Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 32435 del 14/12/2018

Cassazione civile sez. trib., 14/12/2018, (ud. 16/11/2018, dep. 14/12/2018), n.32435

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – rel. Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello M. – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 24437/2014 R.G. proposto da:

SORIN SPA, SORIN GROUP ITALIA SRL, rappresentate e difese, anche

disgiuntamente, dall’avv. Marco Miccinesi, dall’avv. Francesco

Pistolesi, dall’avv. Michele Maranò, elettivamente domiciliate in

Roma, viale Liegi n. 32, presso lo studio dell’avv. Marcello

Clarich.

– ricorrenti –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,

rappresentata dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio

legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato.

– controricorrente –

Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Lombardia, sezione 20, n. 1044/20/14, pronunciata il 7/02/2014,

depositata il 26/02/2014.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 16 novembre 2018

dal Consigliere Riccardo Guida;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore

generale Stanislao De Matteis, che ha concluso chiedendo

l’accoglimento del primo motivo, inammissibili i restanti;

uditi l’avv. Michele Maranò e l’avv. Francesco Pistolesi;

Fatto

udito, per l’Avvocatura Generale dello Stato l’avv. Roberta Guizzi. FATTI DI CAUSA

Al termine di una verifica fiscale, conclusasi con processo verbale di constatazione del 30/10/2009, relativa agli anni d’imposta 2005 e 2006, l’Agenzia delle entrate contestò a Sorin Group Italia Srl (in seguito: SGI), di avere indebitamente dedotto, a partire dal 2002, in cinque quote annuali costanti, la svalutazione della partecipazione dalla stessa detenuta nella società statunitense Cobe Cardiovascular Inc. (in seguito: COBE); pertanto, alla società milanese, operante nel settore delle tecnologie mediche in ambito cardiologico, in qualità di società consolidata, venne notificato un avviso di accertamento, di “primo livello”, che recuperava a tassazione, ai fini IRES, per il 2005, un maggiore imponibile pari a Euro 20.524.308; il medesimo atto impositivo venne notificato alla Sorin Spa (in seguito: SORIN), in qualità di società consolidante.

Al contempo, alle due società fu notificato un avviso di accertamento di “secondo livello”, recante la rettifica della dichiarazione dei redditi per il consolidato nazionale, mediante la riduzione delle perdite in essa riportate, in misura coerente con il contenuto del detto avviso di “primo livello”, diretto alla società consolidata.

I quattro avvisi, di primo e di secondo livello, furono impugnati dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano che, con quattro distinte pronunce (sentenze nn. 42, 43, 44, 45 del 2013), rispettivamente (con sentenze nn. 42 e 43) respinse i ricorsi di SGI e di SORIN avverso l’avviso di “primo livello” e, invece, (con le sentenze nn. 44 e 45) accolse i ricorsi riguardanti l’avviso di “secondo livello”, limitatamente alla censura relativa all’erronea quantificazione della perdita del consolidato.

All’esito dell’impugnazione di tali sentenze, da parte delle società aderenti al consolidato, la Commissione tributaria regionale della Lombardia, riuniti i gravami, con la sentenza in epigrafe, li ha rigettati, confermando le decisioni di primo grado.

In particolare, il giudice d’appello ha condiviso le pronunce della Commissione provinciale, testualmente “non risultando dimostrata la pretesa contraddittorietà ed erroneità della decisione impugnata” e, viceversa, risultando “non credibili le affermazioni secondo cui il tributo richiesto sarebbe infondato in quanto la sterilizzazione delle perdite della partecipata sarebbe avvenuta al di fuori dei casi tassativamente individuati dal D.L. n. 209 del 2002, art. 1.”.

SORIN e SGI ricorrono per la cassazione, con cinque motivi; l’Agenzia resiste con controricorso.

Le ricorrenti hanno depositato memoria ex art. 378 c.p.c..

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Primo motivo di ricorso: “Nullità della sentenza perchè fornita di motivazione meramente apparente, in violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4 e art. 61, degli artt. 112 e 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e 118 disp. att. c.p.c., in combinato disposto con D.Lgs. n. 546, art. 1, comma 2, e dei principi generali sulla motivazione dei provvedimenti giurisdizionali sanciti dall’art. 111 Cost., commi 6 e 7, (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4).”.

Si denuncia la mera apparenza della motivazione della decisione impugnata che, con affermazioni tautologiche e di puro “stile”, avrebbe tralasciato, per un verso, di dare conto della valutazione degli elementi di prova relativi alla controversa origine dell’avviamento rettificato da COBE e della conseguente minusvalenza dedotta da SGI; per altro verso, di esplicitare le ragioni di diritto della decisione, con particolare riferimento alla dibattuta interpretazione del D.L. n. 209 del 2002, art. 1.

2. Secondo motivo: “Violazione e/o falsa applicazione del D.L. n. 209 del 2002, art. 1, comma 1, lett. a-bis), in combinato disposto con D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 123,127-bis, commi 6 e 8, nel testo anteriore alla novella di cui al D.Lgs. n. 344 del 2003, nonchè con D.M. Finanze n. 429 del 2001, art. 2 e con D.Lgs. n. 358 del 1997, art. 6, pure in relazione alla L. n. 724 del 1994, art. 27, (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3).”

Le ricorrenti premettono che la CTR, aderendo acriticamente alle sentenze di primo grado, ha ravvisato la correttezza della ricostruzione dell’Agenzia, secondo la quale l’avviamento iscritto nel bilancio di COBE deriverebbe da un disavanzo di fusione, tra due società statunitensi, che, valutato alla luce dell’art. 127-bis TUIR (a sua volta applicabile, in forza del D.L. n. 209 del 2002, art. 1, comma 1, lett. a), convertito dalla L. n. 265 del 2002), nonchè dell’art. 123 TUIR, della L. n. 724 del 1994 e del D.Lgs. n. 358 del 1997, non doveva essere considerato nel computo della svalutazione della partecipazione di SGI in COBE.

Deducono, quindi, l’errore di diritto della sentenza impugnata che non ha apprezzato che: a) l’art. 123 TUIR era stato abrogato, dal 1995, dalla L. n. 724 del 1994; b) la L. n. 724 del 1994, art. 27, era stato abrogato, a partire dal 1997, per effetto dell’entrata in vigore del D.Lgs. n. 358 del 1997.

Rimarcano che il rinvio del D.L. n. 209 del 2002, art. 1, comma 1, lett. a-bis, all’art. 127-bis TUIR, ai fini dell’individuazione del trattamento fiscale dell’avviamento iscritto a seguito di fusione, non può comportare il rinvio ai detti artt. 123 TUIR e L. n. 724 del 1994, art. 27, perchè entrambi in precedenza abrogati.

Assumono, altresì, per un verso, che l’art. 127-bis TUIR ed il suo decreto attuativo, D.M. n. 429 del 2001, entrambi in vigore nel 2001, non contenevano alcun rinvio al D.Lgs. n. 358 del 1997.

Concludono che, venendo meno il fondamento normativo su cui poggiava la tesi dell’Ufficio, recepita dalle decisioni di primo e secondo grado, la sentenza d’appello va senz’altro cassata.

3. Terzo motivo: “Violazione e/o falsa applicazione del D.L. n. 209 del 2002, art. 1, comma 1, lett. a) n. 1, convertito dalle L. n. 265 del 2002, in combinato disposto con D.P.R. n. 917 del 1986, art. 61, comma 3, lett. b), e comma 3-bis, nel testo anteriore alla novella di cui al D.Lgs. n. 344 del 2003 (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3).”

Le società si dolgono della sentenza impugnata che, acriticamente, avrebbe recepito la tesi erariale, secondo cui SGI avrebbe dovuto neutralizzare, sotto il profilo fiscale, la perdita di valore della partecipazione nella società statunitense, in misura corrispondente alla riduzione dell’avviamento iscritto in bilancio dalla stessa società estera, per effetto dell’adozione dei nuovi principi contabili.

Rilevano che un simile assunto postula, erroneamente, che il D.L. n. 209 del 2002, art. 1, comma 1, lett. a), n. 1, sia applicabile non solo come la norma testualmente dispone – nei casi di riduzione dei valori del patrimonio netto della partecipata dipendente dall'”ammortamento” di quote dell’avviamento fiscalmente indeducibile, ma anche quando il bilancio, della partecipata, registri, per qualsiasi ragione, una legittima “svalutazione” dell’avviamento (nel caso in esame il write-off dell’avviamento, come si è detto, era dipeso dall’adozione obbligatoria di nuovi criteri contabili).

La ratio antielusiva di tale disposizione – che la CTR avrebbe contra legem disatteso – secondo l’interpretazione dell’Amministrazione finanziaria (circolare n. 85/E del 2002), è di impedire che alcuni costi indeducibili per la partecipata, ma in grado di generare una perdita civilistica in capo ad essa, si traducano, per la partecipante, in un costo di diversa natura (svalutazione della partecipazione) che potrebbe assumere rilievo fiscale.

SORIN e SGI mettono in risalto la coerenza sistematica dell’impianto normativo, per il quale il delineato regime di “sterilizzazione” tende a scongiurare il rischio che, sulla posizione fiscale dell’impresa partecipante, possano incidere elementi negativi non espressivi di “perdite durevoli di valore” della partecipazione, come accade per le quote di ammortamento dell’avviamento o per gli accantonamenti indeducibili, sul piano fiscale, che sono componenti negative a carattere ricorrente, prive di durevoli riflessi sul valore intrinseco della partecipazione.

Affermano, conclusivamente, che, nel rispetto del dato normativo, non ricorre alcuna ragione per impedire la deducibilità della svalutazione della partecipazione, effettuata da SGI, che ha subito un “durevole depauperamento” per effetto del sostanziale azzeramento dell’avviamento, inizialmente iscritto per un valore elevato, poichè non più rispondente (secondo i nuovi principi contabili statunitensi) al fair value dell’azienda sotteso alla partecipazione.

4. Quarto motivo: “”Omesso esame” del fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, secondo cui l’avviamento svalutato da COBE, all’origine della minusvalenza dedotta da SGI, derivava da “aggregazione industriale” in conformità alla disciplina statunitense, e segnatamente dall’acquisto nel maggio 1999 delle partecipazioni di COBE da parte di SAC, con conseguente riconoscimento fiscale negli Stati Uniti, e non da “disavanzo di fusione” a seguito delle operazioni di fusione dell’ottobre 1999 (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5).”.

Si addebita alla sentenza impugnata di non avere esaminato alcuni fatti decisivi, idonei a comprovare la rilevanza fiscale della posta “avviamento” nell’ordinamento estero e, per l’effetto, anche in quello italiano.

Precisi elementi di fatto, quali:

a) la circostanza che le sentenze di primo grado avessero ammesso la rilevanza fiscale dell’avviamento sorto in relazione ad una “aggregazione industriale”, citando, a riprova di ciò, il parere redatto dalla società di revisione Ernst & Young, che riconosceva che l’acquisizione della partecipazione in COBE aveva “economicamente evidenziato un maggior costo (avviamento)”; b) l’identica conclusione formulata nella “Relazione di certificazione” della società di revisione KPMG; c) la dichiarazione dei redditi ed il bilancio di COBE, per il 1999, in cui era esposto un valore di mercato degli “assets” comprensivo, già con riferimento al mese di maggio, dell’avviamento, con conseguente deduzione, nella dichiarazione COBE, della quota di avviamento riferita al periodo maggio-dicembre 1999; d) il fatto che gli estensori del processo verbale di constatazione avessero riconosciuto che, con l’acquisizione di COBE, si era innescato un processo di ammortamento sui beni, ivi “compreso l’avviamento”;

addotti dalle contribuenti, deponevano, invece, nel senso che l’avviamento svalutato da COBE, all’origine della minusvalenza dedotta da SGI, derivava da “aggregazione industriale”, in conformità della disciplina statunitense; segnatamente, dall’acquisto, nel maggio 1999, delle partecipazioni di COBE, da parte della società “veicolo”, costituita negli USA, Sorin Acquisition Corporation (SAC), e non dal successivo disavanzo di fusione, conseguente alle operazioni straordinarie (di fusione) dell’ottobre 1999, apoditticamente ravvisato dalla CTR, con il richiamo alla decisione di primo grado.

5. Quinto motivo: “Violazione e/o falsa applicazione, sotto ulteriori profili, del D.L. n. 209 del 2002, art. 1, comma 1, lett. a, n. 1 e lett. a-bis), in combinato disposto con D.P.R. n. 917 del 1986,n art. 127-bis, commi 6 e 8, art. 61, comma 3, lett. b) e comma 3-bis, art. 68, comma 3, e art. 123, nel testo anteriore alla novella di cui al D.Lgs. n. 344 del 2003, anche in relazione al D.Lgs. n. 358 del 1997, art. 6, (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3).”

L’ultima critica si appunta contro l’errore di diritto che avrebbe commesso la CTR nell’aderire, sic et simpliciter, alla sentenza di primo grado che, da un lato, afferma correttamente che l’origine dell’avviamento di cui è stata operata l’integrale svalutazione risiedeva non già nella fusione, ma nella precedente compravendita della partecipazione, ossia in un’operazione che, se fosse stata realizzata nel nostro ordinamento, sarebbe risultata non fiscalmente neutrale, ma a carattere realizzativo; dall’altro, però, contraddicendo una simile premessa, attribuiva natura di disavanzo di fusione a tale posta contabile o, comunque, la qualificava come “indeducibile”, ai sensi e per gli effetti di cui al cit. art. 1, comma 1, lett. a), n. 1, solo perchè l’esposizione “certa” in bilancio, alla stregua di “avviamento”, si sarebbe verificata in data successiva alla fusione.

6. Il primo motivo è fondato.

Secondo l’insegnamento delle sezioni unite di questa Corte (Cass. sez. un. 7/04/2014, nn. 8053 e 8054): “La riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione.”.

Onde, a seguito della riforma del 2012 – proseguono le sezioni unite – scompare il controllo sulla motivazione con riferimento al parametro della sufficienza, ma resta il controllo sull’esistenza (sotto il profilo dell’assoluta omissione o della mera apparenza) e sulla coerenza (sotto il profilo della irriducibile contraddittorietà e dell’illogicità manifesta) della motivazione, ossia con riferimento a quei parametri che determinano la conversione del vizio di motivazione in vizio di violazione di legge, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata.

Le sezioni unite della Corte, inoltre, hanno statuito che: “La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da “error in procedendo”, quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture. (Nella specie, la S.C. ha ritenuto tale una motivazione caratterizzata da considerazioni affatto incongrue rispetto alle questioni prospettate, utilizzabili, al più, come materiale di base per altre successive argomentazioni, invece mancate, idonee a sorreggere la decisione).” (Cass. 3/11/2016, n. 22232).

Nella controversia tributaria in esame, con riferimento al tema del decidere (svalutazione, da parte della SGI, della partecipazione nella società statunitense COBE), la Commissione regionale dichiara di condividere la decisione di primo grado e riconosce che la sterilizzazione delle perdite della partecipata sarebbe coerente con la disciplina del D.L. n. 209 del 2002, art. 1.

Costituisce ius receptum il principio per il quale: “La motivazione della sentenza “per relationem” è ammissibile, purchè il rinvio venga operato in modo tale da rendere possibile ed agevole il controllo della motivazione, essendo necessario che si dia conto delle argomentazioni delle parti e dell’identità di tali argomentazioni con quelle esaminate nella pronuncia oggetto del rinvio. (Nella specie, la S.C. ha cassato, con rinvio, la sentenza di appello che non aveva neppure sinteticamente, risposto alle censure proposte con l’atto di appello).” (Cass. 11/09/2018, n. 21978; in senso conforme: Cass. 3/07/2018, n. 17403).

Ciò precisato, la CTR ha aderito, in modo acritico, al convincimento dei giudici di primo grado, senza neppure dare conto degli argomenti difensivi delle parti e della loro identità rispetto ai profili esaminati dalla pronuncia del giudice di prossimità, richiamata per relationem.

Eppure, le anapodittiche enunciazioni della sentenza impugnata hanno riguardato un complesso congegno di operazioni straordinarie di un gruppo societario internazionale e hanno lambito profili giuridici la cui ricostruzione, avallata dalle sentenze di primo grado, propedeutica al recupero fiscale, era stata complessivamente contestata dalle contribuenti che, in sintesi:

a) avevano disconosciuto l’applicabilità, alla fattispecie concreta, del D.L. n. 209 del 2002, art. 1, comma 1, lett. a), che impone la “sterilizzazione” delle perdite con riferimento alle due tipologie di costo dallo stesso indicate, laddove, invece, nel caso in esame, non era controverso che la perdita registrata da COBE, nel 2002 (in relazione alla quale SGI ha svalutato, nel 2002, la partecipazione in COBE), si era generata per effetto della svalutazione dell’avviamento, operata da COBE nello stesso esercizio 2002; b) avevano stigmatizzato la contraddittorietà delle sentenza di primo grado che, da un lato, riconosceva che il parere della società di revisione Ernst & Young costituiva una prova del fatto che, già al momento dell’acquisizione, da parte di SGI, della partecipazione in COBE, l’aggregazione industriale avesse evidenziato un maggior costo (avviamento), salvo poi concludere, in modo illogico, che quel parere era irrilevante ai fini del trattamento fiscale del medesimo avviamento; c) avevano negato che l’avviamento svalutato da COBE, da cui era scaturita la minusvalenza dedotta da SGI, derivasse dal “disavanzo di fusione”, a seguito delle operazioni straordinarie tra società statunitensi (fusione dell’ottobre 1999); d) avevano sostenuto che il detto avviamento iscritto (dal 1999 al 2002) nel bilancio di COBE era un avviamento acquistato a titolo oneroso, nell’ambito dell’operazione perfezionatasi il 17/05/1999 (consistente nell’acquisto delle partecipazioni di COBE da parte della società “veicolo” SAC, a sua volta, incorporata, mediante fusione inversa, in COBE che, all’esito di un’articolata catena di trasferimenti azionari, in data 22/01/2001, era acquistata da SGI, verso il corrispettivo di Euro 251.839.375, equivalente al valore di carico della stessa partecipazione), contabilmente e fiscalmente assimilata ad una cessione di azienda, prima della fusione perfezionatasi il 31/10/1999 e non in conseguenza di essa, come affermato dall’Ufficio impositore; e) avevano rilevato che, qualificata l’operazione all’origine dell’avviamento in capo alla partecipata estera quale “acquisto di azienda”, alla stregua della disciplina statunitense (dovendosi fare riferimento agli effetti che l’operazione produce nel Paese in cui è realizzata), tale voce contabile doveva ritenersi deducibile ai fini fiscali, nell’accezione fatta propria dal D.L. n. 209 del 2002, art. 1, comma 1, lett. a) e a-bis, in ragione della generale rilevanza reddituale dell’avviamento realizzato a titolo oneroso (ex art. 54, comma 5, TUIR).

In altri termini, il percorso argomentativo della CTR è rimasto inespresso, non è stato nemmeno tracciato a grandi linee, il che impedisce il necessario controllo sulla coerenza logica del ragionamento della Commissione lombarda.

Il giudice di merito, però, come ha già affermato questa Corte: non può limitarsi ad enunciare il giudizio nel quale consiste la sua valutazione, perchè questo è il solo contenuto “statico” della decisione, ma deve anche descrivere il processo cognitivo attraverso il quale è passato dalla sua situazione di iniziale ignoranza dei fatti alla situazione finale costituita dal giudizio, che rappresenta il necessario contenuto “dinamico” della decisione stessa.” (Cass. sez. un. 19/12/2016, n. 26127).

Alla stregua di queste considerazioni, la decisione è viziata a causa della sua apparente motivazione.

7. Il secondo, il terzo, il quarto e il quinto motivo, restano assorbiti per effetto dell’accoglimento del primo motivo.

8. In definitiva: accolto il primo motivo e assorbiti gli altri, la sentenza è cassata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, per il riesame della causa e anche per la decisione sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso; dichiara assorbiti gli altri; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, per il riesame della causa e anche per la decisione sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 16 novembre 2018.

Depositato in Cancelleria il 14 dicembre 2018