motivazione dell’Avviso di Accertamento era contenuta nel Pvc, qualora in quest’atto il contribuente avesse rinvenuto ambiguità o errori, avrebbe dovuto provvedere a contestarli specificamente, proprio come si rende necessario quando la motivazione sia contenuta direttamente nell’Avviso di Accertamento. Ad una simile contestazione, che avrebbe dovuto essere fondata su un vizio di motivazione, però, il ricorrente non ha provveduto, ed il motivo di ricorso deve essere respinto.

Peraltro, completezza induce a ricordare che la Commissione Tributaria Regionale ha avuto cura di precisare che l’Ufficio appellante “ha svolto analitico e puntuale richiamo dei rilievi da cui scaturivano i recuperi a tassazione per costi ritenuti indeducibili. Per ciascuno dei rilievi l’Ufficio ha ben ricostruito il fondamento giuridico della ripresa a tassazione, evidenziando, di volta in volta, che si trattava di costi non deducibili in quanto non documentati, non inerenti, non di competenza.” (sent. CTR, p. IV), e la CTR ha pure avuto cura di riassumere le specifiche ragioni per cui i costi in esame dovevano ritenersi privi dei requisiti della certezza, inerenza e competenza. Alla luce di tali evidenze deve, pertanto, escludersi la lesione del diritto di difesa del contribuente, il quale fin dal primo grado di giudizio è stato posto nelle condizioni di formulare compiutamente le proprie difese, anche nel merito.

Il motivo di ricorso deve essere dichiarato infondato.

2.2. – 2.3. – 2.4. – Con il secondo, il terzo ed il quarto, motivo di gravame, che possono essere trattati congiuntamente stante la loro stretta connessione, il ricorrente contesta la nullità della sentenza, la violazione di legge ed il vizio di motivazione, per non avere la Commissione Tributaria Regionale accolto l’eccezione di “irritualità dell’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate” (ric. p. 8), e non avere neppure pronunciato in materia. L’Amministrazione Finanziaria, costituitasi nel giudizio di primo grado, con la propria memoria non avrebbe assunto alcuna posizione rispetto ai fatti di causa, nel senso di richiedere la conferma dell’Avviso impugnato o sostenere la validità dello stesso. Pertanto, secondo il contribuente, l’Ufficio sarebbe decaduto dalla possibilità di richiedere, mediante ricorso in appello, la conferma dell’atto impositivo.

Le censure proposte dal ricorrente non risultano fondate. Nel giudizio di primo grado l’odierno ricorrente ha domandato l’annullamento dell’Avviso di Accertamento notificatogli. L’Amministrazione si è costituita ma, di fatto, non ha svolto difese. Occorre allora osservare che l’Ente impositore non sarebbe incorso nella preclusione dalla possibilità di resistere alle pretese avversarie, anche in grado di appello, neppure se avesse scelto di rimanere contumace. D’altro canto, se il giudice avesse ritenuto infondate le pretese del contribuente, avrebbe dovuto rigettare il ricorso, pur nell’inerzia argomentativa dell’Ente impositore. Preso atto dell’esito sfavorevole del primo grado del giudizio, l’Amministrazione finanziaria ha proposto appello per contrastare, anche nel merito, le pretese avanzate da C.G., e non per proporre una nuova domanda. La finalizzazione delle difese dell’Ente impositore a conseguire la conferma dell’atto impugnato, invero, costituisce l’effetto della stessa conformazione del processo tributario, e la proposizione di argomenti volti a contrastare le domande avversarie non altera la finalità del giudizio, volto ad accertare il fondamento delle contestazioni proposte dalla parte ricorrente, cui consegue quale effetto necessario, qualora l’opponente non riesca a dimostrare le proprie ragioni, la conferma del provvedimento tributario da lui impugnato. Caso diverso ricorre qualora l’Amministrazione finanziaria domandi nel giudizio tributario qualcosa, ad esempio l’applicazione di sanzioni, che non erano ricomprese nella pretesa tributaria recata dall’atto impugnato. Ma non si tratta di una ipotesi ricorrente nel caso di specie, in cui l’Ente impositore si è limitato a contrastare le pretese del contribuente volte a conseguire l’annullamento dell’originaria pretesa impositiva, così come cristallizzata nell’atto tributario impugnato.

I motivi di ricorso devono pertanto essere rigettati.

In conclusione, il ricorso deve essere rigettato in relazione al primo e al secondo motivo. Il terzo ed il quarto motivo sono assorbiti.

Le spese di lite seguono la soccombenza, e son liquidate come quantificate in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso proposto da C.G., che condanna al pagamento delle spese di lite in favore della costituita controricorrente Agenzia delle Entrate, e le liquida nella misura di Euro 8.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 18 ottobre 2018.

Depositato in Cancelleria il 21 dicembre 2018

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