Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 33024 del 14/12/2019

Cassazione civile sez. trib., 14/12/2019, (ud. 19/09/2019, dep. 14/12/2019), n.33024

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – rel. Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO M.G. – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 3269/2017 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE (C.F. (OMISSIS)) in persona del direttore pro

tempore rappresentata e difesa ex lege dall’avvocatura generale

dello Stato (C.F. 80224030587 PEC

ags.rm.mailcert.avvocaturastato.it) con domicilio eletto presso

quest’ultima in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

CARPROMETAL s.p.a. in persona del suo legale rappresentante pro

tempore rappresentata e difesa giusta delega in atti dall’avv. prof.

Giuseppe Maria Cipolla (C.F. CLMLRT67P03G009C PEC

diuseppemariacipolla.ordineavvocatiroma.org) con domicilio eletto

presso il procuratore ridetto in Roma viale Giuseppe Mazzini n. 134;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della

Lombardia n. 3805/42/16 depositata il 27/06/2016 non notificata;

Udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del

19/09/2019 dal consigliere Dott. Succio Roberto;

Fatto

RILEVATO

che:

– con la sentenza di cui sopra la Commissione Tributaria Regionale ha respinto l’appello dell’Amministrazione Finanziaria, confermando la pronuncia di prime cure;

– avverso la sentenza di seconde cure propone ricorso per Cassazione l’Agenzia delle Entrate con ricorso affidato a un unico mezzo di impugnazione; la società contribuente resiste con controricorso;

Diritto

CONSIDERATO

che:

– va preliminarmente esaminata l’eccezione svolta in controricorso relativa alla intervenuta formazione del giudicato interno sul capo di sentenza con il quale sono stati annullati i recuperi a tassazione degli asseriti maggiori ricevi conseguiti negli anni 2007-2008 in forza delle operazioni intercorse con la società Duferco;

– l’eccezione è fondata;

– parte controricorrente trascrive infatti nel proprio atto la parte della pronuncia della CTP che ha escluso la inesistenza delle operazioni intercorse con la San Zeno Duferco (invero, a volte indicata solo come Duferco); analogamente, la CTR dà espressamente atto nella propria decisione di come la questione sia stata nuovamente affrontata in appello;

– tal profilo, come si evince da quanto sopra, risulta autonomo rispetto alla questione posta dalla CTR e aggredita con il motivo di ricorso che si incentra sulla inesistenza soggettiva delle operazioni (altre) di fatturazione poste in essere dalla contribuente con le società Etro s.r.l., SG METAL s.r.l., IMT, Ferrosi Bergamo s.r.l. (come risulta dal PVC trascritto nel ricorso dell’Amministrazione Finanziaria);

– quanto poi al contenuto della contestazione dell’Ufficio, anche tal profilo riveste valenza autonoma, in quanto fondato sulla “mancata corrispondenza tra il peso alla fatturazione ed il peso a destinazione del cliente”, come ancora chiaramente risulta dalla sentenza gravata (pag. 2 terzultimo periodo della parte dedicata allo svolgimento del processo);

– su tal profilo, non risulta che la CTR si sia neppure implicitamente pronunciata; la motivazione della sentenza gravata, in effetti, si fonda unicamente sulla inesistenza soggettiva delle operazioni intercorse con le altre società, e l’Erario censura con il proprio unico mezzo di impugnazione l’erroneità di tal statuizione;

– così ricostruita la situazione processuale, la Corte deve far applicazione del principio consolidato (Cass. Sez. 2, Ordinanza n. 5133 del 21/02/2019) secondo il quale il giudicato interno eventualmente formatosi a seguito della sentenza di primo grado può essere rilevato anche d’ufficio in sede di legittimità, a meno che il giudice di secondo grado non abbia deciso, pur se implicitamente, sulla portata dell’atto di appello e, quindi, sull’esistenza o meno del suddetto giudicato, poichè, in tal caso, la pronuncia non può essere rimossa se non per effetto di espressa impugnazione, restando altrimenti preclusa ogni questione al riguardo;

– conseguentemente, va preso atto di come i recuperi di cui si è detto, relativi alle operazioni intercorse tra Carprometal e San Zeno Duferco siano stati definitivamente annullati;

– vanno quindi esaminati le eccezioni di inammissibilità del ricorso svolte dalla difesa della contribuente società;

– quanto alla prima, essa si incentra sul non aver il ricorrente colpito una delle due rationes decidendi della sentenza gravata, quella riguardante il mancato assolvimento dell’onere della prova da parte dell’Ufficio; risulterebbe quindi non aggredita l’ulteriore ragione del decidere fondante la statuizione della CTR, consistente nell’avere il secondo giudice non ritenuto prova della partecipazione alla frode c.d. “carosello” il venir meno dell’inerenza dei costi sostenuti e l’indeducibilità dei costi stessi per esser gli stessi sia inerenti, sia veri ed effettivi in quanto connessi con l’attività d’impresa;

– l’eccezione è infondata;

– il rimando che la CTR fa nell’ultimo periodo di pag. 3, infatti, è unicamente diretto a dar conto della deducibilità dei costi in oggetto ai fini dell’imposizione reddituale (IRES ed IRAP) poichè come è noto è ormai ius receptum che anche nel caso di inesistenza soggettiva (non certo oggettiva) delle operazioni, detti costi,se provvisti dei requisiti di inerenza, competenza, e quant’altro, è previsto riguardo alla deducibilità in parola, possano rilevare quali elementi negativi di reddito (tra le più recenti, Cass. Sez. 5, Sentenza n. 27566 del 30/10/2018) secondo la quale in tema di imposte sui redditi, a norma della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis, nella formulazione introdotta dal D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 1 (conv. in L. n. 44 del 2012), poichè nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti i beni acquistati non sono stati utilizzati direttamente “al fine di commettere il reato”, bensì per essere commercializzati, non è sufficiente il coinvolgimento, anche consapevole, dell’acquirente in operazioni fatturate da un soggetto diverso dall’effettivo venditore per escludere la deducibilità, ai fini delle imposte dirette, dei costi relativi a siffatte operazioni anche ove ricorrano i presupposti di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109;

– il richiamo all’inerenza, quindi, operato in sentenza dalla CTR (invero suscettibile di produrre non poca confusione nella sua lettura ed esegesi) anche alle righe 20 e 21 di pag. 3, è una mera considerazione di “contorno”, avente nessuna rilevanza quanto all’argomentazione posta a base del decidere e risultando anzi fuorviante rispetto alla logica che sottende la pronuncia;

– l’ulteriore eccezione di inammissibilità di parte controricorrente si appunta sulla mancata trascrizione in ricorso delle difese svolte nel pregresso grado di giudizio;

– l’eccezione è infondata, in quanto sia pur sinteticamente parte ricorrente trascrive in atto (a pag. 10) sia il contenuto delle controdeduzioni in primo grado sia (a pag. 11) il contenuto del PVC dal quale è scaturito l’avviso di accertamento per l’anno 2007, il cui contenuto è pure trascritto adeguatamente (pag.12), in modo da consentire a questa Corte, nel rispetto del principio di autosufficienza, di percepire in modo sufficiente – unitamente alla lettura della sentenza impugnata che le riporta, pure – come le questioni litigiose siano state poste nei gradi del merito;

– l’ultima eccezione di inammissibilità del ricorso si fonda sulla considerazione secondo la quale lo stesso sarebbe diretto a sollecitare la Corte a fornire una rivalutazione del materiale probatorio;

– anche tal eccezione risulta priva di fondamento; come indicato in ricorso, la CTR ha annullato gli atti impugnati in quanto ha ritenuto che gli elementi presuntivi addotti dall’Ufficio “non soddisfino tali condizioni (n.d.r. di gravità, presunzione e concordanza come si riporta appena sopra) poichè consistono nel riportarsi al p.v.c. senza, tuttavia, provare le conclusioni in ordine alle riprese”;

– il secondo giudice, quindi, non ha valutato qui il merito della prova addotta, come sostiene il contribuente, ma ha ritenuto – interpretando come vedremo in modo non corretto il diritto vivente – che gli elementi contenuti nel p.v.c. fossero insufficienti da punto di vista probatorio poichè non costituenti piena prova della maggior pretesa tributaria;

– questa Corte invece (in ultimo, Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 24461 del 05/10/2018) ritiene che in tema di accertamenti tributari, il processo verbale di constatazione assume un valore probatorio diverso a seconda della natura dei fatti da esso attestati, potendosi distinguere al riguardo un triplice livello di attendibilità: a) il verbale è assistito da fede privilegiata, ai sensi dell’art. 2700 c.c., relativamente ai fatti attestati dal pubblico ufficiale come da lui compiuti o avvenuti in sua presenza o che abbia potuto conoscere senza alcun margine di apprezzamento o di percezione sensoriale, nonchè quanto alla provenienza del documento dallo stesso pubblico ufficiale ed alle dichiarazioni a lui rese; b) quanto alla veridicità sostanziale delle dichiarazioni a lui rese dalle parti o da terzi – e dunque anche del contenuto di documenti formati dalla stessa parte e/o da terzi – esso fa fede fino a prova contraria, che può essere fornita qualora la specifica indicazione delle fonti di conoscenza consenta al giudice ed alle parti l’eventuale controllo e valutazione del contenuto delle dichiarazioni; c) in mancanza della indicazione specifica dei soggetti le cui dichiarazioni vengono riportate nel verbale, esso costituisce comunque elemento di prova, che il giudice deve in ogni caso valutare, in concorso con gli altri elementi, potendo essere disatteso solo in caso di sua motivata intrinseca inattendibilità o di contrasto con altri elementi acquisiti nel giudizio, attesa la certezza, fino a querela di falso, che quei documenti sono comunque stati esaminati dall’agente verificatore;

– la CTR ritenendo che quanto indicato nel PVC non costituisse piena prova non ha fatto applicazione dei principi di diritto sopra riportati; da un lato ha ritenuto in concreto (a dispetto dell’affermazione apparentemente contraria alle righe 5 e 6 di pag 3) che la sola prova utilizzabile dall’Ufficio sia quella diretta (e così non è potendo la prova presuntiva, in presenza dei requisiti di legge, fondare una maggior pretesa tributaria); d’altro canto ha escluso che le rilevanze del PVC possano assumere per l’appunto valore indiziario in quanto sprovviste dei requisiti di gravità, precisione e concordanza (e così non è in quanto si tratta di operazioni di fatturazione per svariati milioni di Euro poste in essere in diversi anni, dal 2004 al 2007 poste in essere con controparti che non versavano le imposte e non presentavano le dichiarazioni tributarie);

– venendo quindi all’esame del motivo di ricorso, esso si incentra sulla violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 e 2729 c.c. nonchè dell’art. 109 TUIR, del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 51 e 54 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 per avere la CTR errato sia nell’avere governato i principi in tema di prova della inesistenza soggettiva delle operazioni di fatturazione sia nell’aver disconosciuto la rilevanza indiziaria delle risultanze del PVC del 2 marzo 2010 posto a base dell’emissione dell’avviso di accertamento impugnato per l’anno 2007;

– il motivo, che invero contiene due profili di censura, è fondato quanto al secondo in esso proposto;

– riguardo infatti al primo profilo, invece, lo stesso non risulta fondato in quanto la CTR ha dimostrato di ritenere, correttamente, che “non può esser fatta derivare una conseguenza illecita da un comportamento altrui a meno che non si sia consapevole di tal illiceità” (pag. 3 riga 12), specificando poi come la natura di “cartiere” delle società emittenti non poteva “esser nota” alla contribuente, con ciò collocando correttamente in capo a questa l’onere di provare la propria buona fede;

– viceversa la CTR, riguardo al secondo profilo – a fronte di quanto accertato nel PVC, che illustrava elementi di fatto gravi, precisi e concordanti – ne ha erroneamente disconosciuto tali qualità, commettendo errore di diritto nel degradare a fatti irrilevanti elementi di prova certamente indiziari e inadatti di per sè a fondare la maggior pretesa solo ove contraddetti da migliori elementi di segno contrario presentati dal contribuente; essa era invece onerata in ogni caso dall’obbligo di valutarli senza disconoscerne (stante la loro gravità, precisione e concordanza) tout court ogni rilievo probatorio;

– pertanto, il motivo per quanto di ragione risulta fondato e va conseguentemente accolto;

– la sentenza deve esser pertanto cassata con rinvio alla CTR lombarda.

P.Q.M.

accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia in diversa composizione che provvederà anche quanto alle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 19 settembre 2019.

Depositato in cancelleria il 14 dicembre 2019