Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 32828 del 19/12/2018

Cassazione civile sez. trib., 19/12/2018, (ud. 21/11/2018, dep. 19/12/2018), n.32828

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. DE MASI Oronzo – Consigliere –

Dott. MARIA STALLA Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – rel. Consigliere –

Dott. D’OVIDIO Paola – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 5305-2013 proposto da:

V.D., V.M.G., V.M., elettivamente

domiciliati in ROMA VIA SALLUSTIANA N. 15, presso lo studio

dell’avvocato FRATINI FRANCESCO, rappresentati e difesi

dall’avvocato CIMMINO ANDREA;

– ricorrenti –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

e contro

EQUITALIA CENTRO SPA, AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE DI

(OMISSIS) UFFICIO CONTROLLI AREA LEGALE;

– intimati –

avverso la sentenza n. 102/2012 della COMM. TRIB. REG. di FIRENZE,

depositata il 12/11/2012;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

21/11/2018 dal Consigliere Dott. CASTORINA ROSARIA MARIA.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

V.M.G., V.M. e V.D. ricorrono per cassazione, con due motivi avverso la sentenza della CTR della Toscana n. 102/25/12 depositata il 12.11.2012 e notificata il 13.12.2012 la quale aveva rigettato l’appello dalle stesse proposto avverso la sentenza della CTP di Lucca in controversia avente ad oggetto avviso di liquidazione per imposta di successione e successiva cartella esattoriale.

Le eredi avevano accettato l’eredità di M.M. apertasi in data 6.12.1999 con beneficio d’inventario e, nelle more della liquidazione e del pagamento dei debiti ereditari, avevano presentato quattro dichiarazioni di successione: nell’ultima, in data 8.2.2007 erano state quantificate le passività finora non esplicitate. Successivamente, in data 16.2.2007 le eredi avevano proceduto alla divisione ereditaria.

La CTR ha ritenuto tardiva l’indicazione delle passività in sede di denuncia del 8.2.2007, effettuata a conclusione della procedura di liquidazione dei beni ereditari nell’ambito della procedura di accettazione dell’eredità con beneficio di inventario, in quanto effettuata in data successiva al triennio dall’apertura della successione.

L’ufficio appellava la sentenza e la CTR della Sicilia, con sentenza n. 66.27.11 depositata il 18.5.2011 lo accoglieva sul presupposto che l’avviso risultava regolarmente notificato.

L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.

Equitalia Centro Sud s.p.a. non ha spiegato difese.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso le contribuenti deducono violazione e falsa applicazione del D.Lg.s n. 346 del 1990, artt. 23 e 36, e degli artt. 490,493,495 e 505 c.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3. Lamentano che erroneamente la CTR aveva ritenuto tardiva l’indicazione delle passività in sede di denuncia del 8.2.2007, effettuata a conclusione della procedura di liquidazione dei beni ereditari nell’ambito della procedura di accettazione dell’eredità con beneficio di inventario, in quanto effettuata in data successiva al triennio dall’apertura della successione.

2. Con il secondo motivo di ricorso le contribuenti deducono vizio di motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 5. In particolare lamentano che la CTR avrebbe ritenuto tardiva la deduzione delle passività in considerazione del fatto che con l’atto di divisione del 16.2.2007 le eredi avrebbero posto in essere una rinuncia al beneficio di inventario con effetti retroattivi alla data di apertura della successione.

I motivi possono essere trattati congiuntamente in quanto connessi.

Le censure non sono fondate.

I fatti di causa sono pacifici.

In data 6.12.1999 si apriva la successione per la morte di M.M..

In data 27.3.2000 le eredi V.M.G., V.D. e V.M. accettavano l’eredità con beneficio d’inventario.

Seguivano una serie di dichiarazioni di successioni: la prima in data 24.12.2001, la seconda, contenente integrazioni in data 20.11.2003, la terza, contenente integrazioni in data 12.12.2003 e la quarta in data 8.2.2007. In quest’ultima venivano indicato un aumento dell’attivo e la quantificazione delle passività finora non esplicitate.

Nelle more le eredi, in mancanza di opposizione dei creditori hanno proceduto alla liquidazione individuale dei creditori ai sensi dell’art. 495 c.c., chiedendo ed ottenendo le prescritte autorizzazioni giudiziali per la vendita di immobili dell’asse e la liquidazione dei creditori. A seguito di ciò hanno presentato la dichiarazione finale di successione, il giorno 8.2.2007 e, in data 16.2.2007 hanno posto in atto la divisione ereditaria.

Ai fini della determinazione dell’imposta di successione, l’accettazione dell’eredità con beneficio di inventario non implica alcuna deducibilità delle passività diversa da quella ordinaria prevista per l’accettazione pura e semplice dal D.Lgs. 20 ottobre 1990, n. 346, artt. 20 e s.s., ma rileva in sede di riscossione dell’imposta, essendo la responsabilità dell’erede (o del coerede) beneficiato, ai sensi del citato D.Lgs. 20 ottobre 1990, n. 346, art. 36, comma 2, contenuta “nel limite del valore della propria quota ereditaria”, con la conseguenza che solo nel momento della riscossione dell’imposta le risultanze dello stato di graduazione civilistico, divenuto definitivo, possono assumere rilevanza per determinare il valore dei beni concretamente ed effettivamente pervenuti al predetto erede, nel rispetto del limite della sua responsabilità per l’imposta di successione, determinata secondo le regole fiscali ordinarie (Cass. 11/02/2011, n. 3349; v. anche Cass. 24/10/2008, n. 25670). E’ stato altresì precisato che, in tema di imposta sulle successioni, il regime di deducibilità dei debiti della massa ereditaria – disciplinato – dal D.Lgs. n. 346 del 1990 artt. da 20 a 24 – va ricostruito nel senso che tali debiti sono deducibili, purchè sussistano le condizioni previste dall’art. 21 e subordinatamente alle dimostrazioni, integranti sistema di prova legale, prescritte dall’art. 23 (v. Cass. 26/11/2007, n. 24547; Cass. 4564/2017).

L'”accettazione” dell’eredità “con beneficio d’inventario”, costituisce, propriamente, “l’attuazione di un diritto potestativo che la legge attribuisce all’erede beneficiario,… cui corrisponde una soggezione a carico dei creditori e dei legatati che non possono apparsi”. L’istituto è diretto (art. 498 c.c., comma 1) alla “liquidazione dell’eredità nell’interesse di tutti i creditori e legatati”, cioè a soddisfare le ragioni dei creditori dell’eredità e dei legatari con la collaborazione dell’erede (il quale, in ipotesi di inosservanza della relativa procedura o di specifiche prescrizioni, diviene erede puro e semplice rispondendo illimitatamente con tutti i suoi beni, pure personali, dei debiti ereditari): anche l’attività di conservazione e di gestione ordinaria (limitata agli atti necessari ed urgenti) dei beni inclusi nell’inventario è meramente strumentale rispetto a quella liquidatoria (questa, infatti, nel frattempo acquisisce anche i frutti).

In base all’art. 495 c.c. “l’erede, quando creditori o legatari non si oppongono ed egli non intende promuovere la liquidazione a norma dell’art. 503 c.c., paga i creditori e i legatari…”

Il T.U. n. 346 del 1990 (applicabile alla specie ratione temporis in quanto la successione oggetto dell’imposta si è aperta nel suo vigore), dopo aver individuato (art. 5) negli “eredi” i “soggetti passivi dell’imposta” sulle successioni, con il successivo art. 36 dispone: – “il coerede che ha accettato l’eredità col beneficio d’inventario è obbligato solidalmente al pagamento… nel limite del valore della propria quota ereditaria” e quindi non è tenuto al pagamento (art. 490 c.c., sec. 2, n. 2) dell’imposta oltre il valore dei beni a lui pervenuti.

Da tali previsioni si evince, in primo luogo che quella relativa alle imposte di “successione… trascrizione,… diritti catastali e… relative penali” è una obbligazione propria, cioè personale dell’erede (cfr., per l’INVIM, Cass., trib., 20 dicembre 2001 n. 16046) e che tale obbligazione, in ipotesi di accettazione dell’eredità con beneficio d’inventario, “in nessun caso può ripetersi in cifra superiore al valore dei beni sui quali le tasse, soprattasse, diritti e penali si riferiscono, al netto delle passività deducibili”.

Non tutte le passività che gravano l’eredità sono deducibili ai fini dell’imposta di successione.

L’art. 22 pone espressamente dei “limiti” (“debiti contratti per l’acquisto di beni non compresi nell’attivo ereditario e quelli per i quali sia stata prestata dal defunto garanzia reale su beni non compresi nell’attivo ereditario”; “debiti derivanti da atti posti in essere negli ultimi sei mesi di vita del defunto, che non siano inerenti all’esercizio di impresa”; “debiti risultanti da scritture private non autenticate” se e finchè “la scrittura” non abbia “acquistato la data certa a norma del codice civile”) al principio, valido per il codice civile, della generale “deducibilità dei debiti” del de cuius.

Ai fini della determinazione dell’imposta di successione non è previsto nessun trattamento fiscale differenziato a seconda che l’eredità sia stata accettata puramente e semplicemente ovvero con beneficio di inventario. Il raccordo non è operato a livello di determinazione dell’imposta ma esclusivamente in quello di “responsabilità degli eredi”, con la previsione dettata (come osservato da Cass., 1^, 12 maggio 1998 n. 4775) dall’esigenza di ridurre il sacrificio economico del soggetto passivo delle predette imposte entro l’ambito del suo effettivo arricchimento, in favore del solo erede accettante con beneficio di inventario, di un limite di esigibilità dell’imposta come ordinariamente determinata (considerate le preclusioni e le decadenze previste dalle norme fiscali).

Pertanto, ai fini dell’imposta di successione, l’accettazione dell’eredità con beneficio di inventario non importa una deducibilità (sostanziale e probatoria) delle “passività” diversa da quella ordinaria prevista per l’accettazione pura e semplice.

La CTR ha osservato che il punto decisivo era stabilire il “dies a quo” dal quale calcolare il termine triennale di legge per la deducibilità delle passività previsto dal D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 23, e ha rilevato che con l’atto di divisione del 16.2.2007 le ricorrenti avevano rinunciato all’accettazione beneficiata e che essendo divenute eredi pure e semplici il termine triennale tornava a

decorrere dall’apertura della successione.

La CTR ha inoltre evidenziato che l’abbandono del procedimento di accettazione beneficiata era stato certificato sia nell’atto in Notar Barsanti del 16.2.2007 (con cui gli eredi hanno proceduto alla divisione dell’eredità) ed era stato avvalorato dalla stessa difesa delle parti alla pagine 7 dell’istanza di sospensione presentata in data 4.3.2008.

In tema di imposta sulle successioni, il termine di tre anni, concesso dal D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 23, per dedurre e dimostrare l’esistenza di passività non indicate nella dichiarazione, ha carattere perentorio, in quanto costituisce un limite inderogabile al potere di deduzione e dimostrazione delle passività (Cass.11216/2007; Cass.11147/2006).

Tale conclusione non appare in contrasto con quanto affermato da questa Corte laddove ha rilevato che “gli errori commessi dal contribuente nella dichiarazione sono in ogni caso emendabili, sia in virtù del principio generale secondo cui la dichiarazione non ha valore confessorio e non è fonte dell’obbligazione tributaria, sia in virtù dei principi costituzionali di capacità contributiva e buona amministrazione, nonchè di collaborazione e buona fede che devono improntare i rapporti tra l’Amministrazione finanziaria ed il contribuente” (Cass.2229/2015).

Nella specie non si tratta di emendare un errore nella dichiarazione, ma della deduzione di passività effettuata per la prima volta in data 8.2.2007 quando erano ormai trascorsi oltre sei anni dalla prima dichiarazione. Si considerì, altresì che con la redazione dell’inventario, le passività erano certamente note agli eredi.

Il ricorso deve essere, pertanto, rigettato. Le spese del giudizio devono essere integralmente compensate in considerazione dell’evoluzione nel tempo della giurisprudenza in materia di emendabilità ed integrazione della dichiarazione di successione.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Compensa le spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, il 21 novembre 2018.

Depositato in Cancelleria il 19 dicembre 2018