Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 32825 del 19/12/2018

Cassazione civile sez. trib., 19/12/2018, (ud. 21/11/2018, dep. 19/12/2018), n.32825

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. DE MASI Oronzo – Consigliere –

Dott. STALLA Giacomo Maria – rel. Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

Dott. D’OVIDIO Paola – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 22543-2013 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

P.P.;

– intimato –

avverso la sentenza n. 2012/2013 della COMM. TRIBUTARIA II GRADO di

BOLZANO, depositata il 22/02/2013;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

21/11/2018 dal Consigliere Dott. STALLA GIACOMO MARIA.

Fatto

RILEVATO

che:

p. 1. L’agenzia delle entrate propone due motivi di ricorso per la cassazione della sentenza n. 11/1/13 del 6 febbraio 2013, con la quale la commissione tributaria di II grado di Bolzano, pronunciando su ricorsi riuniti in riforma della prima decisione, ha ritenuto illegittimo l’avviso di liquidazione notificato (per quanto qui ancora rileva) a P.P., in recupero: -(D.P.R. n. 131 del 1986, art. 46) dell’imposta proporzionale di registro sull’assegno vitalizio che quest’ultimo si era obbligato a versare ai genitori, ex art. 1872 c.c., in occasione della stipula 18 maggio 2010 di un patto di famiglia, ex art. 768 bis c.c. e ss., con il quale il padre P.O. gli aveva trasferito a titolo gratuito l’azienda di famiglia “Garni Cafè P.”, con rinuncia del coniuge e degli altri figli (legittimari non assegnatari) a qualsivoglia compensazione o liquidazione pro quota; – (D.P.R. n. 131 del 1986, art. 11, tariffa 1 parte) dell’imposta di registro in misura fissa su ciascuna singola rinuncia così posta in essere, in atto, da questi ultimi.

La commissione tributaria regionale, in particolare, ha ritenuto che: – al trasferimento aziendale tramite patto di famiglia dovesse attribuirsi natura gratuita anticipatoria della successione; – il vitalizio in oggetto avesse conseguentemente anch’esso natura gratuita (come anche desumibile dall’avvenuta rinuncia degli altri legittimari, e dalla terminologia in lingua tedesca, “Auflagel”, adottata in contratto) operando accessoriamente al trasferimento aziendale, quale onere o modo; – indipendentemente dalla natura del patto di famiglia (esente dall’imposta sulle successioni e donazioni D.Lgs. n. 346 del 1990, ex art. 3, comma 4 ter), il vitalizio in oggetto avesse comunque natura gratuita, perchè non legato ad alcun corrispettivo, con conseguente sua esenzione sia dall’imposta sulle donazioni (perchè sotto-soglia D.L. n. 262 del 2006, ex art. 2, comma 49, conv. in L. del 286 2006), sia dall’imposta proporzionale di registro in quanto atto gratuito D.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 25 (dovendosi l’imposta di registro applicare sulla rendita vitalizia, D.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 46,solo se onerosa); – quanto all’imposta di registro in misura fissa pretesa dall’amministrazione finanziaria su ciascuna rinuncia da parte dei legittimari non assegnatari, si trattasse di rinunce contenute in un solo atto ed insuscettibili di autonoma valutazione economica (D.P.R. n. 131 del 1986, art. 21, come interpretato dalla Circ. 44/E/2011).

Nessuna attività difensiva è stata posta in essere, in questa sede, dal P..

p. 2.1 Con il primo motivo di ricorso l’agenzia delle entrate lamenta – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 3, comma 4 ter, del D.P.R. n. 131 del 1986, artt. 46 e art. 9, tariffa parte 1, dell’art. 793 c.c.. Per avere la commissione tributaria regionale erroneamente attribuito alla rendita vitalizia in questione la natura di onere limitativo del patto di famiglia mentre, al contrario, essa costituiva una pattuizione autonoma, separata e solo occasionalmente resa nel patto di famiglia medesimo, in quanto: – estranea al regime legale delle liquidazioni compensative a favore dei legittimari non assegnatari dell’azienda; riconosciuta a favore non di questi ultimi, ma dello stesso padre disponente; – priva di qualsivoglia collegamento, anche economico e reddituale, con l’esercizio dell’attività d’impresa. Ferma dunque restando l’esenzione dall’imposta dell’atto di trasferimento aziendale in quanto tale, la rendita vitalizia in oggetto doveva essere assoggettata ad imposta proporzionale di registro ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 46 e art. 9 Tariffa Parte 1 allegata.

p. 2.2 II motivo non può trovare accoglimento, risultando finanche inammissibile nella parte in cui si limita a censurare una soltanto delle due ragioni decisorie poste dalla commissione di II grado ad alternativo, distinto ed autosufficiente fondamento della sentenza.

Quest’ultima ha infatti disatteso la pretesa impositiva avente ad oggetto l’imposta proporzionale di registro, sia perchè (prima ragione decisoria) la rendita vitalizia in oggetto concretava liquidazione compensativa di patto di famiglia ex artt. 768 bis c.c. e ss., come tale assoggettabile ad imposta di donazione e non di registro (salvo nella specie rientrare nei limiti di franchigia D.L. n. 262 del 2006, ex art. 2, comma 49); sia perchè (seconda ragione decisoria), quand’anche avulsa dal patto di famiglia, essa assumeva comunque carattere gratuito, così da andare esente dall’imposta proporzionale di registro in base alla regola generale di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 25.

L’alternativa decisoria è ben evidenziata nella motivazione della sentenza, nella quale si afferma testualmente: “ma a ben vedere nella fattispecie la questione della gratuità o meno del patto di famiglia e della possibilità o meno di una pattuizione modale non pare decisiva: se da un lato il trasferimento dal disponente al beneficiario è comunque esente da imposta in virtù del citato art. 3, comma 4 ter, dall’altro l’obbligazione di assistenza e di vitalizio non risulta avere a sua volta carattere oneroso. Infatti (…)”.

Il ragionamento del giudice di appello è stato dunque nel senso di affermare la gratuità della rendita vitalizia in questione, quand’anche estranea (come sostenuto dall’agenzia delle entrate) al patto di famiglia.

Orbene, l’agenzia delle entrate ha diffusamente censurato l’affermazione secondo cui tale rendita doveva ritenersi esente da imposta proporzionale di registro perchè colpita, in quanto asseritamente ascrivibile al patto di famiglia, dall’imposta sulle donazioni. A sostegno di questa tesi la ricorrente ha posto in evidenza come facesse invece difetto, nella specie, qualsivoglia correlazione causale tra rendita vitalizia e patto di famiglia, tanto più che la prima non faceva alcun riferimento alla redditività dell’azienda trasferita con quest’ultimo e che, anzi, essa era stata riconosciuta a favore non già dei legittimari rinunzianti alla quota compensativa ex art. 768 quater c.c., comma 2, ma (almeno per la parte concernente il padre) a favore dello stesso disponente.

Sennonchè, l’eventuale accoglimento di questa censura non sarebbe di per sè in grado di giustificare la cassazione della sentenza impugnata, dal momento che quest’ultima – come detto – ha ritenuto che la rendita in questione non scontasse l’imposta proporzionale di registro perchè di natura gratuita; e ciò quand’anche essa trovasse nel patto di famiglia la mera occasione della sua stipulazione, non già il proprio fondamento causale di corrispettività.

Questa ulteriore ed autonoma ragione decisoria non è stata però specificamente contrastata dall’agenzia delle entrate; il che poteva (doveva) essere fatto tanto sotto il profilo della carenza motivazionale ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (vale a dire, della inadeguatezza logica degli argomenti in forza dei quali il giudice di appello si è detto convinto della gratuità della rendita in questione, pur indipendentemente dalla sua funzionalità al patto di famiglia), quanto sotto quello della violazione normativa ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 (ma nella diversa prospettiva della violazione da parte del giudice di merito dei criteri legali di interpretazione del contratto).

Al contrario, non risultano mirate doglianze avverso l’articolato ragionamento del giudice di appello, secondo cui gli elementi di gratuità della rendita vitalizia in questione (indipendentemente, si ripete, dal patto di famiglia) dovevano desumersi dall’elemento letterale utilizzato in contratto (“donatore”, “donatario”); dalla rinuncia degli altri familiari; dal fatto che “nella pattuizione manca del tutto la previsione di un corrispettivo”.

E’ dunque evidente che, in assenza di doglianze indirizzate sugli indicati profili, non può in questa sede addivenirsi ad una diversa ricostruzione/interpretazione della volontà contrattuale delle parti e della natura del contratto, con la conseguenza che la valutazione di gratuità offerta dal giudice di appello deve ritenersi ormai intangibile.

E su tale presupposto, parimenti non rivedibile deve ritenersi la conclusione coerentemente assunta dalla commissione di merito secondo la quale – assodato il carattere gratuito – non di imposta proporzionale di registro si trattava (art. 25 cit.), bensì di imposta di donazione (e però inapplicabile per mancato superamento del limite di franchigia).

p. 3.1 Con il secondo motivo di ricorso l’agenzia delle entrate lamenta – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 3, comma 4 ter, nonchè D.P.R. n. 131 del 1986, artt. 21 e 25. Per avere la commissione tributaria regionale erroneamente escluso l’imposta di registro in misura fissa su ciascuna rinuncia da parte dei legittimari, nonostante che si trattasse di rinunce distinte ed autonomamente rilevanti, ancorchè formalmente contenute in un solo atto.

p. 3.2 Il motivo è infondato.

La stessa agenzia delle entrate riconosce in ricorso che “la rinuncia dei legittimari non assegnatari non ha però effetti traslativi ed è, quindi, soggetta all’imposta di registro in misura fissa, dovuta per gli atti privi di contenuto patrimoniale”.

Ed è proprio su tale presupposto – dell’assenza di contenuto patrimoniale – che la sentenza impugnata ha ritenuto nella specie inapplicabile il regime di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 21, con conseguente tassazione fissa unica in ragione della unicità dell’atto contenente le plurime rinunce dei legittimari alla quota di compensazione del patto di famiglia.

La decisione così adottata – incentrata sulla considerazione che, nel caso di specie, l’imposta di registro colpisce il sostrato meramente documentale dell’atto (unico), e non la capacità contributiva riconducibile ad un determinato effetto traslativo di contenuto patrimoniale – si pone in linea con quanto riconosciuto dalla stessa amministrazione finanziaria nella circolare n. 44/E/2011 (richiamata in sentenza, in una con Cass. 10789/04 e 10180/09).

Circolare, nella quale si osservava – con affermazioni ritenute espressamente estensibili anche alla fattispecie, accostabile alla presente, di plurime rinunce all’eredità in unico atto – che l’art. 21 (comma 1 e 2) trova applicazione allorquando siano presenti più disposizioni di contenuto economicamente apprezzabile: “Diversamente, nel caso in cui le disposizioni contenute nell’atto non siano suscettibili di una autonoma valutazione economica, non si realizza una espressione di capacità contributiva e, pertanto, non trova applicazione il disposto di cui all’art. 21 del TUR. Di fatto, in assenza di un contenuto economicamente valutabile, non risulterebbe integrato un indice di capacità contributiva. Sulla base delle argomentazioni svolte si precisa, pertanto, che l’art. 21 del TUR non trova applicazione nell’ipotesi in cui nel medesimo documento siano contenute più disposizioni che non hanno per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale”.

p. 4. Il ricorso va dunque rigettato; nulla si provvede sulle spese, stante la mancata costituzione in giudizio del P..

P.Q.M.

La Corte:

– rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma, il 21 novembre 2018.

Depositato in Cancelleria il 19 dicembre 2018