Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 3252 del 11/02/2020

Cassazione civile sez. trib., 11/02/2020, (ud. 02/07/2019, dep. 11/02/2020), n.3252

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO Maria Giulia – rel. Consigliere –

Dott. SAIJA Salvatore – Consigliere –

Dott. NOVIK Adet Toni – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 19994 del ruolo generale dell’anno

2015, proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

Contro

BIOTECH SISTEMI s.p.a., in concordato preventivo in fase di

liquidazione, in persona del liquidatore giudiziale R.L.,

rappresentata e difesa, giusta procura speciale in calce al

controricorso, dall’avv.to Aldo Algani, elettivamente domiciliata

presso lo studio dell’avv.to Sebastiano Ribaudo, in Roma Via

Lucrezio Caro n. 62;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia, n.

1889/64/2015, depositata il 5 maggio 2015, notificata il 25 maggio

2015;

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 2

luglio 2019 dal Relatore Cons. Putaturo Donati Viscido di Nocera

Maria Giulia.

Fatto

RILEVATO

che

– con sentenza n. 1889/64/2015, depositata il 5 maggio 2015 e notificata il 25 maggio 2015, la Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia (hinc: “CTR”), rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, nei confronti di Biotech Sistemi s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore, avverso la sentenza n. 153/1/2013 della Commissione tributaria provinciale di Bergamo (hinc: “CTP”), che aveva accolto il ricorso proposto dalla suddetta società avverso il silenzio-rifiuto opposto dall’Ufficio sulle istanze di rimborso presentate da quest’ultima aventi ad oggetto il credito Iva relativo agli anni di imposta 2005 e 2006, trasferito con la procedura di liquidazione dell’Iva di gruppo, D.P.R. n. 633 del 1972 ex art. 73, comma 3, alla controllante Profis Italia s.r.l.;

– in punto di diritto, la CTR ha osservato che: 1) Biotech Sistemi s.p.a. era legittimata a proporre le istanze di rimborso del credito Iva, in quanto non si erano realizzati i presupposti per l’applicazione della disciplina dell’Iva di gruppo, considerato che la controllante Profis Italia s.p.a. aveva presentato tardivamente i Modelli Iva 26 e che tale ritardo era equiparato all’omissione, non trovando applicazione, in materia, il D.P.R. n. 322 del 1998, art. 8 – e art. 2, commi 7, 8, 8bis e 9, cui il primo rimandava – del relativo esclusivamente alla dichiarazione annuale; 2) l’istanza di rimborso proposta dalla Biotech non era tardiva in quanto i termini di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, erano previsti per il controllo delle dichiarazioni da parte dell’Ufficio non per le domande di restituzione di imposte non dovute da parte del contribuente;3)la Biotech aveva documentato che la somma richiesta a rimborso corrispondeva a quella indicata nel quadro VK23 pari a Euro 761.618,00 per il 2005 e a Euro 579.804,00 per il 2006, non potendo costituire elemento di incertezza quanto indicato dalla controllante nei quadri della propria dichiarazione, riguardanti voci diverse rispetto al mero credito Iva della controllata;

– avverso la sentenza della CTR, l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a due motivi, cui resiste, con controricorso, la società contribuente;

– BIOTECH SISTEMI s.r.l., in concordato preventivo in fase di liquidazione – già BIOTECH SISTEMI s.p.a., in concordato preventivo in fase di liquidazione – ha depositato memoria ex art. 380bis.1 c.p.c.;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., comma 2, e dell’art. 380-bis.1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, 197.

Diritto

CONSIDERATO

che:

– con il primo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 73, del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, commi 7, 8, 8bis e 9, per avere la CTR ritenuto erroneamente la Biotech Sistemi s.p.a. legittimata a presentare le istanze di rimborso del credito Iva maturato per gli anni 2005-2006, non operando il meccanismo dell’Iva di gruppo, avendo la controllante Profis Italia s.p.a. presentato tardivamente il Modello Iva 26, ancorchè, ad avviso dell’Ufficio, la presentazione della dichiarazione di adesione entro novanta giorni dalla scadenza del termine non poteva considerarsi omessa, ai sensi del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 7 – richiamato dall’art. 8, comma 6 – avente portata generale e applicabile alla fattispecie, con conseguente preclusione del diritto della controllata di beneficiare del credito di imposta di sua competenza per i suddetti detti anni;

– il primo motivo è infondato;

– la disciplina nazionale dell'”IVA di gruppo” è dettata dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 73, comma 3 (come sostituito dal D.P.R. n. 24 del 1979, art. 1) che recita, nel testo vigente con riferimento all’epoca dei fatti, “il Ministero delle finanze può disporre con propri decreti, stabilendo le relative modalità, che le dichiarazioni delle società controllate siano presentate dall’ente o società controllante all’ufficio del proprio domicilio fiscale e che i versamenti di cui agli artt. 27, 30 e 33 siano fatti all’ufficio stesso per l’ammontare complessivamente dovuto dall’ente o società controllante e dalle società controllate, al netto delle eccedenze detraibili. Le dichiarazioni, sottoscritte anche dall’ente o società controllante, devono essere presentate anche agli uffici del domicilio fiscale delle società controllate, fermi restando gli altri obblighi e le responsabilità delle società stesse. Si considera controllata la società le cui azioni o quote sono possedute dall’altra per oltre la metà fin dall’inizio dell’anno solare precedente.”; demandandone la concreta attuazione a decreto ministeriale, la norma riportata prevede (e regola nelle sue linee essenziali) l’istituzione di un particolare meccanismo di assolvimento dell’IVA, peraltro facoltativo, comportante la perdita da parte delle società controllate della disponibilità dei rispettivi saldi IVA ed il trasferimento dei relativi crediti e debiti d’imposta alla società controllante, così da consentire a quest’ultima (capofila) di compensare, con operazione algebrica, i saldi a credito o a debito risultanti dalle liquidazioni periodiche e dalle dichiarazioni annuali proprie e delle società partecipate e di restare, così, l’unico soggetto legittimato al versamento ovvero ad effettuare la scelta annuale tra il rimborso o l’accredito nell’anno successivo dell’eccedenza detraibile del gruppo (Cass., sez. un., n. 1915/2016);

– l’utilizzo dell’indicato strumento – che realizza un consolidamento dei crediti e dei debiti di imposta delle partecipanti al gruppo comporta il vantaggio, di natura eminentemente finanziaria (e, negli effetti, non dissimile da quello che assicura la cd. “procedura di rimborso accelerato” di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 38-bis, comma 2, cfr. Cass. 4843/2015, 28692/2005), consistente nella possibilità di ottenere un sollecito rimborso dei crediti IVA vantati da una (o da alcune) delle società del gruppo, mediante compensazione con l’eventuale IVA a debito di altra (o altre) società del gruppo medesimo (v. Cass. 12768/2006); di tal che, mediante liquidazione unitaria, si evita che, all’interno dello stesso gruppo, le società “a debito” debbano immediatamente versare l’imposta e le società “a credito”, siano, invece, costrette ad attendere i tempi, non celeri, del rimborso ordinario;

– alla sopra riportata disposizione di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 73, comma 3, ha dato attuazione il D.M. 13 dicembre 1979, n. 11065 (modificato dal D.M. 21 ottobre 1988 e dal D.M. 18 dicembre 1989); tale quadro normativo, che colloca la società controllante in una posizione di immediato e diretto rilievo sul piano fiscale, va integrato con le disposizioni in tema di dichiarazione annuale IVA dettate dal D.P.R. n. 322 del 1998, artt. 3,8 e 8bis, e coordinato con le disposizioni di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 54 e 54 bis, in tema di accertamento, ed al D.Lgs. n. 471 del 1997, artt. 5 e 6, in tema di sanzioni, in ragione delle quali il soggetto che deve presentare la dichiarazione è tenuto a rispettare le disposizioni dettate in materia ed è soggetto ai controlli previsti per legge, nonchè all’applicazione delle sanzioni (v. Cass. n. 10207 del 2016);

– la disciplina della liquidazione dell’iva di gruppo, è, dunque, mera procedura liquidatoria e di versamento del tributo, nella quale i soggetti del gruppo rimangono distinti e sottoposti agli altri obblighi tributari su di essi gravanti (Cass. 1 ottobre 2014, n. 20708; Cass. Sez. 5, del 19/05/2017, n. 12639; Cass., sez. 5, 19 maggio 2017, n. 12645). In ragione di queste caratteristiche la Corte di giustizia non ha escluso che il regime in questione rappresenti soltanto un’agevolazione rispetto all’esercizio degli obblighi di dichiarazione e dei diritti del gruppo di soggetti passivi, tra i quali si annoverano quelli di detrazione e di rimborso delle eccedenze dell’iva, anche tenendo conto della dichiarazione del Governo italiano, secondo cui la Repubblica italiana, con l’emanazione del decreto ministeriale 13 dicembre 1979, successivamente modificato col D. 18 dicembre 1980, non ha inteso trasporre l’art. 4, n. 4, comma 2, della sesta direttiva (Corte giust. 22 maggio 2008, causa C-162/07);

– trattandosi di una procedura che semplifica gli obblighi di dichiarazione e di versamento, consentendo compensazioni di credito infragruppo che altrimenti sarebbero escluse, è necessario che di tale procedura la contribuente dichiari di volersi avvalere. E, per farlo, è necessario altresì che la relativa opzione sia manifestata con una dichiarazione espressa, rispetto alla quale non si dà l’equipollenza di alcun comportamento concludente, come espressamente prevede il D.P.R. n. 442 del 1997, art. 4 (vedi Cass. 30 luglio 2009, n. 17708; 29 luglio 2009, n. 17576);

– in particolare, ai sensi del D.M. 13 dicembre 1979, n. 11065, art. 3, comma 1 (modificato dal D.M. 21 ottobre 1988 e dal D.M. 18 dicembre 1989): “L’ente o società controllante, entro il termine di liquidazione e versamento dell’imposta sul valore aggiunto relativa al mese di gennaio, previsto dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 27, e successive modificazioni, deve dichiarare all’ufficio dell’imposta sul valore aggiunto competente in relazione al proprio domicilio fiscale e a quelli competenti per la società controllata che intende avvalersi della facoltà prevista dal presente decreto”; pertanto gli enti o società controllanti che intendono aderire alla liquidazione IVA di gruppo devono presentare entro il termine di liquidazione e versamento dell’imposta relativa al mese di gennaio (ovvero entro il 16 febbraio per gli anni di imposta 2005 e 2006 in questione) il modello di “Dichiarazione di adesione al regime previsto per le società controllanti e controllate e Comunicazione delle variazioni” (Iva 26) che ha effetto per l’anno in cui è presentata;

– la natura di dichiarazione di volontà e non di mera scienza della dichiarazione di adesione allo speciale regime “semplificativo” in questione rende inapplicabile ad essa il D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 7 – richiamato dal medesimo decreto, art. 8, comma 6, intitolato “Dichiarazione annuale in materia di imposta sul valore aggiunto” – che considera “omesse” le dichiarazioni annuali presentate oltre i novanta giorni dalla scadenza del relativo termine;

ciò, anche in conformità a quanto chiarito da questa Corte secondo cui “la tardività della presentazione della dichiarazione di opzione per il regime di liquidazione dell’IVA di gruppo, rispetto al termine stabilito per legge, non costituisce violazione meramente formale non punibile, essendo idonea ad incidere sul versamento del tributo ed anche ad ostacolare l’esercizio dell’attività di controllo” (Cass., sez. 5, 19/05/2017, n. 12639; Cass. sez. 5, 19 maggio 2017, n. 12645);

– la CTR si è attenuta al suddetto principio nell’avere considerato legittimata la Biotech Sistemi s.p.a. all’istanza di rimborso del credito Iva sul presupposto che i “Modelli Iva 26” presentati dalla controllante Profis fossero stati “omessi” in quanto tardivi, essendo state le dichiarazioni di adesione al regime dell’Iva di gruppo – a fronte della scadenza del termine in data 16 febbraio – incontestabilmente presentate il 13 maggio 2005 (per il 2005) e il 29 marzo 2006 (per il 2006);

– con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, comma 1, e art. 73, per avere la CTR ritenuto tempestive le istanze di rimborso presentate dalla controllata, sull’erroneo presupposto della inapplicabilità del termine di decadenza di cui all’art. 57, comma 1, cit., alla domanda di restituzione delle imposte non dovute presentata dalla contribuente;

– il motivo è fondato sebbene per una ragione giuridica diversa da quella prospettata dalla ricorrente;

– in materia questa Corte ha affermato il consolidato principio di diritto secondo cui:” La domanda di rimborso dell’IVA o di restituzione del credito d’imposta maturato dal contribuente deve ritenersi già presentata con la compilazione, nella dichiarazione annuale, del quadro relativo al credito, analogamente a quanto avviene in materia d’imposte dirette, ed in linea con la Sesta Direttiva CEE, per la quale il diritto al ristoro dell’IVA versata “a monte” è principio basilare del sistema comunitario, per effetto del principio di neutralità, mentre la presentazione del modello di rimborso costituisce esclusivamente presupposto per l’esigibilità del credito e, quindi, adempimento necessario solo per dare inizio al procedimento di esecuzione del rimborso. Ne consegue che, una volta manifestata in dichiarazione la volontà di recuperare il credito d’imposta, il diritto al rimborso, pure in difetto dell’apposita, ulteriore domanda, non può considerarsi assoggettato al termine biennale di decadenza previsto dal D.P.R. n. 636 del 1972, art. 16, e, oggi, dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, comma 2, ma solo a quello di prescrizione ordinario decennale ex art. 2946 c.c.” (Cass. sez. 6 – 5, n. 19682 del 01/10/2015; Sez. 5, n. 7223 del 13/04/2016; Sez. 5, n. 19115 del 28/09/2016; Sez. 5, n. 27828 del 31/10/2018);

– nella specie, la CTR non si è attenuta al suddetto principio, avendo ritenuto tempestiva l’istanza di rimborso presentata dalla contribuente, dato che il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, stabiliva “un termine di decadenza per l’attività di controllo da parte dell’Agenzia delle entrate” e non già “scadenze per la domanda di restituzione di imposte non dovute”; con ciò, senza verificare se l’assunto credito Iva fosse stato esposto in dichiarazione, con applicazione del termine di prescrizione decennale ovvero, in mancanza, con applicazione del termine biennale di decadenza ex art. 21 cit.;

– in conclusione, va accolto il secondo motivo, nei sensi di cui in motivazione, rigettato il primo; con cassazione della sentenza impugnata – in relazione al motivo come accolto – e rinvio, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, per un riesame della vicenda nel merito- anche in ordine alla verifica della esposizione o meno dell’assunto credito Iva nelle dichiarazioni annuali- alla luce dei principi sopra richiamati.

P.Q.M.

la Corte:

accoglie il secondo motivo di ricorso nei sensi di cui in motivazione; rigetta il primo; cassa la sentenza impugnata – in relazione al motivo come accolto – e rinvia, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 2 luglio 2019.

Depositato in Cancelleria il 11 febbraio 2020