Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 32638 del 12/12/2019

Cassazione civile sez. trib., 12/12/2019, (ud. 24/10/2019, dep. 12/12/2019), n.32638

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. NICASTRO Giuseppe – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6107/2017 R.G. proposto da:

V.A., rappresentata e difesa dall’Avv. Carlo Rosa,

con domicilio eletto in Roma, via Al Quarto Miglio, n. 50, presso lo

studio della stessa;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n.

12, presso l’Avvocatura generale dello Stato, che la rappresenta e

difende;

– intimata –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Campania n. 7445/23/16 depositata il 3 agosto 2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24 ottobre

2019 dal Consigliere Nicastro Giuseppe.

Fatto

RILEVATO

che:

V.A., esercente l’attività di medico pediatra di libera scelta in convenzione con il Servizio sanitario nazionale (SSN), impugnò davanti alla Commissione tributaria provinciale di Napoli (hinc anche: “CTP”) il rifiuto tacito della restituzione dell’IRAP versata per i periodi d’imposta 2007, 2008, 2009 e 2010, deducendo l’insussistenza del presupposto di tale imposta per la mancanza del requisito previsto dal D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 2 dell’autonoma organizzazione dell’attività;

la CTP accoglieva il ricorso della contribuente;

avverso tale pronuncia della CTP, l’Agenzia delle entrate propose appello alla Commissione tributaria regionale della Campania (hinc anche: “CTR”) che lo accolse affermando, in particolare, che: a) la CTP si era limitata ad affermare che l’impiego di un unico dipendente part-time (in specie, una segretaria), “in assenza di altri elementi organizzativi”, non eccedeva il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività professionale; b) non aveva pregio l’argomento della contribuente appellata secondo cui, poichè il pediatra convenzionato con il SSN, una volta raggiunto il massimale degli assistiti, percepisce il medesimo trattamento economico a prescindere dall’organizzazione di cui si doti, questa non serve a incrementarne il reddito ma a migliorare il servizio reso ai pazienti, sicchè non integra il presupposto dell’IRAP, in quanto: b.1.) il “supporto organizzativo (…) può servire (…), nel caso del massimalista, a mantenere (il) numero (dei pazienti) (e quindi il reddito) garantendo, attraverso il miglior servizio reso ai pazienti, la fidelizzazione dei medesimi”; b.2.) la disciplina dell’IRAP prevede l’assoggettamento all’imposta del professionista che si avvalga di un’autonoma organizzazione “indipendentemente dai riflessi immediati che tale organizzazione determini sull’entità del suo reddito”; c) “(p)ertanto anche la presenza costante di una dipendente configura la sussistenza del requisito dell’autonoma organizzazione che determina l’assoggettamento del lavoratore autonomo” all’IRAP;

avverso tale sentenza della CTR – depositata il 3 agosto 2016 e non notificata – ricorre per cassazione V.A., che affida il proprio ricorso, notificato il 28 febbraio-7 marzo 2017, a due motivi;

l’Agenzia delle entrate si è costituita al solo fine dell’eventuale partecipazione alla discussione orale, ai sensi dell’art. 370 c.p.c., comma 1, secondo periodo.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

con il primo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2, per avere la CTR affermato, in contrasto con tale disposizione, che l’impiego di un unico dipendente part-time integra il requisito dell’autonoma organizzazione e comporta, quindi, l’assoggettamento all’IRAP del pediatra convenzionato con il SSN che pure utilizzi beni strumentali costituenti il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività;

con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la violazione e falsa applicazione dell’art. 2909 c.c., atteso che, successivamente alla sentenza impugnata, è intervenuto il passaggio in giudicato delle sentenze della Commissione tributaria provinciale di Napoli n. 12621/41/16 e della Commissione tributaria regionale della Campania n. 3376/51/15 che hanno accertato l’insussistenza, in capo alla stessa ricorrente, del requisito dell’autonoma organizzazione e, quindi, la sua non assoggettabilità all’IRAP, con riguardo, rispettivamente, ai periodi d’imposta 2011, 2012 e 2013, e ai periodi d’imposta 2003, 2004, 2005, 2006 e 2007;

tale secondo motivo di ricorso – che, essendo logicamente prioritario, va esaminato per primo – è parzialmente fondato quanto all’efficacia esterna del giudicato della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 3376/51/15 nella parte in cui ha accertato l’insussistenza, in capo alla ricorrente, del requisito dell’autonoma organizzazione e, quindi, la sua non assoggettabilità all’IRAP, nel periodo d’imposta 2007, mentre è infondato nel resto;

preliminarmente, va dato atto che la ricorrente ha assolto l’onere di provare il passaggio in giudicato, successivamente all’impugnata sentenza della CTR, sia della sentenza della Commissione tributaria provinciale di Napoli n. 12621/41/16 (per la quale ha prodotto la certificazione di cui all’art. 124 disp. att. c.p.c.) sia della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 3376/51/15 (per la quale ha prodotto sia l’atto con cui l’Agenzia delle entrate ha rinunciato al ricorso per cassazione proposto avverso la stessa sentenza sia il pedissequo decreto presidenziale di estinzione del giudizio);

il giudicato della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 3376/51/15 fa certamente stato nella parte in cui ha accertato l’insussistenza, in capo alla ricorrente, del requisito dell’autonoma organizzazione e, quindi, la sua non assoggettabilità all’IRAP nel periodo d’imposta 2007, atteso che lo stesso accertamento, in relazione allo stesso periodo d’imposta 2007, è oggetto anche del presente giudizio;

quanto all’efficacia del giudicato delle due sentenze invocate (relative, come si è visto, oltre che al periodo d’imposta 2007, ai periodi d’imposta 2003, 2004, 2005, 2006, 2011, 2012 e 2013) con riferimento agli altri periodi d’imposta oggetto del presente giudizio (il 2008, 2009 e 2010), questa Corte ha chiarito che, rispetto ad annualità diverse della medesima imposta, la capacità espansiva del giudicato tributario opera soltanto con riguardo “a quegli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi a una pluralità di periodi d’imposta (es. le qualificazioni giuridiche preliminari all’applicazione di una specifica disciplina tributaria), assumono carattere tendenzialmente permanente)” (Cass., 30/09/2011, n. 20029), “con la conseguenza che la sentenza che risolva una situazione fattuale in uno specifico periodo d’imposta non può estendere i suoi effetti automaticamente in un altro” (Cass., 09/10/2013, n. 22941);

va pertanto esclusa l’efficacia esterna del giudicato che ha accertato l’insussistenza del requisito dell’autonoma organizzazione e, conseguentemente, la non assoggettabilità all’IRAP per dei diversi periodi d’imposta, atteso che tali accertamenti si fondano su dati di fatto potenzialmente mutevoli e, quindi, non necessariamente comuni ai vari periodi (Cass. n. 20029 del 2011 e n. 22941 del 2013);

il primo motivo di ricorso – che, data la parziale fondatezza del secondo motivo di ricorso con riguardo al periodo d’imposta 2007, rileva ormai soltanto con riferimento agli altri periodi d’imposta 2008, 2009 e 2010 – è fondato;

è necessario richiamare, sia pure sinteticamente, gli elementi costitutivi del presupposto dell’IRAP, come stabiliti dalle norme di legge, nell’interpretazione che ne è stata data dalla giurisprudenza della Corte costituzionale e di questa Corte, con particolare riferimento all’esercizio dell’attività di medico convenzionato con il SSN (vedi già, in proposito, Cass., 29/03/2019, n. 8818);

il D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2, comma 1, primo periodo, stabilisce che il presupposto dell’IRAP – che l’art. 1, comma 2, dello stesso decreto definisce come un’imposta a “carattere reale” – “è l’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi”;

con la sentenza 21/05/2001, n. 156, la Corte costituzionale, dopo avere ribadito che l’IRAP non è un’imposta sul reddito, bensì un’imposta di carattere reale che colpisce il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate, ha rilevato che mentre l’elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l’attività di lavoro autonomo, ancorchè svolta con carattere di abitualità, nel senso che è possibile ipotizzare un’attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o di lavoro altrui, con la conseguente inapplicabilità dell’imposta, per difetto del suo presupposto dell’esercizio abituale di una attività “autonomamente organizzata”, il cui accertamento, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto;

Cass., Sez. U., 10/05/2016, n. 9451, in continuità con Cass., 16/02/2007, n. 3676, ma fornendo “delle precisazioni concernenti il fattore lavoro”, ha chiarito i parametri alla cui stregua la menzionata questione di fatto deve essere valutata, enunciando il principio di diritto che, “con riguardo al presupposto dell’IRAP, il requisito dell’autonoma organizzazione – previsto dal D.Lgs. 15 settembre 1997, n. 446, art. 2 -, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell’impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive”;

con particolare riferimento all’esercizio dell’attività di medico convenzionato con il SSN – fattispecie che ricorre nella presente causa – la giurisprudenza di questa Corte ha poi fornito ulteriori ragguagli relativamente sia ai beni strumentali sia al lavoro altrui impiegati nell’esercizio della stessa attività;

per quanto qui rileva, con riguardo ai primi, circa l’entità della relativa spesa, si è precisato che: “il presupposto dell’autonoma organizzazione (…) non ricorre quando il contribuente responsabile dell’organizzazione impieghi beni strumentali non eccedenti il minimo indispensabile all’esercizio dell’attività, sicchè anche una spesa consistente per l’acquisto di un macchinario indispensabile all’esercizio dell’attività medesima non è idonea a rivelare l’esistenza dell’autonoma organizzazione ove il capitale investito non rappresenti un fattore aggiuntivo o moltiplicativo del valore costituito dall’attività intellettuale del professionista, ma sia ad essa asservito in modo da non poterne essere distinto” (Cass., 18/11/2016, n. 23552); ancorchè la circolare dell’Agenzia delle entrate 13 giugno 2008, n. 45/E reputasse “sufficienti per l’applicazione dell’IRAP (…) beni strumentali di valore superiore ai quindicimila Euro (…) l’assoggettamento ad IRAP richied(e) un analitico esame delle spese (…) con specifica considerazione delle esigenze di chi esercita l’attività medica, per cui sono indispensabili strumenti di una certa consistenza e caratteristiche” (Cass., 25/07/2013, n. 18108); “la disponibilità, da parte dei medici di base, di strumenti di diagnosi, per quanto complessi e costosi, non è idonea a configurare la sussistenza dei presupposti impositivi, poichè detti strumenti, quali che siano il loro valore o le loro caratteristiche, rientrano nelle attrezzature usuali, o che dovrebbero essere usuali, per i precisati professionisti, in quanto agli stessi si chiede di svolgere una funzione di “primo impatto” a difesa della salute pubblica” (Cass., 24/07/2012, n. 13048);

con riguardo al lavoro altrui impiegato nell’esercizio dell’attività di medico convenzionato con il SSN, questa Corte ha affermato che non integra il requisito dell’autonoma organizzazione l’impiego di una segretaria o di un segretario (Cass., 19/04/2018, n. 9786) oppure di due di tali lavoratori assunti part-time, stante la tendenziale equivalenza di essi a un’unica unità lavorativa, fatta salva la verifica in concreto (Cass., 06/10/2017, n. 23446);

la sentenza impugnata ha violato tali principi;

la CTR infatti, sulla premessa che la ricorrente – come affermato dalla CTP – esercitava la propria attività “in assenza di altri elementi organizzativi”, ha asserito la sussistenza, in capo alla stessa, del requisito dell’autonoma organizzazione, e, quindi, il suo assoggettamento all’IRAP, sulla base del solo fatto che impiegava, nell’esercizio della propria attività di pediatra convenzionato con il SSN, un dipendente part-time con funzioni di segretaria;

tale asserzione si pone in aperto contrasto con la giurisprudenza di questa Corte che ha escluso che detto requisito dell’autonoma organizzazione ricorra quando il contribuente si avvalga in modo non occasionale di un collaboratore con mansioni di segreteria (Cass., Sez. U., n. 9451 del 2916; con specifico riferimento ai medici convenzionati con il SSN, Cass., n. 23446 del 2017 e n. 9786 del 2018);

dal parziale accoglimento del secondo motivo di ricorso e dall’integrale accoglimento del primo motivo di ricorso consegue la cassazione della sentenza impugnata;

non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, ricorrono le condizioni per la decisione della causa nel merito, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., comma 2, con l’accoglimento del ricorso introduttivo proposto dalla contribuente;

le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza, ai sensi dell’art. 91 c.p.c., comma 1, e sono liquidate come indicato in dispositivo;

in considerazione della definitiva maturazione degli orientamenti di questa Corte solo in corso di causa, le spese processuali dei giudizi di merito devono invece essere compensate tra le parti.

P.Q.M.

accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione; cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, accoglie il ricorso introduttivo della contribuente; condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento, in favore della ricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 3000,00, oltre agli accessori di legge e alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento; dichiara compensate tra le parti le spese processuali dei giudizi di merito.

Così deciso in Roma, il 24 ottobre 2019.

Depositato in Cancelleria il 12 dicembre 2019