Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 32594 del 12/12/2019

Cassazione civile sez. trib., 12/12/2019, (ud. 11/10/2019, dep. 12/12/2019), n.32594

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A. P. – rel. Consigliere –

Dott. DI MARZIO Mauro – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 28835/14 R.G. proposto da:

C.M., rappresentato e difeso, giusta procura a margine del

ricorso, dall’avv. Franco Cicchiello, con domicilio eletto presso il

suo studio in Roma, via Alessandria, n. 119;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con

domicilio eletto in Roma, via dei Portoghesi, n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria della Lombardia n.

2231/44/14 depositata in data 29 aprile 2014;

udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 11 ottobre

2019 dal Consigliere Dott.ssa Pasqualina Anna Piera Condello.

Fatto

RILEVATO

che:

C.M. impugnava dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano l’avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2005, notificatogli quale amministratore di fatto della società Global Trading s.r.l. e scaturente da altro avviso a carico della società con il quale erano stati recuperati a tassazione omessi ricavi ai fini IRES, IRAP e I.V.A.

Deduceva di essere soltanto il consulente contabile, essendo iscritto all’Ordine dei ragionieri, e di non avere mai ricoperto cariche di rappresentanza nelle società Western Trade s.r.l., Global Trading s.r.l., Vargo s.r.l. e Weber s.r.l., che nel processo verbale di constatazione venivano indicate come le società “cartiere” che avevano emesso fatture per operazioni inesistenti.

I giudici di primo grado rigettavano il ricorso, rilevando che dal verbale redatto a carico della Global Trading s.r.l. emergeva che la società operava come filtro interponendosi cartolarmente al fine di nascondere l’effettivo passaggio della merce dal fornitore comunitario alla società Weber s.r.l. e da questa alla Vargo s.r.l.; dalle dichiarazioni rese da una dipendente dello Studio C. risultava pure che il contribuente era di fatto amministratore della società.

Interposto appello dal contribuente, i giudici regionali confermavano la sentenza di primo grado, sottolineando che il ruolo di amministratore di fatto del C. all’interno della società Gobal Trading s.r.l. emergeva chiaramente dal processo verbale di constatazione e non risultava contrastato con risultanze documentali di segno opposto; la sentenza di patteggiamento emessa in sede penale a carico del contribuente per gli stessi fatti oggetto della pretesa tributaria costituiva ulteriore elemento di prova. Ritenevano, quindi, non applicabile la previsione del D.L. n. 269 del 2003, art. 7, comma 1, convertito in L. n. 326 del 2003, in forza del combinato disposto di cui al e del D.Lgs. n. 472 del 1997, del art. 7, comma 3 e art. 5, comma 2.

Ricorre per la cassazione della suddetta decisione C.M., con due motivi.

L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo di censura il ricorrente deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti e violazione dell’art. 132 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

Lamenta che la decisione impugnata si limita a richiamare gli elementi indiziari sulla base dei quali i verificatori hanno ritenuto che rivestisse il ruolo di amministratore di fatto della società ed è, pertanto, meramente apparente.

Precisa che la figura dell’amministratore di fatto, secondo l’orientamento giurisprudenziale prevalente, presuppone un organico inserimento del soggetto nell’organizzazione, produzione e commercializzazione dei beni e servizi e che i giudici di merito hanno omesso di esaminare tutte le circostanze evidenziate che escludevano un suo coinvolgimento nella attività contestata alle società coinvolte nelle operazioni illecite, quali l’assenza di cariche sociali e di tutti gli altri elementi indizianti individuati dalla giurisprudenza, elementi a cui non si faceva cenno nella decisione impugnata e che se fossero stati presi in considerazione avrebbero potuto condurre ad una diversa decisione.

2. Le censure non meritano accoglimento.

Per consolidato e condivisibile indirizzo di questa Corte, la sentenza è nulla, ai sensi dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, qualora risulti del tutto priva dell’esposizione dei motivi sui quali la decisione si fonda, ovvero qualora la motivazione sia solo apparente, poichè si estrinseca in argomentazioni non idonee a rivelare le ragioni della decisione, ossia qualora non siano indicati gli elementi da cui il giudice ha tratto il proprio convincimento, o ancora quando tali elementi siano indicati senza una adeguata disamina logico-giuridica, mentre tale vizio resta escluso con riguardo alla valutazione delle circostanze in senso difforme da quello preteso dalla parte (Cass. 8 gennaio 2009, n. 161; Cass. Sez. U, 21 dicembre 2009, n. 26825).

2.1. La motivazione è, quindi, solo apparente – e la sentenza è nulla perchè affetta da error in procedendo quando, benchè graficamente esistente, non renda tuttavia percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U, 3 novembre 2016, n. 22232).

2.2. Nella specie, non è ravvisabile motivazione apparente in quanto la Commissione regionale, nel confermare l’atto impositivo, ha esattamente indicato gli elementi indiziari dai quali ha tratto il convincimento che l’odierno contribuente rivestisse il ruolo di amministratore di fatto della società sottoposta a verifica e ha al contempo riconosciuto valenza probatoria anche alla sentenza di patteggiamento che ha definito il procedimento penale a carico dello stesso C., estrinsecando in tal modo il percorso logico-giuridico seguito per addivenire alla decisione.

Trattandosi di motivazione che esplicita le ragioni della decisione, eventuali profili di “insufficienza” della motivazione non determinano nullità processuale deducibile in sede di legittimità ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

3. Le censure svolte con il motivo in esame mirano piuttosto ad ottenere una nuova rivalutazione di tutte le risultanze istruttorie, già sottoposte all’esame del giudice di merito, secondo la diversa prospettazione dei fatti operata dal ricorrente.

Il motivo come formulato si pone, pertanto, al di fuori dei limiti imposti dal novellato art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

3.1. Occorre rammentare che, dopo la modifica dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, introdotta dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, conv. dalla L. n. 134 del 2012, applicabile alla sentenza impugnata in quanto pubblicata successivamente alla data del 11 settembre 2012 di entrata in vigore di detta norma modificativa, è sottratto al sindacato di legittimità di questa Corte il vizio di mera insufficienza o di contraddittorietà della motivazione per inesatta valutazione delle risultanze istruttorie, qualora dalla sentenza sia comunque possibile trarre la premessa in fatto e la conseguenza in diritto che giustifica il decisum.

Per effetto della nuova formulazione del vizio di legittimità, la censura deve essere limitata alla sola ipotesi di “omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti”, per cui, al di fuori di tale omissione, il controllo deve essere esclusivamente volto a verificare la esistenza del requisito motivazionale nel suo contenuto “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111 Cost., comma 6, ricollegabile alle ipotesi di “mancanza della motivazione” quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale, “motivazione apparente”, “motivazione perplessa od incomprensibile”, che integrano la violazione dell’art. 132 c.p.c. e determinano nullità della sentenza per carenza assoluta del prescritto requisito di validità.

3.2. Il vizio di motivazione ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, può, dunque, essere dedotto solo in caso di omesso esame di un “fatto storico” controverso, che sia stato oggetto di discussione e appaia “decisivo” ai fini di una diversa soluzione, essendo precluso impugnare la sentenza per criticare il percorso argomentativo adottato dal giudice di merito sulla base di una valutazione degli elementi fattuali acquisiti, da questi ritenuti determinanti oppure non pertinenti (Cass. Sez. U, n. 8053 del 7/4/2014; Cass. Sez. U, n. 19881 del 22/9/2014; Cass. n. 11892 del 10/6/2016); ne consegue che esula dal vizio di legittimità di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, qualsiasi contestazione volta a criticare il “convincimento” che il giudice si è formato all’esito dell’esame del materiale probatorio previa valutazione della sua attendibilità ed operando un giudizio di prevalenza (cfr. Cass., Sez. 3, n. 11892 del 10/6/2016 afferma come il cattivo esercizio del potere di apprezzamento delle prove non legali da parte del giudice di merito non dà luogo ad alcun vizio denunciabile con il ricorso per cassazione, non essendo inquadrabile nel paradigma dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5).

3.3. Alla luce delle considerazioni sopra svolte, la doglianza in esame, con la quale si tende a contestare la valutazione delle circostanze di fatto operata dai giudici di appello, non si sottrae alla declaratoria di inammissibilità.

La C.T.R. ha, in realtà, chiarito le ragioni in base alle quali ha ritenuto che il C. fosse amministratore di fatto della società Global Trading s.r.l. e lo Studio C. Service s.a.s. di C.M. “fulcro” dell’organizzazione che aveva sviluppato l’attività commerciale tra le società coinvolte Western Trade s.r.l., Global Trading s.r.l, Vargo s.r.l. e Weber s.r.l.

I giudici di appello hanno giustificato siffatta conclusione all’esito dell’esame delle risultanze delle indagini svolte dalla Guardia di Finanza, richiamate nel processo verbale di constatazione, dalle quali emergeva chiaramente che la linea telefonica dello studio contabile veniva sistematicamente utilizzata per la trasmissione e la ricezione dei fax intestati alla Global Trading s.r.l. o dalla stessa indirizzati al fornitore comunitario e che una dipendente dello Studio C. ( D.P.V.) aveva rilasciato dichiarazioni in merito alle indicazioni dalla stessa ricevute dal C. con riferimento alla compilazione dei modelli Intra relativi alle predette società; hanno inoltre posto in rilievo che lo stesso C. nell’atto di appello aveva riconosciuto di avere emesso fatture e di avere redatto i modelli Intra, seppure giustificando tali adempimenti come strettamente connessi alla attività di tenutario della contabilità delle società sottoposte a verifica.

Il ricorrente, a fronte delle argomentazioni poste a fondamento della decisione impugnata, non ha svolto puntuali argomenti a supporto della critica rivolta alla sentenza, ma ha piuttosto denunciato asseriti errori di convincimento attinenti alla rilevanza attribuita dalla Commissione tributaria regionale agli elementi indiziari emergenti dalle indagini svolte dalla Guardia di Finanza.

Non ha tuttavia indicato “il fatto”, principale o secondario, decisivo per il giudizio che i giudici di secondo grado avrebbero omesso di rilevare e gli elementi circostanziali addotti dal ricorrente per escludere che egli abbia in concreto svolto il ruolo di amministratore di fatto della società non inficiano i fatti posti a fondamento della decisione impugnata e si risolvono in una inammissibile richiesta di un nuovo apprezzamento delle stesse circostanze già prese in esame dai giudici di merito ovvero di altre circostanze prive del requisito della decisività, non consentita a seguito della modifica normativa dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

4. Con il secondo motivo il contribuente deduce violazione e falsa applicazione del D.L. n. 269 del 2003, art. 7, per avere i giudici di appello ritenuto applicabili nei suoi confronti le sanzioni amministrative, sebbene esse scaturiscano dall’omissione degli obblighi di versamento di IRES, IRAP e I.V.A., imposte che, per loro natura, sono di competenza delle persone giuridiche e non delle persone fisiche.

4.1. Il motivo è fondato.

Secondo un orientamento di questa Corte, cui questo Collegio intende dare continuità, “le sanzioni amministrative relative al rapporto tributario proprio di società o enti con personalità giuridica, ai sensi del D.L. n. 269 del 2003, ex art. 7 (conv. con modif. in L. n. 326 del 2003), sono esclusivamente a carico della persona giuridica anche quando sia gestita da un amministratore di fatto, non potendosi fondare un eventuale concorso di quest’ultimo nella violazione fiscale sul disposto di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 9, che non può costituire deroga al predetto art. 7, ad esso successivo, che invece prevede l’applicabilità delle disposizioni del D.Lgs. n. 472 ma solo in quanto compatibili” (Cass. n. 25284 del 25/10/2017).

Si è pure chiarito che “l’amministratore di fatto di una società alla quale sia riferibile il rapporto fiscale ne risponde direttamente qualora le violazioni siano contestate o le sanzioni irrogate antecedentemente alla data di entrata in vigore del D.L. 30 settembre 2003, n. 269, convertito con modificazioni dalla L. 24 novembre 2003, n. 326, stante la disposizione di diritto transitorio di cui all’art. 7, comma 2, del menzionato decreto e la disciplina precedentemente vigente dettata dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 3, comma 2, e art. 11” (Cass. n. 9122 del 23/4/2014).

4.2. Con la recente sentenza n. 28332 del 7 novembre 2018, questa Corte ha precisato che tale orientamento incontra un limite nella artificiosa costituzione ai fini illeciti della società di capitali, potendo allora le sanzioni amministrative tributarie essere irrogate “nei confronti della persona fisica che ha beneficiato materialmente delle violazioni contestate. In tal caso, la persona fisica che ha agito per conto della società è, nel contempo, trasgressore e contribuente, e la persona giuridica è una mera fictio, creata nell’esclusivo interesse della persona fisica. Non opera pertanto il D.L. n. 269 del 2003, art. 7, secondo cui nel caso di rapporti fiscali facenti capo a persone giuridiche le sanzioni possono essere irrogate nei soli confronti dell’ente, in quanto detta norma intende regolamentare le ipotesi in cui vi sia una differenza tra trasgressore e contribuente e, in particolare, l’ipotesi di un amministratore di una persona giuridica che, in forza del proprio mandato, compie violazioni nell’interesse della persona giuridica medesima” (così, in motivazione, Cass. n. 5924 del 8/3/2017, che richiama Cass. n. 19716 del 28/8/2013).

4.3. Dovendosi applicare alla fattispecie in esame il D.L. n. 269 del 2003, art. 7, scaturendo la verifica da un processo verbale di constatazione redatto nel 2009, il ricorrente, quale amministratore di fatto della Global Trading s.r.l., non può ritenersi solidalmente responsabile delle sanzioni comminate alla società.

Non emerge, infatti, dalla sentenza impugnata che l’Amministrazione abbia dedotto nelle proprie difese la questione della fittizietà della società, che sarebbe stata creata nell’esclusivo interesse del ricorrente, nè tale questione è stata affrontata dai giudici di merito e, pertanto, la sentenza, sul punto, va cassata.

5. In conclusione, rigettato il primo motivo del ricorso, va accolto il secondo motivo e la sentenza va cassata limitatamente alla censura accolta, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte rigetta il primo motivo di ricorso ed accoglie il secondo motivo; cassa la sentenza impugnata in relazione alla censura accolta e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 11 ottobre 2019.

Depositato in Cancelleria il 12 dicembre 2019