Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 33015 del 14/12/2019

Cassazione civile sez. trib., 14/12/2019, (ud. 10/09/2019, dep. 14/12/2019), n.33015

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO M.G. – Consigliere –

Dott. GRASSO Giuseppe – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 7564/15 proposto da:

DALCOMP DI D.F. & C. S.A.S., in persona del legale

rappresentante p.t., D.F. e M.D.,

rappresentati e difesi, per procura speciale rilasciata a margine

del ricorso, dall’Avv. Giuliano Tabet presso il cui studio in Roma,

Via di Villa Emiliani n. 11, sono elettivamente domiciliati.

– ricorrenti –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro-tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

i cui uffici domicilia in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12.

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 2063/13/2014, della Commissione tributaria

regionale della Puglia, depositata il 21 ottobre 2014;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

10 settembre 2019 dal Consigliere Dott. Grasso Gianluca.

Fatto

RITENUTO

che:

– la Dalcomp di D.F. & C. S.a.s., in persona del legale rappresentante p.t., unitamente ai soci D.F. e M.D., ha impugnato l’avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2006 con cui l’Agenzia delle entrate, a seguito di una verifica fiscale originata da indagini effettuate nei confronti di talune società, sospettate di essere coinvolte in operazioni di “frode carosello” finalizzate a evadere l’Iva, aveva accertato un maggior reddito di impresa, liquidando una maggiore Iva, oltre interessi e sanzioni;

– il ricorso è stato respinto dalla Commissione tributaria provinciale di Bari e l’appello dei contribuenti è stato rigettato;

– non essendo la controversia ancora definita, stante la pendenza dei termini per ricorrere in cassazione (ricorso nelle more proposto e iscritto al R.G. n. 6743/2013) ed essendo intervenuta la riformulazione con effetto retroattivo in bonam partem del regime di indeducibilità dei costi, ai sensi della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4 bis, i ricorrenti, rimarcato che quanto emerso dagli avvisi di accertamento originari non aveva dato luogo all’esercizio di alcuna azione penale, chiedevano all’Ufficio di applicare il più favorevole ius superveniens e di annullare parzialmente in autotutela gli avvisi per tutte le imposte derivanti dal maggior reddito scaturito a seguito dal mancato riconoscimento dei costi ritenuti indeducibili (Irap, Irpef, addizionali regionali e comunali nonchè delle sanzioni relative), costi già ritenuti dall’Agenzia indeducibili in applicazione della normativa abolita, in quanto asseritamente riconducibili al reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2;

– disposta la rideterminazione dell’imponibile ai fini Irap, Irpef, addizionali regionali e comunali, nonchè delle sanzioni applicate, relativamente alla quota di costi ancora disconosciuti e recuperati a tassazione, i ricorrenti chiedevano l’annullamento del provvedimento;

– la Commissione tributaria provinciale di Bari ha respinto il ricorso;

– la Commissione tributaria regionale della Puglia ha rigettato il gravame;

– i contribuenti hanno proposto ricorso per cassazione affidato a sei motivi;

– l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso;

– in prossimità dell’adunanza, i ricorrenti hanno depositato una memoria.

Diritto

CONSIDERATO

che:

– con il primo motivo di ricorso si contesta la nullità della sentenza per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36 nella parte in cui ha rigettato con motivazione solo apparente il I motivo di appello (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4). I ricorrenti deducono che con il I motivo di appello avevano denunciato la nullità della sentenza della Commissione tributaria provinciale per non avere rispettato il disposto del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 1, n. 4 in ordine all’esposizione delle ragioni della decisione. Si deduce, al riguardo, che la Commissione tributaria regionale, pur avendo preso atto della domanda di annullamento della sentenza per il lamentato vizio, ha rigettato la relativa doglianza con una motivazione priva di qualunque argomentazione, in quanto fondata su espressioni vuote, generiche e stereotipate, inidonee a rivelare la ratio decidendi che la sorregge e che non consentono alcun controllo in ordine alla sua congruità e logicità, perchè priva di riferimenti alla concreta questione sollevata dagli appellanti;

– il motivo è infondato;

– secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, all’esito della riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, si è in presenza di una “motivazione apparente” allorchè la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perchè consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talchè essa non consente alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice. Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poi quella perplessa e incomprensibile: in entrambi i casi, invero e purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali – l’anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenza impugnata per cassazione (Cass. civ. sez. un. 5 agosto 2016 n. 16599; Cass. sez. un. 7 aprile 2014, n. 8053, Cass. civ. n. 4891 del 2000; n. 1756 e n. 24985 del 2006; n. 11880 del 2007; n. 161, n. 871 e n. 20112 del 2009);

– nel caso di specie, la Commissione tributaria regionale ha ritenuto di dover respingere la doglianza formulata della parte appellante sul presupposto che la pronuncia resa in prime cure avesse considerato tutte le questioni processuali e di merito poste dalle parti, negando la lamentata contraddittorietà della motivazione ed esplicitando nel prosieguo della parte motiva le ragioni per le quali è giunta a confermare la decisione impugnata con riferimento alla indeducibilità dei costi ai sensi della novella di cui al D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 3, per cui non sussiste il vizio di motivazione prospettato;

– con il secondo motivo di ricorso si deduce la nullità della sentenza come atto per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36 nella parte in cui ha rigettato con motivazione solo apparente il III e IV motivo di appello. Omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio quale il mancato esercizio dell’azione penale e violazione del principio di non contestazione. Violazione al D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 3. Violazione e falsa applicazione dell’art. 109 del TUIR in relazione al D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 3. Secondo quanto prospettato, nessun ausilio al fondamento del decisum della Commissione tributaria regionale può attribuirsi alla apodittica affermazione della non inerenza del costo compenso in quanto “inquinato” dalla ignoranza incolpevole di partecipazione alla frode. Tale giustificazione può ammettersi soltanto per il disconoscimento automatico dell’Iva corrisposta al soggetto interposto; ma tale ratio decidendi non può essere trasposta nel settore delle imposte dirette alla luce della normativa sopravvenuta;

– con il terzo motivo di ricorso si prospetta la nullità della sentenza per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36 per motivazione solo apparente, ove si dovesse ritenere che si è avvalsa come mezzo di prova del procedimento presuntivo. Violazione e falsa applicazione degli artt. 2729 e 2697 c.c.. Violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. e dei principi costituzionali del diritto di difesa e del giusto processo (art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4). In via subordinata, ove dovesse ritenersi che la Commissione tributaria regionale abbia inteso avvalersi del procedimento presuntivo come metodo decisionale per ritenere raggiunta la prova sull’an e sul quantum del costo compenso, la sentenza meriterebbe di essere censurata sotto il profilo della manifesta implausibilità delle conseguenze che ha ritenuto trarre dal preteso e unico fatto indiziante, costituito dall’asserita consapevolezza e partecipazione attiva della società alla frode;

– con il quarto motivo di ricorso si contesta la nullità della sentenza per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36 nella parte in cui ha rigettato il V motivo di appello, violazione e falsa applicazione del divieto di doppia imposizione ex art. 163 TUIR (art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4). I ricorrenti evidenziano che la doglianza sulla violazione del divieto di doppia imposizione non solo non era temeraria, come ha ritenuto la Commissione tributaria regionale, ma risultava invece fondata. Infatti, la ripresa del costo era stata effettuata due volte: una prima volta, negando che l’Iva corrisposta in rivalsa potesse essere un costo deducibile dal reddito in quanto generato da Iva indetraibile; una seconda volta riducendo del 20% il corrispettivo pagato, già al netto dell’Iva. Non sarebbe pertanto risolutiva la obiezione della Commissione tributaria regionale, ripresa dalla resistente, secondo cui l’Ufficio non ha provveduto a una nuova iscrizione a ruolo delle imposte dovute, bensì allo sgravio (parziale) delle stesse. I ricorrenti, nella memoria difensiva, hanno evidenziato che si può avere doppia imposizione non solo iscrivendo a ruolo due volte la stessa imposta, ma anche disconoscendo due volte lo stesso costo e tale doppio disconoscimento si può verificare una prima volta, negando all’Iva assolta per rivalsa e dichiarata indetraibile, la natura di costo per l’impresa e una seconda volta sgravando una ripresa – in precedenza iscritta a ruolo per un costo a torto considerato indetraibile – non per l’intero suo ammontare, ma solo parzialmente, adducendo che la quota non sgravata costituisce un costo indetraibile;

– con il quinto motivo di ricorso si contesta la violazione e falsa applicazione D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 56 e 36. Violazione e falsa applicazione D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19 in relazione al D.L. n. 564 del 1994, art. 2 quater e D.M. n. 37 del 1997, art. 2 (art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 4 e 3). I ricorrenti evidenziano che il riferimento della Commissione tributaria regionale alla consolidata giurisprudenza della Corte in tema di non giustiziabilità del diniego di autotutela è ultroneo, posto che la lite che ne occupa non investiva l’impugnazione di un atto definitivo, bensì un nuovo atto sostitutivo del precedente e costituiva, quindi, un nuovo esercizio della potestà impositiva;

– i motivi da due a cinque, da trattarsi congiuntamente, sono inammissibili;

– in tema di accertamento delle imposte sui redditi, l’integrazione o la modifica “in diminuzione” di un precedente avviso, non integrando una nuova pretesa tributaria, bensì una mera riduzione di quella originaria, operata in autotutela, non necessita di adempimenti formali nè di una specifica motivazione, a differenza della modifica “in aumento” che, determinando una pretesa “nuova”, deve necessariamente formalizzarsi nell’adozione di un avviso di accertamento, integrativo o sostitutivo di quello preesistente, il quale, a garanzia del contribuente, esige specifica motivazione, con l’indicazione dei nuovi elementi di fatto di cui è sopravvenuta la conoscenza, così come prescritto a pena di nullità dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3 (Cass. 30 ottobre 2018, n. 27543; Cass. 17 ottobre 2014, n. 22019);

– nel processo tributario, secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, il sindacato sull’atto di diniego dell’Amministrazione di procedere ad annullamento del provvedimento impositivo in sede di autotutela può riguardare soltanto eventuali profili di illegittimità del rifiuto, in relazione a ragioni di rilevante interesse generale che giustificano l’esercizio di tale potere, che, come affermato anche dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 181 del 2017, si basa su valutazioni ampiamente discrezionali e non costituisce uno strumento di tutela dei diritti individuali del contribuente (Cass. 20 febbraio 2019, n. 4937; Cass. 24 agosto 2018, n. 21146);

– evidentemente, parte ricorrente non ha prospettato nel caso di specie le ragioni di rilevante interesse generale che avrebbero giustificato l’esercizio del potere di autotutela nella misura richiesta, finendo invero per contestare – in maniera inammissibile

– l’esercizio della discrezionalità posta in essere dall’Amministrazione;

– con il sesto motivo di ricorso si prospetta la violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 1, comma 2, artt. 15,54, in relazione agli artt. 91,92,112,324 e 336 c.p.c. (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4) La Commissione tributaria provinciale di Bari, rigettato il ricorso, aveva compensato le spese e tale statuizione non era stata oggetto di impugnazione incidentale da parte dell’Agenzia. Poichè la sentenza del giudice di secondo grado non è di riforma, bensì di conferma del decisum di primo grado, la condanna degli appellanti alla rifusione delle spese del doppio grado di giudizio costituisce un error in procedendo;

– il motivo è fondato;

– in materia di liquidazione delle spese giudiziali, allorchè il giudice d’appello riformi in tutto o in parte la sentenza impugnata deve procedere d’ufficio, quale conseguenza della pronuncia di merito adottata, a un nuovo regolamento delle spese processuali, il cui onere va attribuito e ripartito tenendo presente l’esito complessivo della lite poichè la valutazione della soccombenza opera, ai fini della liquidazione delle spese, in base a un criterio unitario e globale, mentre, in caso di conferma della sentenza impugnata, la decisione sulle spese può essere modificata soltanto se il relativo capo della sentenza abbia costituito oggetto di specifico motivo d’impugnazione (Cass. 12 aprile 2018, n. 9064; Cass. 24 gennaio 2017, n. 1775; Cass. 30 dicembre 2013, n. 28718);

– nella specie, la Commissione tributaria regionale, pur confermando la soccombenza della parte appellante, ha disposto la condanna dei ricorrenti anche al pagamento delle spese del primo grado, con ciò parzialmente riformando la relativa sentenza, in assenza di uno specifico gravame sul punto;

– la pronuncia deve essere dunque cassata in relazione al sesto motivo con rinvio, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale della Puglia in diversa composizione.

P.Q.M.

La Corte accoglie il sesto motivo di ricorso; rigetta i motivi da uno a cinque, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Puglia in diversa composizione anche per la liquidazione delle spese di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Quinta Sezione civile, il 10 settembre 2019.

Depositato in cancelleria il 14 dicembre 2019