Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 32448 del 14/12/2018

Cassazione civile sez. trib., 14/12/2018, (ud. 29/10/2018, dep. 14/12/2018), n.32448

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – Consigliere –

Dott. PICCONE Valeria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22172/2012 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro

tempre, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

Cart & Bit s.r.l., in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. Walter Tammetta, come da

procura speciale in calce al controricorso, elettivamente

domiciliata in Roma, presso il signor Pietro Pernarella, in Roma,

Via Vincenzo Ugo Taby, n. 19;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio,

n. 488/40/2011, depositata il 27 giugno 2011.

Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 29 ottobre

2018 dal Consigliere Luigi D’Orazio.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. L’Agenzia delle entrate emetteva avviso di accertamento nei confronti della cart & Bit s.r.l., con riferimento all’anno 2004, con il recupero a tassazione di costi per i quali la società non era in possesso dei documenti originali e di quelli non inerenti all’attività svolta, evidenziando che la contribuente acquistava beni (computer e materiale informatico) da L.D., ditta individuale con sede in Forlì, che questi a sua volta acquistava la merce da operatori intracomunitari, ponendosi nei confronti dei clienti italiani come un mero intermediario, che, infatti, la ditta non aveva una sede, non aveva un magazzino, riceveva ordini sia per telefono o via mail, si limitava ad acquistare merci da fornitori UE (danesi ed altri), otteneva pagamenti in anticipo rispetto alla successiva rivendita alle imprese italiane, non versava l’iva, vendeva i prodotti quasi sempre sottocosto, con perdite continue. Pertanto, era dimostrato non solo che le fatture erano emesse dalla contribuente per operazioni soggettivamente inesistenti, in quanto il venditore L. non era l’effettivo venditore degli stessi, ma le società estere, ma anche che la contribuente era a conoscenza della frode o, comunque, poteva conoscerla con l’ordinaria diligenza di un imprenditore avveduto.

2. La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso, con sentenza che veniva confermata dalla Commissione tributaria regionale, la quale evidenziava che l’Agenzia delle entrate non aveva dato prova, neppure indiziaria, della sussistenza della frode, che non erano indizi sufficienti la sottofatturazione delle merci ed il pagamento anticipato dei prodotti da parte della contribuente prima della consegna, che la ditta L. era giuridicamente esistente, che vi era prova della estraneità della società al meccanismo fraudolento, che la stessa non aveva tratto vantaggio dalle frodi, che aveva regolarmente fatturato, che aveva tenuto una contabilità regolare.

3. Avverso la sentenza pronunciata dalla Commissione regionale proponeva ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate.

4. Resisteva con controricorso la società, che depositava memoria scritta.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Con il primo motivo di impugnazione l’Agenzia delle entrate deduce “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 1 e art. 54, comma 2, dell’art. 2729 c.c., nonchè dei principi indicati nella sentenza della Corte di Giustizia delle Comunità Europee 12 gennaio 2006 (in cause C-354/03, 355/03 e 484/03) e 6-7-2006 (in cause C-439/04 e 440/04) nonchè degli artt. 2697 e 2729 c.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”, in quanto la Commissione regionale ha ritenuto che l’iscrizione al registro delle imprese del L. soddisfaceva il requisito di affidabilità idoneo a provare la diligenza del contribuente nella scelta del cessionario, che l’Ufficio doveva provare che il contribuente avesse tratto beneficio dalla frode, che la prova della regolare fatturazione e della contabilità regolare era sufficiente a liberare il contribuente da ogni onere a suo carico, che la prova della sottofatturazione e di anomali dei pagamenti era irrilevante. Pertanto, la Commissione ha “addossato” all’Amministrazione oneri probatori che non le competevano ed ha ritenuto idonee, invece, le prove fornite dalla contribuente, invece non significative.

2. Con il secondo motivo di impugnazione l’Agenzia delle entrate su duole della “insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 5”, non avendo valorizzato la Commissione regionale indizi significativi della natura di “cartiera” della ditta L.: La ditta L. aveva la sede legale presso la propria abitazione; in essa non vi erano strutture o impianti atti all’espletamento di attività commerciali; non disponeva di locali adibiti a magazzino; l’attività si svolgeva con contatti telefonici; non erano stati rinvenuti ordini scritti; non versava mai l’iva, pur presentando la dichiarazione annuale; la merce era venduta alla contribuente sottocosto; in diversi casi le fatture emesse dai fornitori esteri nei confronti della ditta L. avevano data successiva o coincidente con quella della rivendita e consegna dei beni; molte fatture emesse dal fornitore europeo riportavano quale destinazione della merce l’indirizzo della Cart s.r.l..

3. Con il terzo motivo di impugnazione la ricorrente lamenta “in ogni caso insufficiente motivazione in ordine ad un fatto controverso e decisivo in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 5”, perchè la Commissione regionale ha affermato in modo apodittico che gli elementi presuntivi addotti dall’Ufficio non costituiscono presunzioni connotate dei requisiti di gravità precisione e concordanza, soprattutto in riferimento alla sottofatturazione, alle modalità di pagamento “rientranti nella soggettività dell’imprenditore e, quindi, tali da non determinare indizi gravi, precisi e concordanti”, senza considerare che l’autonomia delle scelte dell’imprenditore non può giustificare in via generale operazioni anomale ed antieconomiche.

3.1. I tre motivi, che vanno esaminati congiuntamente per ragioni di connessione, sono fondati.

Va rigettata, anzitutto, l’eccezione sollevata dalla controricorrente di tardività del ricorso per cassazione in quanto spedito il 27 settembre 2012, mentre il termine annuale di cui all’art. 327 c.p.c., scadeva il 26 settembre 2012.

Invero, il computo del termine di decadenza dall’impugnazione ex art. 327 c.p.c. è operato, ai sensi degli artt. 155 c.p.c., comma 2 e art. 2963 c.c., comma 4, non “ex numero” bensì “ex nominatione dierum”, sicchè, indipendentemente dall’effettivo numero dei giorni compresi nel periodo, il termine scade allo spirare della mezzanotte del giorno del mese corrispondente a quello in cui il termine ha cominciato a decorrere (Cass. Civ., 31 agosto 2015, n. 17313). Analogamente si deve procedere quando il termine di decadenza interferisca con il periodo di sospensione feriale dei termini: in tal caso, infatti, al termine annuale di decadenza dal gravame, di cui all’art. 327 c.p.c., comma 1, devono aggiungersi 46 giorni computati “ex numeratione dierum”, ai sensi del combinato disposto dell’art. 155 cod. cit., comma 1 e della L. 7 ottobre 1969, n. 742, art. 1, comma 1, non dovendosi tenere conto dei giorni compresi tra il primo agosto e il quindici settembre di ciascun anno per effetto della sospensione dei termini processuali nel periodo feriale. Ne consegue che si verifica il doppio computo del periodo feriale nell’ipotesi in cui, dopo una prima sospensione, il termine iniziale non sia decorso interamente al sopraggiungere del nuovo periodo feriale (Cass. Civ., 4 ottobre 2013, n. 22699).

Infatti, la sentenza della Commissione regionale è stata depositata il 27 giugno 2011, sicchè il termine annuale scadeva, ai sensi dell’art. 327 c.p.c., il 27 giugno 2012.

Vanno, poi, aggiunti i 46 giorni della sospensione feriale, sicchè fino al 31 luglio 2012 vengono conteggiati 34 giorni, residuandone 12. Dal 16 settembre 2012 (seconda sospensione feriale già considerata) si contano dodici giorni, quindi fino al 27 settembre 2012.

3.2. Quanto al merito si rileva che, per questa Corte, in tema di IVA, l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, nè la regolarità della contabilità e dei pagamenti, nè la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (Cass. Civ., 20 aprile 2018, n. 9851).

La prova in capo alla Amministrazione finanziaria è duplice: da un lato deve dimostrare l’alterità soggettiva dell’imputazione delle operazioni e, quindi, che il soggetto formale non è quello reale; dall’altra che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione iva.

3.3.La prova che grava sull’Agenzia delle entrate è indiziaria, non occorrendo la prova “certa”. Tale prova, al fine di considerare la venditrice come una “cartiera” (prova dell’elemento oggettivo), può consistere nella dimostrazione che non ha una sede, manca l’iscrizione al registro delle imprese, l’omesso versamento dell’iva ed altri elementi.

3.4. La prova dell’elemento soggettivo, ossia della circostanza che il cessionario era a conoscenza o, comunque, doveva esserlo in qualità di imprenditore del settore, secondo un criterio di avvedutezza, va fornita con specifici ed obiettivi elementi quali: acquisti di beni ad un prezzo inferiore a quello di mercato; limitatezza dell’eventuale ricarico; tempistica dei pagamenti; qualità del concreto intermediario con cui si sono intrattenute le operazioni commerciali; varietà e pluralità di soggetti promiscuamente indicati nella documentazione di trasporto e nella fatturazione; scelta di operare secondo canali paralleli di mercato; il numero, la qualità e la quantità delle operazioni, specie a fronte di rapporti contigui e frequentazioni reiterati con i titolari della cartiera, oppure nel caso in cui il contribuente abbia rapporti commerciali con una pluralità di soggetti aventi la qualità di cartiera.

3.5. In caso di rapporto triangolare semplice, poi, come quello della fattispecie in esame (operazioni soggettivamente inesistente di tipo triangolare), detto onere può esaurirsi, attesa l’immediatezza dei rapporti, nella prova che il soggetto interposto è privo di dotazione personale, mentre in quelle più complesse di “frode carosello” (contraddistinta da una catena di passaggi, in cui sono riscontrabili fatturazioni per operazioni sia oggettivamente che soggettivamente inesistenti, con strumentali interposizioni anche di società “filtro”) occorre dimostrare gli elementi di fatto caratterizzanti la frode e la consapevolezza di essi da parte del contribuente. (Cass. Civ., 24426/2013; Cass. Civ., 10120/2017; Cass. Civ., 3474/2018; Cass. Civ., 6229/2013).

3.6.Una volta che l’Amministrazione ha fornito la prova indiziaria della sussistenza sia dell’elemento oggettivo della natura di cartiera della società venditrice, sia dell’elemento soggettivo, della conoscenza o della conoscibilità, secondo un criterio di avvedutezza media dell’imprenditore del settore da parte del cessionario, è onere del contribuente dimostrare la propria buona fede e, quindi, di avere agito in assenza di colpevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo i criteri di ragionevolezza e di proporzionalità, in rapporto alle circostanze del caso concreto, al fine di evitare di essere coinvolto in una tale situazione, in presenza di indizi idonei a farne sorgere il sospetto (Cass. Civ., Sez. Un., 21105/2017; Cass. Civ., 24 agosto 2018, n. 21104). E’, invece, priva di rilievo tanto la prova sulla regolarità formale delle scritture, quanto sulle evidenze contabili dei pagamenti, quanto, infine, sull’inesistenza di un dimostrato vantaggio perchè i prezzi di vendita sono conformi o superiori alla media di mercato. Infatti, le prime circostanze sono già insiste nella nozione di operazione soggettivamente inesistente (relative a dati e documenti facilmente falsificabili), mentre l’ultima è riferita ad un dato di fatto esterno alla fattispecie tipica ed inidoneo di per sè a dimostrare l’estraneità alla frode (Cass. Civ., 21 giugno 2018, n. 16469).

La Commissione tributaria regionale, dunque, ha errato nel ritenere non raggiunta la prova della esistenza dell’elemento oggettivo (natura di cartiera della ditta cedente L.), reputando non sufficienti gli elementi indiziari costituiti dalla “sottofatturazione” delle merci e dal pagamento anticipato delle stesse prima ancora della consegna.

Inoltre, la Commissione ha errato anche con riferimento alla prova dell’elemento psicologico da parte della società Cart Bit s.r.l., in quanto ha ritenuto che questa ha “regolarmente fatturato” ed ha tenuto una contabilità regolare.

Peraltro, la motivazione della Commissione regionale è anche insufficiente, in quanto non ha tenuto conto, quanto all’elemento oggettivo della natura di cartiera, delle circostanze ulteriori costituite da: assenza di una sede operativa; mancanza di un magazzino; omesso pagamento dell’Iva nonostante la dichiarazione annuale; assenza di documenti scritti; svolgimento dell’attività solo via telefono e mail; vendite di prodotti tutte sottocosto; pagamenti anticipati; in alcuni casi le date delle fatture emesse dai fornitori esteri recano data successiva a quella della rivendita e consegna dei beni; molte fatture dei fornitori esteri riportavano quale indirizzo di destinazione, non quello del L., ma quello della Cart Bit s.r.l.; in una fattura era indicato quale numero di riferimento proprio quello della figlia dell’amministratore della Cart Bit s.r.l.. La Commissione regionale, quindi, dovrà tenere conto del riparto dell’onere probatorio come indicato in motivazione e degli elementi di fatto acquisiti al processo, valutando se l’Amministrazione ha raggiunto la prova della esistenza della “cartiera” e della conoscenza o conoscibilità della cessionaria della esistenza della frode sull’iva, anche tenendo conto del rapporto solo triangolare tra le compagini societaria, e se la contribuente ha fornito, una volta ritenute provate le due circostanze precedenti, la prova della sua buona fede, dovendosi tenere conto della natura di imprenditore di settore della Cart Bit s.r.l.

La Commissione regionale terrà conto, ai fini della deducibilità dei costi, della L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14,comma 4 bis, come modificata dal D.L. 16 del 2012.

4. La sentenza impugnata deve, quindi, essere cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

In accoglimento del ricorso, cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 29 ottobre 2018.

Depositato in Cancelleria il 14 dicembre 2018