Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 32745 del 12/12/2019

Cassazione civile sez. trib., 12/12/2019, (ud. 27/06/2019, dep. 12/12/2019), n.32745

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. FRAULINI Paolo – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1483/2015 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrente –

Contro

T.F., elettivamente domiciliato in Roma, via Buccari n. 3

presso lo studio dell’avv. Fabio Madama, rappresentato e difeso

dagli avv.ti Angelo Contrino e Andrea Bodrito, giusta procura in

calce al controricorso;

– controricorrente e ricorrente incidentale-

avverso la sentenza n. 753/1/14 della Commissione tributaria

regionale di Torino 1, depositata in data 5 giugno 2014;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27 giugno

2019 dal Consigliere Fraulini Paolo.

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. La Commissione tributaria regionale per il Piemonte in Torino ha condannato l’Agenzia delle Entrate a rimborsare a T.F. la somma di Euro 45.301,61, in tali limiti accogliendo l’impugnazione del diniego di rimborso Irpef che il contribuente aveva presentato in relazione alla dichiarazione Irpef per l’anno di imposta 2006.

2. Ha rilevato il giudice di appello che, per la particolare dinamica delle stock options offerte ai contribuenti, la normativa di riferimento ai fini della tassabilità andava individuata in quella in essere al momento dell’adesione iniziale del lavoratore all’opzione, risultando indifferenti le modifiche legislative intervenute successivamente e prima dell’incasso dei relativi frutti (segnatamente il D.L. n. 262 del 2006) di talchè, sulla base della normativa in vigore nel 2004, andava escluso dalla tassazione il diritto di opzione, poichè acquisito dal lavoratore in forma gratuita e, come, tale, ininfluente ai fini della disposta rivalutazione.

3. Per la cassazione della citata sentenza l’Agenzia delle Entrate ricorre con due motivi, resistiti da T.F. con controricorso, contenente ricorso incidentale per un motivo.

4. Il controricorrente ha depositato memoria ai sensi dell’art. 380bis1 c.p.c.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Il ricorso principale lamenta:

a. Primo motivo: “In relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3), violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 51, comma 2, lett. g-bis) e comma 2-bis, come modificato dal D.L.. Falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 3” deducendo l’erroneità della sentenza laddove ha escluso l’applicabilità della L. n. 248 del 2006, di conversione del D.L. n. 262 del 2006, laddove ha introdotto condizioni di favore inapplicabili al T..

b. Secondo motivo: “In relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), violazione dell’art. 112 c.p.c.” deducendo la violazione del principio tra chiesto e pronunciato, posto che la sentenza impugnata avrebbe omesso di affrontare la questione della rivalutazione operata dal contribuente nel 2005, affermando erroneamente che l’ufficio avrebbe aderito alla richiesta di quest’ultimo.

2. Il ricorso incidentale lamenta “Violazione, ex art. 360 c.p.c., n. 3, del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 163, in combinato disposto con l’art. 53 Cost., e conseguente falsa applicazione della L. n. 448 del 2001, art. 5, cui rinvia il D.L. n. 203 del 2005, art. 111-quaterdecies, comma 4, convertito con L. n. 248 del 2005” deducendo l’erroneità della sentenza laddove ha negato che la rivalutazione del diritto di opzione sia rilevante ai fini della determinazione del prezzo di acquisto delle azioni offerte.

3. Il ricorso principale va accolto, nei limiti e per le considerazioni che seguono.

4. Il primo motivo è fondato. Il T.u.i.r., art. 51, comma 2, lett. g-bis), nella sua formulazione vigente nel 2004, al momento dell’attribuzione dei diritti di opzione, escludeva dalla formazione del reddito di lavoro dipendente l’incremento di valore delle azioni generatosi fra il momento di attribuzione dei diritti di opzione ed il momento di esercizio degli stessi, per cui l’incremento di valore era imponibile solo al momento successivo della vendita delle azioni ottenute mediante l’esercizio dei diritti di opzione, scontando la tassazione del 12,5 per cento prevista per i capita gain, e l’accesso al regime agevolativo era subordinato al rispetto di due condizioni, ossia a) che l’ammontare corrisposto dal beneficiario per l’esercizio dell’opzione fosse “almeno pari” al valore delle azioni al momento dell’offerta; b) che le partecipazioni possedute dal beneficiario non rappresentassero una percentuale dei diritti di voto esercitabili nell’assemblea ordinaria o di partecipazione al capitale o al patrimonio superiore al 10 per cento. Nel corso del 2006 la disciplina è stata oggetto di tre diversi interventi di modifica: a) con il primo, introdotto dal D.L. n. 223 del 2006, ne è stata sancita l’abrogazione, con la conseguenza che è stato attratto a tassazione ordinaria, come reddito da lavoro dipendente, l’incremento di valore prima escluso; b) con il secondo, per effetto della L. n. 248 del 2006 di conversione del D.L. n. 223 del 2006, la disciplina è stata reintrodotta, con l’aggiunta di due nuove condizioni applicative (per cui era anche richiesto che: 1) le azioni ricevute non fossero cedute o costituite in garanzia nei cinque anni successivi alla data di assegnazione 2) il valore delle azioni assegnate non superasse l’importo della retribuzione lorda annua relativa al periodo di imposta precedente a quello di assegnazione); c) con il terzo, ossia con il D.L. n. 262 del 2006, come convertito dalla L. n. 286 del 2006, sono state mantenute le due condizioni di accesso alla disciplina agevolativa previste nell’originario regime e sono state introdotte ulteriori tre condizioni, ossia 1) il mantenimento, nei cinque anni successivi alla data di assegnazione, di un investimento delle azioni ricevute almeno pari alla differenza tra il valore normale delle azioni al momento dell’assegnazione e l’ammontare corrisposto dal beneficiario; 2) l’esercitabilità dell’opzione “non prima” che siano scaduti tre anni dalla sua attribuzione; 3) la quotazione delle azioni oggetto delle stock options quando l’opzione diviene esercitabile. Al momento dell’esercizio del diritto di opzione da parte del T., avvenuto il 15 dicembre 2006, risultavano pienamente integrate le due condizioni previste nell’originario regime, mentre non risultavano presenti le altre condizioni risultanti dal D.L. n. 262 del 2006. La Commissione tributaria regionale ha sostenuto che, in assenza di una disciplina transitoria sulla decorrenza in deroga espressa all’art. 3, comma 1, dello Statuto dei diritti del contribuente, la nuova disciplina risultante dal citato D.L. n. 262 del 2006 non era applicabile ai cd. “piani in corso”, ossia ai piani di stock options già deliberati alla data di entrata in vigore del nuovo regime fiscale risultante dall’ultimo intervento di modifica, ma i cui diritti di opzione non erano stati ancora esercitati dal dipendente, trattandosi di disposizioni che disciplinavano solo i diritti di opzione esercitati dopo la sua entrata in vigore (3 ottobre 2006). La tesi non può essere condivisa. Invero è pacifico che le modifiche introdotte dal D.L. n. 262 del 2006 concernono le condizioni al verificarsi delle quali sarebbe stata applicata l’agevolazione fiscale dell’imposta sostitutiva, che non sussistevano alla data di esercizio dei diritti di opzione, per cui, non potendo il contribuente fruire dell’agevolazione fiscale, il suo datore di lavoro ha giustamente assoggettato a ritenuta Irpef l’incremento di reddito derivante dall’esercizio dell’opzione nel periodo di imposta in cui l’incremento ha avuto luogo, nel vigore del citato D.L. n. 262 del 2006. Infatti, è all’uopo necessario distinguere fra i due momenti dell’assegnazione del diritto di opzione e di esercizio dello stesso e all’uopo va affermato che la normativa applicabile è quella in vigore al momento di tale esercizio, indipendentemente dal momento in cui sia stata offerta l’opzione (Cass. n. 9465 del 12/4/2017; Cass. n. 16227 del 20/6/2018; n. 18917 del 17/7/2018; Cass. n. 6118 del 1/3/2019, in fattispecie analoga alla presente).

5. Il secondo motivo di ricorso è assorbito, dovendo il giudice di appello procedere a nuova valutazione della vicenda processuale.

6. Il ricorso incidentale va respinto.

7. La circolare n. 12/E/2002, richiamata dallo stesso ricorrente, chiarisce in premessa, che “La L. 28 dicembre 2001, n. 448, art. 5 (legge finanziaria per il 2002) – cui rinvia il D.L. n. 203 del 2005, art. 11-quaterdecies, comma 4, convertito, con modificazioni, con L. n. 248 del 2005 – consente ai contribuenti che detengono titoli, quote o diritti, che non siano negoziati nei mercati regolamentati, di rideterminare i valori di acquisto degli stessi alla data di acquisto del 1/1/2002. Il costo di acquisto “rideterminato”, secondo le modalità contenute nell’art. 5, è utilizzabile ai fini del calcolo dei redditi diversi di natura finanziaria di cui al testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 81, comma 1, lett. c) e c-bis). In particolare, la disposizione in commento prevede che, agli effetti della determinazione delle predette plusvalenze e minusvalenze, per i titoli, le quote o i diritti non negoziati nei mercati regolamentati, posseduti alla data del 1 gennaio 2002, può essere assunto, in luogo del costo o valore di acquisto, il valore degli stessi a tale data…”. Il D.L. n. 203 del 2005, art. 11-quaterdecies, comma 4, ha riaperto i termini per la rivalutazione di titoli, quote e diritti non negoziati posseduti al 1 gennaio 2005, modificando il D.L. n. 282 del 2002, art. 2, comma 2, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 27 del 2003, sostituendo alla data del 1/1/2002, originariamente prevista, quella del 10 gennaio 2005; il D.L. n. 282 del 2005, comma 2, da ultimo citato, a sua volta rinvia alla L. n. 448 del 2001, artt. 5 e 7. 4.4. Poichè la L. n. 448 del 2001, art. 5, prevede espressamente che il “valore” rideterminato è riservato “agli effetti della determinazione delle plusvalenze e minusvalenze di cui al T.u.i.r., art. 81, comma 1, lett. c) e c-bis)”, ossia in caso di cessioni a titolo oneroso di partecipazioni qualificate e di partecipazioni non qualificate, semprechè sia stata corrisposta l’imposta sostitutiva dovuta, entro il termine previsto dalla norma, risulta evidente che detta disposizione normativa, destinata a disciplinare la tassazione di plusvalenze derivanti da redditi diversi di natura finanziaria, non può essere invocata ed applicata ai fini della tassazione di plusvalenze imputabili a redditi di lavoro dipendente, come quelli di cui si discute nel caso in esame. Ciò che è stato affermato dalla giurisprudenza più recente di questa Corte in maniera costante (Cass. n. 9465/17; id. 16227/18; id. 18917/18; id. n. 6118/19; id. n. 9604/19), dovendosi rilevare, in relazione alle argomentazioni del controricorrente incidentale contenute nella memoria depositata, che la disciplina transitoria, quand’anche irrilevante nel caso di specie, come sopra evidenziato, consente di compiere un percorso argomentativo della successione delle leggi applicabili nel tempo tale da evidenziare la specialità della disciplina identificabile nel settore finanziario e la conseguente inapplicabilità a strumenti derivanti da redditi di lavoro dipendente, come correttamente affermato da Cass. n. 6118/19, alle cui argomentazioni si rinvia e a cui va data espressamente continuità

8. La sentenza va dunque cassata e le parti rinviate innanzi alla Commissione tributaria regionale per il Piemonte, in diversa composizione, che rinnoverà il giudizio in applicazione dei suesposti principi e regolerà altresì le spese della presente fase.

PQM

La Corte accoglie, nei sensi di cui in motivazione, il primo motivo del ricorso principale; dichiara assorbito il secondo motivo; rigetta il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata e rinvia le parti innanzi alla Commissione Tributaria Regionale per il Piemonte, in diversa composizione, che provvederà a rinnovare il giudizio e a regolare le spese della presente fase di legittimità.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, inserito dalla L. n. 228 del 2012, art. 1, comma 17, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso incidentale a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 27 giugno 2019.

Depositato in Cancelleria il 12 dicembre 2019