Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 3314 del 03/02/2022

Cassazione civile sez. trib., 03/02/2022, (ud. 02/12/2021, dep. 03/02/2022), n.3314

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. PAOLITTO Liberato – rel. Consigliere –

Dott. BALSAMO Milena – Consigliere –

Dott. RUSSO Rita – Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 24177/2014 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del suo Direttore p.t.,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

i cui uffici, in Roma, via dei Portoghesi n. 12, ope legis

domicilia;

– ricorrente –

contro

Asio S.r.l., in persona del suo legale rappresentante p.t., con

domicilio eletto in Roma, via della Scrofa n. 57, presso lo studio

dell’avvocato Giancarlo Zoppini che la rappresenta e difende

unitamente all’avvocato Giuseppe Russo Corvace e all’avvocato

Giuseppe Pizzonia;

e

WXIII/IE (Commercial 1) S.r.l., in liquidazione, in persona del suo

legale rappresentante p.t., con domicilio eletto in Roma, via della

Scrofa n. 57, presso lo studio dell’avvocato Giancarlo Zoppini che

la rappresenta e difende unitamente all’avvocato Giuseppe Russo

Corvace e all’avvocato Giuseppe Pizzonia;

– controricorrenti –

e sui ricorsi proposti da:

Asio S.r.l., in persona del suo legale rappresentante p.t., con

domicilio eletto in Roma, via della Scrofa n. 57, presso lo studio

dell’avvocato Giancarlo Zoppini che la rappresenta e difende

unitamente all’avvocato Giuseppe Russo Corvace e all’avvocato

Giuseppe Pizzonia;

e da

WXIII/IE (Commercial 1) S.r.l., in liquidazione, in persona del suo

legale rappresentante p.t., con domicilio eletto in Roma, via della

Scrofa n. 57, presso lo studio dell’avvocato Giancarlo Zoppini che

la rappresenta e difende unitamente all’avvocato Giuseppe Russo

Corvace e all’avvocato Giuseppe Pizzonia;

– ricorrenti in via incidentale –

contro

Agenzia delle Entrate;

– intimata –

avverso la sentenza n. 906/2014, depositata il 20 febbraio 2014,

della Commissione tributaria regionale della Lombardia;

udita la relazione della causa, svolta nella Camera di Consiglio del

2 dicembre 2021, dal Consigliere Dott. Paolitto Liberato.

 

Fatto

RILEVATO

che:

1. – con sentenza n. 906/2014, depositata il 20 febbraio 2014, la Commissione tributaria regionale della Lombardia ha rigettato gli appelli dell’Agenzia delle Entrate avverso le pronunce di prime cure che, a loro volta, avevano accolto le impugnazioni di avvisi di liquidazione emessi, ai fini delle imposte ipotecaria e catastale, dietro riqualificazione della fattispecie impositiva in termini di compravendita immobiliare;

1.1 – a fondamento del decisum il giudice del gravame ha rilevato che:

– la fattispecie impositiva, oggetto di riqualificazione, conseguiva dalle seguenti operazioni negoziali: a) – il 18 dicembre 2006 le contribuenti Asio S.r.l. e WXIII/IE (Commercial 1) S.r.l., apportavano al fondo immobiliare chiuso “IPPOCRATE” un complesso immobiliare (del complessivo valore di Euro 362.000.000,00) ottenendo quote della società di gestione First Re SGR del valore nominale pari rispettivamente ad Euro 215.000.000,00 e ad Euro 147.000.000,00; b) – nella stessa data i Consigli di amministrazione di dette società avevano deliberato la stipula di un contratto preliminare di cessione delle quote, così ottenute, alla fondazione EMPAM; c) – in data 21 dicembre 2006 la Fondazione EMPAM accettava il preliminare di cessione delle quote sospensivamente condizionato al mancato esercizio, da parte del Ministero dei Beni Culturali, della prelazione sugli immobili; d) – verificatasi la condizione, il 22 marzo 2007 si perfezionava la cessione delle quote in favore dell’EMPAM;

– l’eccezione di decadenza svolta dalle contribuenti, e già disattesa dai primi giudici, risultava destituita di fondamento in quanto il dies a quo del termine andava identificato col perfezionamento della complessiva operazione i cui effetti si erano prodotti il 2 marzo 2007;

– del pari infondata rimaneva l’eccezione di nullità degli avvisi di liquidazione per violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, in quanto detta disposizione doveva ritenersi inapplicabile alla fattispecie;

– non era, poi, ravvisabile l’abuso del diritto prospettato dall’amministrazione in quanto le operazioni non erano finalizzate esclusivamente ad un fine elusivo, avendo I’EMPAM acquistato le quote del fondo immobiliare con riferimento a (distinti) apporti che, ad ogni modo, erano destinati a confluire nel fondo immobiliare;

2. – l’Agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione della sentenza sulla base di un complesso motivo;

– Asio S.r.l. e WXIII/IE (Commercial 1) S.r.l., in liquidazione, resistono con controricorso ed hanno articolato tre motivi di ricorso incidentale.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. – ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4, l’Agenzia denuncia violazione e falsa applicazione di legge con riferimento agli artt. 115 e 116 c.p.c., al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, agli artt. 1362,2697 e 2729 c.c.; assume, in sintesi, la ricorrente che la gravata sentenza aveva definito la lite contestata pretermettendo la considerazione dei dati fattuali che, dedotti in giudizio e non contestati da controparte, davano conto di una causa reale della complessiva operazione negoziale posta in essere dalle parti, – quale costituita dagli apporti al fondo operati dalle società contribuenti, dalla stipula di un contratto preliminare con l’EMPAM e dalla successiva cessione a quest’ultimo delle quote detenute nel fondo, – volta, in buona sostanza, a realizzare una cessione di immobili (piuttosto che di quote) in elusione della tassazione correlata alle reale fattispecie posta in essere, così indebitamente accedendo al trattamento di favore riservato agli apporti in fondi immobiliari chiusi (D.L. n. 351 del 2001, art. 8, comma 1 bis, conv. in L. n. 410 del 2001); soggiunge, quindi, l’Agenzia che la riqualificazione operata rientrava nel perimetro di applicazione delle imposte ipotecarie e catastali quale delineato dalla disposizione di cui all’art. 20, cit., posto che, alla stregua di detta disposizione, doveva tenersi conto della causa reale della complessiva operazione economica realizzata dalle parti, in ragione (anche) del collegamento negoziale sussistente tra i diversi atti posti in essere;

2. – le controricorrenti hanno svolto tre articolati motivi di ricorso che, di identico tenore argomentativo, e contenuto, espongono la denuncia di:

– violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, artt. 5 e 15 e art. 76, comma 2, nonché tariffa allegata, parte II, art. 1, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, sull’assunto che erroneamente il giudice del gravame aveva ritenuto applicabile, nella fattispecie, il termine di decadenza (quinquennale) previsto dalla disposizione di cui all’art. 76, comma 1, cit., laddove, nella fattispecie, veniva in considerazione una cessione di quote conclusa per scambio di corrispondenza, così che l’obbligo di registrazione, implicato da detta disposizione, non poteva ex post conseguire dalla riqualificazione operata dall’Agenzia;

– violazione e falsa applicazione di legge in relazione agli artt. 24 e 97 Cost., all’art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea, del D.P.R. n. 600 del 193, art. 37 bis, comma 4, e del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 53 bis, assumendo le ricorrenti che illegittimamente la gravata sentenza aveva escluso, nella fattispecie, la necessità di un contraddittorio endoprocedimentale a fronte di avvisi di liquidazione incentrati sull’istituto dell’abuso del diritto, secondo una lettura della disposizione fiscale (art. 53 bis, cit.) da ritenersi in contrasto col diritto unionale quanto all’avvenuto recepimento (TUE, art. 6), col valore dei Trattati, della Carta dei diritti fondamentali;

– violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, sull’assunto che, contrariamente a quanto ritenuto dalla gravata sentenza, – che la ricorrenza della fattispecie aveva escluso in fatto, dietro implicita adesione, però, alla prospettazione in diritto dell’amministrazione, – la disposizione di cui all’art. 20 cit. non può legittimare una riqualificazione, in chiave antielusiva, dell’atto presentato alla registrazione in funzione della complessiva operazione economica (in tesi) perseguita dalle parti e, dunque, in ragione di un (supposto) collegamento negoziale; così dovendosi escludere ogni rilievo agli interessi economici perseguiti dalle parti e, ad ogni modo, la rilevanza di elementi extratestuali;

3. – occorre premettere che la controricorrente WXIII/IE (Commercial 1) S.r.l., in liquidazione, in corso di procedimento, ha richiesto la sospensione del giudizio in relazione al documentato accesso alla definizione agevolata dalla controversia; definizione che si è perfezionata, ai sensi del D.L. n. 119 del 2018, art. 6, conv. in L. n. 136 del 2018, in esito all’istanza presentata in data 28 maggio 2019, ed al conseguente versamento dell’importo dovuto;

– la stessa Agenzia delle Entrate, su segnalazione dell’ufficio competente, ha, quindi, dato conto dell’accesso alla definizione agevolata della controversia e della regolarità della istanza di definizione, così concludendo per la dichiarazione di estinzione del giudizio;

3.1 – il D.L. n. 119 del 2018, art. 6, per quel che qui rileva, dispone che:

– “Le controversie tributarie pendenti innanzi alla Corte di cassazione, alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, per le quali l’Agenzia delle entrate risulti soccombente in tutti i precedenti gradi di giudizio, possono essere definite con il pagamento di un importo pari al 5 per cento del valore della controversia.” (comma 2 ter);

– “Le controversie definibili non sono sospese, salvo che il contribuente faccia apposita richiesta al giudice, dichiarando di volersi avvalere delle disposizioni del presente articolo. In tal caso il processo è sospeso fino al 10 giugno 2019. Se entro tale data il contribuente deposita presso l’organo giurisdizionale innanzi al quale pende la controversia copia della domanda di definizione e del versamento degli importi dovuti o della prima rata, il processo resta sospeso fino al 31 dicembre 2020.” (comma 10);

– “L’eventuale diniego della definizione va notificato entro il 31 luglio 2020 con le modalità previste per la notificazione degli atti processuali. Il diniego è impugnabile entro sessanta giorni dinanzi all’organo giurisdizionale presso il quale pende la controversia….” (comma 12);

– “In mancanza di istanza di trattazione presentata entro il 31 dicembre 2020 dalla parte interessata, il processo è dichiarato estinto, con decreto del Presidente. L’impugnazione della pronuncia giurisdizionale e del diniego, qualora la controversia risulti non definibile, valgono anche come istanza di trattazione. Le spese del processo estinto restano a carico della parte che le ha anticipate.” (comma 13);

3.2 – risultando quindi, da un lato, che la contribuente ha eseguito il versamento dovuto, – giustappunto calcolato nella misura del 5% del valore della controversia, – e, dall’altro, che non è stata presentata la cennata istanza di trattazione, – in quanto la stessa Agenzia dà conto della regolarità della definizione della lite, – deve ritenersi perfezionata la causa estintiva correlata all’accesso alla definizione agevolata;

3.3 – le spese del processo estinto restano a carico della parte che le ha anticipate (art. 6, comma 13, ult. prop., cit.);

– non ricorrono i presupposti di un ulteriore versamento a titolo di contributo unificato, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, inserito dalla L. n. 228 del 2012, art. 1, comma 17, trattandosi di misura la cui natura eccezionale, perché lato sensu sanzionatoria, impedisce ogni estensione interpretativa oltre i casi tipici del rigetto, inammissibilità o improcedibilità dell’impugnazione (Cass., 12 novembre 2015, n. 23175 cui adde Cass., 28 maggio 2020, n. 10140; Cass., 18 luglio 2018, n. 19071);

4. – per converso, va disatteso il motivo di ricorso proposto dall’Agenzia nei confronti di Asio S.r.l., con conseguente assorbimento del ricorso incidentale;

– a riguardo di detto rapporto processuale, difatti, non trova applicazione l’effetto estensivo prospettato nei confronti di condebitore solidale (v., per tale profilo, Cass., 10 settembre 2014, n. 19034; Cass., 9 agosto 2006, n. 18008; Cass., 24 giugno 2003, n. 10031; Cass., 15 giugno 1995, n. 6740), posto che, così come emerge dai riprodotti atti dei gradi di merito, vengono in considerazione distinti avvisi di liquidazione che, di diverso contenuto dispositivo, si correlano a distinte obbligazioni, e disposizioni negoziali;

4.1 – il testo originario del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 (in buona sostanza riproduttivo del previgente D.P.R. n. 634 del 1972, art. 19) disponeva che “L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente.”;

– la Corte, in relazione alla portata applicativa di detta disposizione, ha avuto modo di precisare che la stessa ha natura di regola interpretativa e non di norma antielusiva, sicché l’Amministrazione finanziaria può procedere alla riqualificazione del negozio senza necessità di un previo contraddittorio endoprocedimentale (Cass., 13 ottobre 2020, n. 22037; Cass., 30 maggio 2018, n. 13610; Cass., 9 aprile 2018, n. 8619; Cass., 9 gennaio 2018, n. 313; Cass., 19 giugno 2013, n. 15319); e, per quel che qui più rileva, che detta disposizione deve essere intesa nel senso che, nell’attività di qualificazione degli atti negoziali, l’Ufficio è tenuto ad attribuire rilievo preminente alla causa reale del negozio, ovvero alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali tra loro collegate (v., ex plurimis, Cass., 30 maggio 2018, n. 13610; Cass., 15 marzo 2017, n. 6758; Cass., 18 maggio 2016, n. 10216; Cass., 19 marzo 2014, n. 6405; Cass., 14 febbraio 2014, n. 3481; Cass., 19 marzo 2013, n. 6835; per il rilievo che la riqualificazione, ex art. 20, cit., “non può travalicare lo schema negoziale tipico in cui l’atto risulta inquadrabile” salva la prova di un disegno elusivo e delle modalità di manipolazione ed alterazione degli schemi negoziali classici, v. Cass., 27 gennaio 2017, n. 2054 cui adde Cass., 10 marzo 2020, n. 6790 in motivazione; Cass., 15 gennaio 2019, n. 722);

4.2 – la L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, ha, quindi, ridisegnato le coordinate regolative dell’art. 20, cit., il cui contenuto ne è uscito riformulato nei seguenti termini: “L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi.”;

– e detta disposizione, – cui la Corte aveva attribuito natura innovativa e, con ciò, non retroattiva (Cass., 9 gennaio 2019, n. 362; Cass., 28 febbraio 2018, n. 4589; Cass., 23 febbraio 2018, n. 4407; Cass., 26 gennaio 2018, n. 2007), – ha formato oggetto di un ulteriore intervento da parte del legislatore che, con la L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084, ha precisato che “La L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), costituisce interpretazione autentica del testo unico di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, comma 1.” (v., per una partita disamina dei percorsi interpretativi della Corte, Cass., 23 settembre 2019, n. 23549);

4.3 – la Corte, con l’ordinanza n. 23549/2019, cit., ha ritenuto rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale, in rapporto agli artt. 53 e 3 Cost., dell’art. 20 così come risultante dagli interventi apportati dai citati L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, e L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084, “nella parte in cui dispone che, nell’applicare l’imposta di registro secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall’atto stesso, `prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”; richiamato il pregresso consolidato orientamento di legittimità sulla rilevanza qualificatoria della causa concreta del contratto, e del collegamento negoziale, ed assodato che anche in base alla riforma del 2017 l’interpretazione dell’atto deve rispondere (indipendentemente da finalità antielusive) a criteri di sostanza e non puramente formali e nominali, si è in sintesi ritenuto che l’esclusione, dall’attività di qualificazione, degli elementi extra-testuali e di collegamento negoziale potesse fondatamente incidere sia sul principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.), impedendo di cogliere il reale sostrato economico risultante dall’atto presentato alla registrazione (inteso non come documento ma quale complesso negoziale con causa unitaria); sia sul principio di uguaglianza e ragionevolezza (art. 3 Cost.), sottraendo ad imposizione di registro manifestazioni di forza economica non razionalmente e coerentemente differenziabili sulla base del solo fatto esteriore che le parti abbiano stabilito di attuare il proprio assetto di interessi con un unico atto negoziale piuttosto che con più atti tra loro collegati;

4.4 – le questioni di costituzionalità sollevate dalla Corte sono state, quindi, disattese dalla Corte Costituzionale che ha ritenuto non fondate le questioni di legittimità costituzionale del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, “come modificato dalla L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a) (Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2018 e bilancio pluriennale per il triennio 20182020), e dalla L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084 (Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2019 e bilancio pluriennale per il triennio 2019-2021)” (Corte Cost., 21 luglio 2020, n. 158);

4.4.1 – il Giudice delle leggi ha, in particolare, rimarcato che:

– “il senso fatto palese dal significato proprio delle parole della disposizione denunciata (secondo la loro connessione), i correlativi lavori preparatori (in particolare la relazione illustrativa alla L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87) e tutti i comuni criteri ermeneutici (in particolare, quello sistematico) convergono univocamente nel far ritenere la disposizione oggetto delle questioni come intesa a imporre che, nell’interpretare l’atto presentato a registrazione, si debba prescindere dagli elementi “extratestuali e dagli atti ad esso collegati”, salvo quanto disposto dal medesimo D.P.R. n. 131 del 1986, artt. successivi.”;

– l’interpretazione evolutiva della disposizione di cui all’art. 20, cit., quale sottesa alla ricostruzione operata dalla Corte (v., in termini riassuntivi, la citata Cass., 23 settembre 2019, n. 23549), “non equivale a priori a un’interpretazione costituzionalmente necessitata” dei parametri costituzionali evocati (artt. 3 e 53 Cost.), in quanto “e’ possibile ritenere compatibili con la Costituzione anche nozioni diverse, rispetto a quelle utilizzate dal rimettente, di “atto presentato alla registrazione” e di “effetti giuridici”, in relazione alle quali considerare la capacità contributiva, tenendo conto dell’individuazione delle voci in tariffa distintamente stabilite dal testo unico dell’imposta di registro. Tali possibili diverse nozioni, convalidate dalla novella censurata, riguardano lo stesso presupposto d’imposta individuato dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, che deve essere vagliato alla luce della disciplina del tributo nel suo complesso.”;

– gli interventi normativi che hanno inciso sull’originaria formulazione dell’art. 20, cit., “nel confermare la tassazione isolata del negozio veicolato dall’atto presentato alla registrazione secondo gli effetti giuridici da esso desumibili”, risultano coerenti “con i principi ispiratori della disciplina dell’imposta di registro e, in particolare, con la natura di “imposta d’atto” storicamente riconosciuta al tributo di registro dopo la sostanziale evoluzione da tassa a imposta. Per quanto possa apparire, de iure condendo, in parte obsoleta rispetto all’evoluzione delle tecniche contrattuali, tale natura non risulta superata dal legislatore positivo tenuto conto dell’attuale impianto sistematico della disciplina sostanziale e procedimentale dell’imposta di registro.”;

– detti interventi, – in quanto volti ad escludere il rilievo di elementi extratestuali e di atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l’atto sottoposta a registrazione, – sono, quindi, finalizzati “a ricondurre il citato art. 20 all’interno del suo alveo originario, dove l’interpretazione, in linea con le specificità del diritto tributario, risulta circoscritta agli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione (ovverossia al gestum, rilevante secondo la tipizzazione stabilita dalle voci indicate nella tariffa allegata al testo unico), senza che possano essere svolte indagini circa effetti ulteriori, salvo che ciò sia espressamente stabilito dalla stessa disciplina del testo unico…. le ipotesi riconducibili all’accezione restrittiva generale della nozione di “atto” presentato alla registrazione sono individuabili solo al di fuori di quelle, espressamente regolate dallo stesso testo unico, che ammettono la rilevanza degli effetti di separati atti o fatti collegati o, in altri termini, di vicende rientranti nel complessivo programma di azione costituito da un precedente negozio, che incideranno sul regime fiscale di quest’ultimo o comporteranno trattamenti d’imposta diversificati.”; da tanto conseguendo che “il criterio di qualificazione e di sussunzione in via interpretativa risulta omogeneo a quello della tipizzazione, secondo le regole del testo unico e in ragione degli effetti giuridici dei singoli atti distintamente individuati dal legislatore nelle relative voci di tariffa ad esso allegata.”;

– “l’interpretazione evolutiva, patrocinata dal rimettente, di detto D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, incentrata sulla nozione di “causa reale”, provocherebbe incoerenze nell’ordinamento, quantomeno a partire dall’introduzione della L. n. 212 del 2000, art. 10-bis. Infatti, consentirebbe all’amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall’altro, di svincolarsi da ogni riscontro di “indebiti” vantaggi fiscali e di operazioni “prive di sostanza economica”, precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell’ordinamento tributario nazionale e dell’Unione Europea).”;

4.5 – la stessa questione di legittimità costituzionale, già esaminata da C. Cost. 158/20, è stata sollevata, con ordinanza di rimessione del 13 novembre 2019, anche dalla Commissione Tributaria Provinciale di Bologna la quale ha altresì sottoposto al vaglio del giudice delle leggi, in via subordinata, la diversa ed ulteriore questione della legittimità costituzionale della L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084, in forza del quale la L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, lett. a), “costituisce interpretazione autentica” del censurato D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20;

– la Commissione tributaria provinciale (che ha sollevato la questione ex artt. 3,81,97,101,102,108 e 24 Cost.) ha rilevato che l’attribuzione testuale di carattere interpretativo autentico alla norma innovativa (escludente il collegamento negoziale dall’attività di qualificazione dell’atto ex art. 20, cit.) sarebbe unicamente finalizzata a sancire la retroattività della novella (effetto tipico, appunto, delle norme di interpretazione autentica), e ciò in presenza di tre profili di irragionevolezza:

– la mancanza di un preesistente contrasto interpretativo, stante il consolidato orientamento di legittimità (poc’anzi riportato) secondo cui, al contrario, l’atto da registrare andrebbe qualificato anche in virtù del suo collegamento causale con atti ed elementi esterni;

– la non prevedibilità da parte degli operatori della innovazione apportata, costituente una sorta di “forzatura” del legislatore rispetto ad un quadro interpretativo che, sebbene in senso opposto, doveva ritenersi del tutto certo e non necessitante di chiarimenti;

– l’insussistenza di “motivi imperativi di interesse generale” giustificanti l’adozione eccezionale di una norma retroattiva, come tale destinata ad interferire anche sui procedimenti in corso e sulla “parità delle armi” tra i contendenti (art. 6 CEDU);

– e ulteriori dubbi di legittimità sono poi stati dedotti sotto il profilo della menomazione delle ragioni di bilancio, della indebita ingerenza del legislatore nella sfera di autonomia del potere giudiziario, della violazione del diritto di difesa dell’amministrazione finanziaria nei giudizi da questa già radicati sulla base della precedente lettura dell’art. 20;

4.6 – la Corte Costituzionale, con la sentenza 16 marzo 2021, n. 39 (GU 17/3/21), ha richiamato, – quanto alla legittimità in sé del nuovo testo dell’art. 20, – il convincimento di infondatezza della questione così come già emerso con la menzionata sentenza n. 158/20; ed ha quindi dichiarato inammissibili (ex artt. 24,81,97,101,102 e 108 Cost.), ovvero infondati (ex art. 3 Cost.), gli ulteriori dubbi di legittimità costituzionale sulla retroattività “per interpretazione autentica” della nuova disciplina;

4.6.1 – in ordine a quest’ultimo profilo, ha osservato la Corte che:

– non è irragionevole attribuire efficacia retroattiva ad un intervento che abbia carattere di sistema come quello inciso, posto che il legislatore ha in tal modo “certamente fissato uno dei contenuti normativi riconducibili, più che all’ambito semantico di una singola disposizione, a quello dell’intero “impianto sistematico della disciplina sostanziale e procedimentale dell’imposta di registro”, dove la sua origine storica di “imposta d’atto” “non risulta superata dal legislatore positivo” (sentenza n. 158 del 2020).”; nemmeno, l’intervento può dirsi irragionevole quando esso sia determinato “dall’intento di rimediare a un’opzione interpretativa consolidata nella giurisprudenza (anche di legittimità) che si è sviluppata in senso divergente dalla linea di politica del diritto giudicata più opportuna dal legislatore (sentenza n. 402 del 1993)”, fermo restando che l’interpretazione di legittimità dell’art. 20 non risultava comunque del tutto monolitica, trovando anche forte dissenso nella dottrina;

– non può dirsi che la modificazione legislativa fosse a tal punto imprevedibile da palesarsi irragionevole (neppure nella sua attribuita efficacia retroattiva), ponendosi invece essa su un piano di rispettata “coerenza interna della struttura dell’imposta con il suo presupposto economico”, secondo quanto già osservato con la sentenza 158/20;

– quanto alla asserita violazione del principio di uguaglianza, valgono i principi già evidenziati in quest’ultima pronuncia sul fatto che la disciplina del 2017 non leda l’art. 3 Cost. (e neppure l’art. 53 Cost.), dovendosi qui aggiungere (per quanto concerne lo specifico aspetto della retroattività) che “nella giurisprudenza sovranazionale si riconosce che le norme della CEDU sono volte a tutelare i diritti della persona “contro il potere dello Stato e della Pubblica Amministrazione” e non viceversa”;

5. – in ragione, dunque, dei rilievi sin qui svolti, ab imis risulta destituita di fondamento la pretesa dell’amministrazione di riqualificare gli atti presentati alla registrazione in relazione alla complessiva operazione economica perseguita dalle parti e, quindi, avuto riguardo al collegamento funzionale che, ai fini di detto risultato (riqualificato in termini di compravendite immobiliari), è stato individuato nell’atto impositivo;

5.1 – nel rapporto processuale tra l’Agenzia e la controricorrente Asio S.r.l. le spese dell’intero giudizio vanno integralmente compensate tra le parti in considerazione del sovrapporsi in corso di causa, sull’orientamento di legittimità di cui sopra s’e’ dato conto, di interventi normativi, e di conseguenti pronunce dei Giudice delle Leggi, che hanno conferito alla res controversa profili di novità con conseguente mutamento della giurisprudenza rispetto alle questioni dirimenti in contestazione tra le parti;

– non ricorrono i presupposti processuali per il versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato (D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater) né con riferimento al ricorso principale, trattandosi di ricorso proposto da un’amministrazione dello Stato che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, è esentata dal pagamento delle imposte e tasse che gravano sul processo (cfr., ex plurimis, Cass., 29 gennaio 2016, n. 1778; Cass., 5 novembre 2014, n. 23514; Cass. Sez. U., 8 maggio 2014, n. 9938; Cass., 14 marzo 2014, n. 5955), – né a riguardo del ricorso incidentale il cui esame, come anticipato, è rimasto assorbito dal rigetto del ricorso principale (Cass., 17 marzo 2020, n. 7413).

P.Q.M.

La Corte, dichiara estinto il giudizio nel rapporto processuale tra l’Agenzia delle Entrate e WXIII/IE (Commercial 1) S.r.l., in liquidazione e compensa, tra le parti, le spese dell’intero giudizio; rigetta il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di Asio S.r.l. e dichiara assorbito il ricorso incidentale da quest’ultima spiegato; compensa tra le parti le spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio tenuta da remoto, il 2 dicembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 3 febbraio 2022

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