Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 3254 del 10/02/2021

Cassazione civile sez. trib., 10/02/2021, (ud. 22/10/2020, dep. 10/02/2021), n.3254

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – rel. Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

Dott. NICASTRO Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 3835/2013 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa, ope legis, dall’Avvocatura Generale

dello Stato, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

O.M.D., rappresentato e difeso, giusta mandato in atti,

dall’avv.to Mario Calgaro e dall’avv.to Paolo Panariti, elettivamente

domiciliato presso lo studio di quest’ultimo, in Roma, alla via

Celimontana n. 38.

– controricorrente –

avverso sentenza Commissione regionale del Veneto, n. 57/30/12,

depositata il 13/06/2012, non notificata;

udita la relazione della causa svolta nella udienza camerale del

22/10/2020 dal Consigliere Dott.ssa Rosita D’Angiolella.

Fatto

RITENUTO

che:

1. L’Agenzia delle entrate emetteva avviso di accertamento, per l’anno 2004, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, nei confronti di O.M.D., rettificando il reddito dichiarato da Euro 9.964,00 ad Euro 197.767,00. L’accertamento traeva origine da una verifica fiscale nella quale venivano peraltro appurati finanziamenti effettuati dal contribuente alla Fashion Park s.r.l. per la somma di Euro 880.000,00, poi oggetto di rinuncia, con successivo aumento di capitale per il medesimo importo; nel reddito maggiore di Euro 197.766,98, erano stati calcolati Euro 182.666,60, pari a 1/5 degli incrementi patrimoniali accertati per gli anni 2004-20052006, e la somma residua, per il possesso di autoveicoli ed immobili.

2. Nella motivazione dell’avviso di accertamento si dava atto che il contribuente aveva dichiarato di aver agito sempre in qualità di fiduciario di tale sig. C.R. e della società Produzione e Progresso s.r.l.; che il contribuente, dopo aver ricevuto la richiesta di esibizione di documenti, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, aveva prodotto documentazione attestante le dichiarazioni con le quali C.R. aveva riferito del ruolo di fiduciario svolto da O.M.D..

3. Il contribuente presentava istanza di accertamento con adesione e, non riuscendo a definire le contestazioni di cui all’avviso di accertamento, lo impugnava innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Vicenza.

4. La Commissione tributaria provinciale, accoglieva solo in parte il ricorso, affermando che l’incremento patrimoniale ai fini della determinazione del reddito imponibile poteva essere quantificato nei limiti di un quinto delle sole somme versate dal contribuente per l’anno 2004 e non, invece, calcolando – come aveva fatto l’Agenzia delle entrate anche quelle versate per gli anni 2005 e 2006.

5. L’Agenzia delle entrate proponeva appello avverso tale sentenza chiedendo l’integrale conferma dell’avviso di accertamento ed il contribuente proponeva appello incidentale.

6. La Commissione tributaria regionale, con la sentenza di cui in epigrafe, rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate ed accoglieva l’appello incidentale del contribuente ritenendo che la documentazione prodotta, già in fase pre-conteziosa, dal contribuente provasse l’assunto di quest’ultimo e che cioè “i versamenti sul conto corrente della Fashion Park a titolo di finanziamento soci per l’anno 2004 erano avvenuti con danaro dato al ricorrente dalla Produzione e Progresso s.r.l., di cui i soci erano i sig.ri C. e non quindi con denaro del Dott. O.M. avendo egli agito quale fiduciario dei fratelli C..”.

7. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate affidandosi a quattro motivi.

8. Il contribuente resiste con controricorso e presenta memoria ex art. 380 bis-1 c.p.c..

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo di ricorso, – così rubricato: “Insufficiente motivazione su un fatto decisivo e controverso del giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5” – l’Agenzia delle entrate si duole dell’insufficiente motivazione sul fatto decisivo e controverso che O.M.D., nell’effettuare i versamenti sul conto della Fashion Park s.r.l. a titolo di finanziamento soci, ha agito quale fiduciario dei fratelli C., proprietari delle quote della società Produzione e Progresso s.r.l. e che, solo nel successivo contraddittorio del 18/11/2009 e, quindi, in epoca successiva al termine del 30/10/2009 concesso dall’Ufficio, e dopo aver dichiarato di non essere in grado di produrre ulteriore documentazione, il contribuente ha depositato la dichiarazione rilasciata dal sig. C. con la quale faceva presente che O.M.D. avrebbe agito esclusivamente per suo conto e per la società Produzione e Progresso s.r.l.. L’Amministrazione deduce l’insufficienza della motivazione nella parte in cui fa riferimento a documenti prodotti in sede precontenziosa il 17 settembre 2009 ed il 18 novembre 2009, evidenziando che, il 17 settembre 2009, il contribuente si era limitato a depositare una dichiarazione del sig. Griselin in merito al rapporto fiduciario – quale liquidatore ed ex amministratore delle società Piazza Corse s.r.l. e Brickell Avenue s.r.l. – che nulla aveva a che fare con i finanziamenti di cui all’avviso di accertamento oggetto di causa; che solo in data 18 novembre 2009 – e, quindi, in epoca successiva al termine concesso dall’Ufficio del 30 ottobre 2009 – aveva rilasciato una dichiarazione proveniente dal sig. C. che attestava la sua qualità di fiduciario. Secondo l’assunto dell’Amministrazione erariale, dunque, tale ritardo non avrebbe potuto essere giustificato dalla Commissione regionale con la circostanza che la documentazione proveniva da “terza persona” anche in quanto, se il contribuente era parte del rapporto di mandato fiduciario, non poteva non avere copia dello stesso.

2. Con il secondo mezzo la ricorrente si duole della violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7 e dell’art. 2729 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, in quanto, da un lato, le dichiarazioni dei terzi costituiscono meri indizi e possono costituire prova presuntiva solo in presenza di ulteriori elementi a conforto, mancanti nella specie e, dall’altro, i documenti prodotti

successivamente al termine concesso dall’Ufficio non sono utilizzabili nè in sede amministrativa, nè contenziosa.

3. Con il terzo motivo di ricorso, l’amministrazione finanziaria deduce il vizio di legge (art. 115 c.p.c. e D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38) avendo la Commissione regionale annullato l’avviso dando valore probatorio solo alla documentazione proveniente dai terzi (dichiarazioni del sig. G. e del sig. C.), nonostante le contestazioni dell’Ufficio riguardassero la rinuncia al finanziamento di Euro 200.000,00 erogato dalla Fashion Park nell’anno 2004, nonchè gli incrementi patrimoniali effettuati negli anni 2005 e 2006.

4. Con il quarto ed ultimo mezzo l’Amministrazione erariale deduce la carenza assoluta di motivazione o di motivazione apparente, in violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2, n. 4, per aver totalmente omesso di motivare sulle ragioni che hanno portato all’integrale rigetto dell’appello principale proposto dall’Agenzia delle entrate.

5. Come dedotto dalla difesa del controricorrente in memoria, questa Sezione, con l’ordinanza n. 8645 del 29/03/2019 e con l’ordinanza n. 17368 del 19/08/2020 ha già deciso su controversia tra le stesse parti riguardante il medesimo oggetto del presente giudizio, seppur con riguardo a diversa annualità.

Tuttavia, se il ricorso in esame, coi primi due motivi di ricorso (“sub A. sull’accoglimento dell’appello incidentale”), deduce le stesse questioni definite con le predette ordinanze, se ne differenzia in quanto, col quarto motivo di ricorso, si pone anche la questione della nullità della sentenza e del procedimento per omesso esame dell’appello principale proposto dall’Agenzia delle entrate; con l’appello l’amministrazione erariale aveva dedotto la violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato nella parte in cui la sentenza di primo grado aveva accolto il ricorso del contribuente non considerando gli incrementi patrimoniali derivanti dai versamenti effettuati negli anni 2005 e 2006, ma solo quelli effettuati nel 2004, cui l’accertamento si riferiva.

6. I motivi primo e secondo – che si esaminano congiuntamente per la loro stretta connessione logica e giuridica – sono infondati per le ragioni che si vanno esporre e che seguono quelle di cui alle ordinanze precedenti di questa sezione, rese tra le stesse parti, n. 8645 del 29/03/2019 e n. 17368 del 19/08/2020.

7. La sentenza qui impugnata ha basato la decisione di accoglimento

dell’appello incidentale del contribuente sull’idoneità della

documentazione che si trovava nella disponibilità di “terza persona” ad attestare il versamento da parte della Produzione e Progresso s.r.l. e non di O.M.D., delle somme, destinate poi all’aumento di capitale della “Fashion s.r.l.”.

7.1. Il ragionamento seguito dalla Commissione regionale appare immune da vizi, in quanto risulta in linea con i principi espressi da questa Corte in tema di accertamento fiscale e degli obblighi di informativa conseguenti all’invio del questionario da parte dell’Amministrazione finanziaria, previsto dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, comma 4 e che qui di seguito sinteticamente si riportano.

7.2. Inviato il questionario è necessario che l’Amministrazione, fissi un termine minimo per l’adempimento degli inviti o delle richieste, avvertendo il contribuente delle conseguenze pregiudizievoli che derivano dall’inottemperanza alle stesse; trattandosi di obblighi cd. “di informativa”, conseguenti ai doveri di correttezza e collaborazione, grava sull’Amministrazione l’onere di provare il rispetto di tale sequenza procedimentale, costituita dall’invito specifico e puntuale all’esibizione, accompagnato dall’avvertimento circa le conseguenze della sua mancata ottemperanza (cfr. Sez. 5, Sentenza n. 22126 del 27/09/2013, Rv. 628934-01).

7.3. Dal rispetto di tali obblighi informativi la prima conseguenza che ne discende è che l’omessa o intempestiva risposta è legittimamente sanzionata con la preclusione amministrativa e processuale (nel giudizio di merito) di allegazione di dati e documenti non forniti nella sede precontenziosa (cfr. Sez. 5, Sentenza n. 10489 del 14/05/2014, Rv. 630815-01). Laddove, invece, tale obbligo è stato rispettato l’eventuale dichiarazione del contribuente di non possedere libri, registri, scritture e documenti, specificamente richiesti dall’Amministrazione finanziaria nel corso di un accesso, non preclude, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, ex art. 52, comma 5, la valutazione degli stessi in suo favore in sede amministrativa o contenziosa.

7.4. Tale preclusione si verifica solo laddove vi sia stata da parte del contribuente una dichiarazione mendace e dolosa e, cioè, diretta ad impedire l’ispezione documentale in violazione dei richiamati principi di lealtà e correttezza (cfr., Sez. 6-5, Ordinanza n. 10448 del 06/05/2013, Rv. 626291-01; Sez. 5, Sentenza n. 7269 del 26/03/2009, Rv. 607366-01; Sez. 5, Sentenza n. 21768 del 14/10/2009, Rv. 610425-01; Sez. 5, Sentenza n. 7269 del 26/03/2009, Rv. 607366-01; Sez. Un., n. 45 del 25/02/2000), mentre il contribuente può sempre contrastare efficacemente i risultati dell’accertamento induttivo con la produzione in giudizio dei documenti che non era stato in grado di esibire in precedenza per causa a lui non imputabile (forza maggiore, fatto del terzo, caso fortuito).

7.5. Ne consegue, che qualora i documenti provengano dal terzo, la cui condotta di consegna non è pretendibile nei tempi fissati dall’Amministrazione, non è imputabile al contribuente la relativa preclusione e, quindi, la successiva inutilizzabilità dei documenti, tranne l’ipotesi in cui il terzo sia, in realtà, un ausiliare del contribuente ex art. 1228 c.c. (in termini, cfr. Sez. 5, Ordinanza n. 8645 del 28/03/2019).

7.6. Sulla base di tali principi, non è, dunque, censurabile la decisione dei secondi giudici nella parte in cui hanno escluso il ritardo (rispetto al termine del 30/10/2009 concesso dall’Ufficio per l’esibizione) per essere dichiarazioni provenienti da terze persone, nonchè affermando che, in base a tale documentazione, era stato provato che il denaro destinato all’aumento di capitale della Fashion s.r.l. è giunto dal conto corrente delle società Progetto e Progresso s.r.l., di cui i signori soci C. erano soci, ma non di O.M.D..

7.7. Va considerato, altresì, che il contribuente nel controricorso indica analiticamente ogni assegno destinato all’aumento di capitale di provenienza proprio delle due società indicate (v. pag. 10 del controricorso), il che prova la sua tesi e che cioè la CTR ha fondato la sua decisione non solo sulla dichiarazione del terzo ma sull’ulteriore documentazione relativa al finanziamento alla Fashion Park prodotta dal contribuente a seguito dell’invito all’esibizione di documentazione giustificativa citato D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 32. La controricorrente, all’uopo, richiama l’orientamento della giurisprudenza di questa Corte innanzi indicato, secondo cui l’omessa esibizione da parte del contribuente dei documenti in sede amministrativa determina l’inutilizzabilità della successiva

produzione in sede contenziosa, prevista dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, solo in presenza dello specifico presupposto, la cui prova incombe sull’Amministrazione, costituito dall’invito specifico e puntuale all’esibizione, accompagnato dall’avvertimento circa le conseguenze della sua mancata ottemperanza (cfr. Sez. 6-5, Ordinanza, n. 27069 del 27/12/2016, Rv. 642549-01; Sez. 5, Sentenza, n. 16960 del 11/08/2016, Rv. 640761-01; Sez. 6-5, Ordinanza, n. 11765 del 26/05/2014, Rv. 630992-01).

8. Il quarto motivo di ricorso è, invece, fondato e va accolto previo assorbimento del terzo.

8.1. Questa Corte ha da tempo chiarito che, qualora è dedotto il vizio di motivazione, il sindacato di legittimità si esprime nella verifica del mancato esame di punti decisivi della controversia, prospettato dalle parti o rilevabile d’ufficio, ovvero quando esista insanabile contrasto tra le argomentazioni complessivamente adottate, tale da non consentire l’identificazione del procedimento logico -giuridico posto a base della decisione; viceversa, spetta in via esclusiva al giudice di merito il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di assumere e valutare le prove, di controllarne l’attendibilità e la concludenza, di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, dando, così, liberamente prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova acquisiti.

8.2. Con i motivi di appello (riportati a pag. 2 e ss. della sentenza qui gravata, nonchè alle pagine 8 e ss. del ricorso in cassazione) l’Ufficio si doleva dell’erronea interpretazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 5, in specie con riguardo alle modalità di calcolo del maggior reddito, aventi rilievo decisivo per l’inquadramento della fattispecie nel perimetro generale del citato D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38.

8.3. La CTR, a fronte delle censure proposte avverso la sentenza di primo grado, si è limitata ad affermare che “le contestazioni svolte dall’Ufficio appellante, non sono condivisibili e conseguentemente l’appello va respinto”.

8.4. Tale motivazione è gravemente carente, per aver omesso la valutazione di elementi di fatto decisivi per il giudizio come individuati dalla ricorrente nei giudizi di merito nonchè in seno al giudizio di impugnazione.

Ed invero, “ai fini della sufficienza della motivazione della sentenza, il giudice non può, quando esamina i fatti di prova, limitarsi a denunciare il giudizio nel quale consiste la sua valutazione, perchè questo è il solo contenuto “statico” della complessa dichiarazione motivazionale, ma deve impegnarsi anche nella descrizione del processo cognitivo attraverso il quale è passato dalla situazione iniziale di ignoranza dei fatti alla situazione finale costituita dal giudizio, che rappresenta necessario contenuto “dinamico” della dichiarazione stessa” (v. Sez. 5, Sentenza n. 1236 del 23/01/2006, Rv. 590221-01; Sez. 6-5, Ordinanza n. 15964 del 29/07/2016 Rv. 640645-01;da Sez. 5, Ordinanza n. 32980 del 20/12/2018, Rv. 652058- 01).

9. Il terzo motivo di ricorso è assorbito dall’accoglimento del quarto: solo l’esame dell’appello principale dell’Agenzia delle entrate – che riguarda, si ripete, la mancata considerazione da parte del giudice di merito degli incrementi patrimoniali derivanti dai finanziamenti effettuati negli anni 2005 e 2006 rispetto ai quali il contribuente non aveva opposto contestazione – consentirà al giudice di merito di stabilire se l’avviso di accertamento sia legittimo, illegittimo o parzialmente valido.

9.1. Va considerato in proposito che il giudice tributario, ove ritenga invalido l’avviso di accertamento per motivi di carattere sostanziale e non meramente formale, non può limitarsi ad annullare l’atto impositivo, ma deve esaminare nel merito la pretesa tributaria, operando una motivata valutazione sostitutiva, eventualmente ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte (ex multis, cfr., Sez. 5, Sentenza n. 27574 del 30/10/2018, Rv. 650960-01; Sez. 5, Sentenza n. 24611 del 19/11/2014, Rv. 633638-01).

9.2. Il potere di verifica del giudice di merito si mantiene anche nell’ipotesi di cassazione con rinvio per vizio di motivazione – qui conseguente all’accoglimento del quarto motivo di ricorso -, conservando tutti i poteri di indagine e di valutazione della prova, potendo compiere anche ulteriori accertamenti giustificati dalla sentenza di annullamento e dall’esigenza di colmare le carenze da questa riscontrate; tale potere di verifica è precluso solo rispetto alle questioni dedotte con i motivi primo e secondo, essendo questioni definitivamente risolte alla luce della pronuncia di rigetto di cui innanzi (sui poteri di accertamento del giudice di merito in seguito ad annullamento con rinvio, cfr. Sez. 1, Ordinanza n. 31901 del 10/12/2018, Rv. 651897-01; Sez. U, Sentenza n. 19217 del 16/12/2003, Rv. 568947 – 01).

10. Il ricorso va dunque accolto nei limiti di quanto appena esposto, col rigetto dei primi due motivi di ricorso e con l’accoglimento del quarto, in cui è assorbito il terzo. La sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Veneto affinchè proceda all’esame del merito dell’appello principale dell’Agenzia delle entrate e provveda a liquidare le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso per quanto in motivazione, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Veneto, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio della V sezione civile, il 22 ottobre 2020.

Depositato in Cancelleria il 10 febbraio 2021