Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 32452 del 14/12/2018

Cassazione civile sez. trib., 14/12/2018, (ud. 14/11/2018, dep. 14/12/2018), n.32452

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. BRUSCHETTA Ernestino L. – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO M.G. – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 6038 del ruolo generale dell’anno

2012, proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

Contro

Cooperativa del Frantoio sociale di Conversano-società cooperativa

a.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore

N.L., rappresentata e difesa, giusta procura speciale a margine del

controricorso, dall’avv.to Alessandro Di Cagno, elettivamente

domiciliata presso il dott. Marco Gardin, in Roma alla Via Laura

Mantegazza n. 24;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Puglia, n. 137/09/11 depositata in data 19 luglio

2011, non notificata.

Lette le conclusioni scritte del P.G., in persona del sostituto

procuratore generale dott. Tommaso Basile, il quale ha chiesto

l’accoglimento del ricorso.

Udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio del

14 novembre 2018 dal Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati

Viscido di Nocera.

Fatto

RILEVATO

Che:

– con sentenza n. 137/09/11 depositata in data 19 luglio 2011, non notificata, la Commissione tributaria regionale della Puglia accoglieva l’appello proposto dalla Cooperativa del Frantoio sociale di Conversano- società cooperativa a.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, nei confronti dell’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 151/13/10 della Commissione tributaria provinciale di Bari che aveva rigettato il ricorso proposto dalla detta società avverso l’avviso di accertamento n. (OMISSIS) con il quale l’Ufficio di Bari aveva recuperato il credito Iva risultante dalla relativa dichiarazione per l’anno 2004, in relazione ad indebite detrazioni di Iva afferenti operazioni ritenute inesistenti di vendita di un bene di proprietà della contribuente prima alla General Tractor s.r.l. e da quest’ultima alla General Credit s.p.a., senza che il bene fosse rimosso dalla sede della prima;

– la CTR, in punto di diritto, per quanto di interesse, osservava che: 1) era fondato il motivo di appello con il quale era stata dedotta la violazione dell’obbligo del contraddittorio preventivo, essendo quest’ultimo obbligatorio in tutte le vertenze tra l’Amministrazione finanziaria e il contribuente, in attuazione del principio di trasparenza di cui all’art. 97 Cost., ribadito dalla L. n. 241 del 1990 e dalla L.n. 212 del 2000 e come espressamente previsto dalla L. n. 331 del 2004 (Finanziaria 2005); 2) era fondato il motivo di appello con il quale era stato dedotto il difetto di motivazione dell’avviso impugnato, in quanto l’Agenzia non solo non aveva allegato la rettifica operata dall’Ufficio di Gioia del Colle, ma non l’aveva neanche riprodotta fedelmente; 3) contrariamente a quanto sostenuto dall’Ufficio in ordine all’inesistenza delle operazioni, trattavasi di operazioni effettivamente poste in essere, senza alcuna sottesa ragione economicamente apprezzabile, non essendo stato effettuato alcun ricarico sul prezzo di acquisto del bene, con l’evidente scopo chiaramente elusivo di “non volere effettuare compravendite ma di movimentare solo documentalmente un bene al fine di ottenere vantaggi fiscali quali il mancato pagamento dell’imposta relativa a distinti contratti di compravendita, finanziamento o mutuo e/o per godere di benefici economici”;

– avverso la sentenza della CTR, l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a tre motivi, cui resiste, con controricorso la società contribuente;

– il ricorso è stato fissato in Camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., comma 2, e dell’art. 380-bis 1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.

Diritto

CONSIDERATO

che:

– con il primo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione del D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 5, in combinato con la L. n. 331 del 2004, per avere la CTR erroneamente ritenuto fondato il motivo di appello con il quale la contribuente aveva dedotto la violazione del contraddittorio preventivo, sul presupposto della obbligatorietà dello stesso in tutte le controversie tra l’Amministrazione finanziaria e il contribuente, in attuazione del principio di trasparenza di cui all’art. 97 Cost., ribadito dalla L. n. 241 del 1990 e dalla L.n. 212 del 2000 e come espressamente previsto dalla L. n. 331 del 2004 (Finanziaria 2005);

– il motivo è fondato;

– in generale, in tema di contraddittorio endoprocedimentale, questa Corte ha statuito che “In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purchè il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicchè esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito” (Cass., sez. un., n. 24823 del 2015; tra la successiva giurisprudenza conforme si vedano, tra le altre, Cass. n. 2875 del 2017; Cass. n. 10030 del 2017; Cass. n. 20799 del 2017; Cass. n. 21071 del 2017; Cass. n. 26943 del 2017); in materia di Iva, questa Corte ha, da ultimo, chiarito che, nel caso di accesso, ancorchè finalizzato ad un’acquisizione documentale immediata, comunque la c.d. “prova di non resistenza” non può trovare ingresso in virtù della obbligatorietà generalizzata del contraddittorio preventivo sancito per legge dalla L. n. 212 del 2000, art. 12,comma 7 (Cass. n. 1007 del 2017).

– più in particolare, in materia di accertamento con adesione, questa Corte è ferma nel ritenere il principio per cui “l’instaurazione del contraddittorio preventivo da parte del Fisco, ai sensi del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, art. 5, è facoltativa e non obbligatoria, in quanto assolve la sola funzione di garantire la necessaria trasparenza dell’azione amministrativa e di consentire al contribuente un’immediata cognizione circa la vertenza, tanto più che quest’ultimo può sempre, ai sensi del medesimo D.Lgs., art. 6, comma 2, attivare il procedimento di definizione con adesione ove abbia ricevuto un avviso di accertamento o di rettifica in assenza di preventivo contraddittorio” (Cass. n. 444 del 2015; n. 14291 del 2016); questa Corte ha, infatti, precisato che “nessuna norma impone in via generale l’obbligo di previa convocazione prima dell’accertamento, sia perchè non subisce pregiudizi il diritto di difesa del contribuente, che può essere esercitato non solo nella fase contenziosa, ma anche subito dopo l’accertamento, mediante la procedura di definizione con adesione, durante la quale sono sospesi il termine per l’impugnazione dell’avviso di accertamento, il termine per eseguire il pagamento dell’imposta e la stessa iscrizione a ruolo delle somme liquidate, così da consentire al contribuente di fornire dati ed informazioni al fine di sollecitare l’attivazione dei poteri di autotutela della P.A.” (Cass. n. 14026 del 2012);

– nella specie, la CTR non si è attenuta ai suddetti principi, per avere ritenuto obbligatorio l’esperimento del contraddittorio preventivo in “tutte le vertenze tra l’amministrazione finanziaria e il contribuente”;

– con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 e dell’art. 2697 c.c., per avere la CTR ritenuto erroneamente fondato il motivo di appello con il quale la contribuente aveva dedotto il difetto di motivazione dell’avviso di accertamento, in quanto l’Agenzia non aveva nè allegato all’avviso di accertamento la rettifica dell’Ufficio di Gioia del Colle nè l’aveva riprodotta fedelmente; ciò senza considerare che la motivazione dell’atto impositivo è esaustiva allorquando quest’ultimo riporti nel suo complesso le parti essenziali degli atti richiamati, come nel caso di specie, essendo stati nell’avviso di accertamento esplicitati i presupposti di fatto e di diritto della pretesa impositiva concretantesi nella rilevata natura simulata dei rapporti contrattuali tra la contribuente e le società capitali a fronte della quale, doveva ricadere sulla società verificata la prova della effettività delle operazioni commerciali documentate dalle fatture in questione; ciò in quanto l’incongruenza reiterata dei ricavi dichiarati e la condotta antieconomica caratterizzata da perdite di esercizio e redditi irrisori fanno presumere l’esistenza di ricavi omessi, salvo prova contraria a carico del contribuente;

– il motivo è fondato;

– occorre ricordare che “la Corte può ritenere fondata la questione, sollevata dal ricorso, per una ragione giuridica diversa da quella specificamente indicata dalla parte e individuata d’ufficio, con il solo limite che tale individuazione deve avvenire sulla base dei fatti per come accertati nelle fasi di merito ed esposti nel ricorso per cassazione e nella stessa sentenza impugnata, senza cioè che sia necessario l’esperimento di ulteriori indagini di fatto” (Cass., sez.3, n. 6935 del 2007; Cass., sez. 5, n. 16572 del 2011);

– l’obbligo di motivazione dell’avviso di accertamento, imposto dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, comma 5, è soddisfatto ogni qualvolta l’Amministrazione abbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali, e, quindi, di contestarne efficacemente l’an” ed il “quantum debeatur”, e ciò può fare anche per relationem, ovvero mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, che siano collegati all’atto notificato, purchè ne riproduca il contenuto essenziale, in quanto l’obbligo di allegazione di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1, u.p., deve intendersi riferito ai soli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza (Cass. n. 23923 del 2016; n. 9323 e n. 28713 del 2017);

– inoltre, secondo il consolidato orientamento di legittimità, in tema di motivazione per relationem degli atti d’imposizione tributaria, la L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1, nel prevedere che debba essere allegato all’atto dell’Amministrazione finanziaria ogni documento richiamato nella motivazione di esso, non trova applicazione per gli atti di cui il contribuente abbia già avuto integrale e legale conoscenza per effetto di precedente comunicazione. Parimenti il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 2, u.p., stabilisce che solo se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto nè ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale (Cass. n. 28713 del 2017; n. 18073 del 2008; n. 407 del 2015);

– nella specie, la CTR non si è attenuta ai suddetti principi, in quanto, nell’accogliere il motivo di gravame relativo all’assunto difetto di motivazione dell’atto impositivo, si è limitata ad affermare che, da un lato, la rettifica dell’Ufficio di Gioia del Colle non era stata allegata all’avviso di accertamento e, dall’altro, che non era stata “riprodotta fedelmente”, senza considerare che, ai fini della sufficienza motivazionale dell’atto impositivo, basta la riproduzione in esso del contenuto essenziale dell’atto richiamato;

– con il terzo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 2, n. 5, il difetto di motivazione della sentenza impugnata per avere la CTR argomentato contraddittoriamente in ordine alla assunta elusività delle operazioni economiche poste in essere dalla contribuente affermando, da un lato, che si trattava di compravendite concretanti un abuso del diritto in quanto finalizzate a conseguire un risparmio di imposta, in assenza di una ragione economicamente apprezzabile, non sussistendo alcun ricarico sul prezzo di acquisto e, dall’altro, che “l’unico evidente scopo era di non volere effettuare compravendite ma di movimentare documentalmente un bene al fine di ottenere vantaggi fiscali quali il mancato pagamento dell’imposta relativa a distinti contratti di compravendita, finanziamento o mutuo e/o per godere di benefici economici”, con ciò riconoscendo la fittizietà dei medesimi accordi sinallagmatici;

– il motivo è fondato;

– come è noto “il vizio di contraddittoria motivazione presuppone che le ragioni poste a fondamento della decisione risultino sostanzialmente contrastanti in guisa da elidersi a vicenda e da non consentire l’individuazione della ratio decidendi, e cioè l’identificazione del procedimento logico-giuridico posto a base della decisione adottata” (14024/14; 10879/14; 10341/14). Esso presuppone cioè un contrasto di argomentazioni tra loro logicamente inconciliabili, tale che non risulti possibile, attraverso la lettura del compendio motivazionale, ricostruire in modo lineare e coerente il percorso razionale seguito dal giudice per addivenire alla decisione secondo uno schema procedimentale che, non lasciando vuoti o operando impropri salti logici, eviti pure, nella sequenza dialettica del discorso decisionale, e quindi anche nel confronto con argomenti di opposto segno, di giustapporre enunciati che, pur influendo in pari grado nella formazione delle ragioni della decisione, al vaglio critico mostrano tuttavia di elidersi vicendevolmente (n. 25334 del 2014);

– nella specie, la CTR, fonda il proprio giudizio di abusività dell’operazione economica posta in essere dalla contribuente su argomentazioni contrastanti, rilevando, da un lato, che le compravendite in questione erano state elusivamente poste in essere per ottenere un risparmio di imposta, in assenza di una ragione economicamente apprezzabile, non essendo stato effettuato alcun ricarico sul prezzo di acquisto del bene, e dall’altro, che i contratti posti in essere non erano finalizzati all’effettivo trasferimento del bene e che l’unico scopo era quello di “non volere effettuare compravendite ma di movimentare solo documentalmente un bene al fine di ottenere vantaggi fiscali quali il mancato pagamento dell’imposta relativa a distinti contratti di compravendita, finanziamento o mutuo e/o per godere di benefici economici”;

– in conclusione, il ricorso va accolto, e la sentenza impugnata cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Puglia, in diversa composizione, che provvederà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso e per l’effetto cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Puglia, in diversa composizione, che provvederà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 14 novembre 2018.

Depositato in Cancelleria il 14 dicembre 2018