Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 32433 del 14/12/2018

Cassazione civile sez. trib., 14/12/2018, (ud. 16/11/2018, dep. 14/12/2018), n.32433

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – rel. Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello M. – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 17024/2011 R.G. proposto da:

ROVAGNATI SPA, rappresentata e difesa dall’avv. Andrea Russo,

elettivamente domiciliata presso il suo studio in Roma, viale Castro

Pretorio n. 122.

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,

rappresentata dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio

legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato.

– controricorrente –

Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Lombardia, sezione 28, n. 242/28/10, pronunciata il 26/03/2010,

depositata il 21/12/2010.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 16 novembre 2018

dal Consigliere Riccardo Guida;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore

generale De Matteis Stanislao, che ha concluso chiedendo il rigetto

del primo e del secondo motivo, l’inammissibilità del terzo motivo,

in subordine il rigetto, l’accoglimento del quarto motivo,

l’assorbimento del quinto motivo, il rigetto del sesto motivo;

udito l’avv. Tonio Di Iacovo (del. Avv. Russo).

udito per l’Avvocatura generale dello Stato l’avv. Roberta Guizzi.

Fatto

FATTI DI CAUSA

La Rovagnati Spa impugnò l’avviso d’accertamento (notificato il 20/11/2007) che recuperava a tassazione, ai fini IRPEG e IRAP, per l’anno d’imposta 2003, maggiore imponibile alla stregua delle risultanze di un processo verbale di constatazione (in seguito: PVC) dell’Agenzia delle entrate, contenente i seguenti rilievi: a) indebita contabilizzazione di alcuni costi di pubblicità; b) acquisto e svalutazione di una partecipazione societaria per una finalità elusiva; c) indebito storno dalle scritture contabili (conto “fatture da ricevere”) di passività consistenti in premi da riconoscere ai clienti, in violazione della L. n. 289 del 2002, artt. 9 e 14 (c.d. condono tombale).

La Commissione tributaria provinciale di Milano (con sentenza n. 139/25/08), in parziale accoglimento del ricorso, annullò l’avviso limitatamente ai rilievi riguardanti i costi di pubblicità e le rettifiche delle scritture contabili, confermando, per il resto, l’atto impositivo.

Nel successivo giudizio d’appello, per quanto ancora interessa, la Commissione tributaria regionale della Lombardia (in seguito: CTR), con la sentenza in epigrafe, in parziale riforma di detta decisione, ha accolto l’appello dell’Ufficio in relazione all’annullamento, in primo grado, del rilievo riguardante lo storno, dalle scritture contabili della società, delle indicate passività, mentre ha rigettato l’appello incidentale della Rovagnati Spa in relazione all’operazione di acquisto e successiva svalutazione di una partecipazione societaria.

Innanzitutto, la CTR ha escluso che la società, che aveva aderito al condono tombale, potesse legittimamente eliminare dalla contabilità, ai sensi della L. n. 289 del 2002, art. 14, le “fatture da ricevere”, ossia i premi riconosciuti ai clienti, ma non erogati per mancata ricezione delle fatture, poichè tali passività non erano nè inesistenti nè fittizie, come invece prescritto dall’art. 14 cit., ai fini della rettifica delle scritture contabili.

In secondo luogo, il giudice d’appello ha ritenuto “fiscalmente inefficace” l’acquisto, da parte di Rovagnati Spa (già titolare del 40% del capitale della Borgolandia Srl), dell’ulteriore quota del 20% del capitale sociale di quest’ultima società, che apparteneva ai coniugi R.P. e L.C., e la successiva svalutazione della partecipazione, in conseguenza delle perdite accertate, quale operazione elusiva, a norma del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis, perchè priva di valide ragioni economiche, volta a trasferire alla Rovagnati Spa una perdita subita dai soci persone fisiche, anche in considerazione della “ristrettissima base” partecipava, riconducibile ai coniugi R..

Infine, ha disatteso la censura della società circa la mancata allegazione, all’atto impositivo, del PVC ad esso propedeutico, sul presupposto che quel processo verbale era stato notificato alla società.

Per la cassazione ricorre la Rovagnati Spa, con sei motivi; l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.

La ricorrente ha depositato una memoria ex art. 378 c.p.c..

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Primo motivo di ricorso: “Nullità della sentenza per violazione del principio di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato di cui all’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 4 e art. 111 Cost.”.

Si denuncia la nullità della sentenza, per violazione del principio di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato (art. 112 c.p.c.), in quanto la CTR avrebbe omesso di prendere posizione sulla censura della contribuente di nullità dell’avviso di accertamento perchè motivato per relationem ad un PVC, anch’esso, a sua volta, insufficientemente motivato.

1.1. Il motivo è infondato.

E’ il caso di richiamare il pacifico indirizzo della Corte, cui il Collegio intende aderire, per il quale non ricorre il vizio di omessa pronuncia, nonostante la mancata decisione su un punto specifico, quando la decisione adottata comporti una statuizione implicita di rigetto sul medesimo (cfr., ex multis: Cass. 6/12/2017, n. 29191; 12/10/2018, n. 25527).

Nella specie, è evidente che la CTR, nel riconoscere la legittimità dei rilievi, contenuti nell’atto impositivo, sottoposti al suo scrutinio, ha implicitamente rigettato la censura della contribuente di “nullità” dell’avviso per carenza di motivazione.

2. Secondo motivo: “Insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 5”.

Si deduce, in subordine rispetto al precedente mezzo, l’omessa o insufficiente motivazione in relazione al fatto, controverso e decisivo, se fosse o meno sufficientemente motivato l’avviso di accertamento, che rinviava, per relationem, ad un PVC, del pari carente di motivazione.

2.1. Il motivo è inammissibile.

La necessaria premessa d’ordine giuridico è che, per costante giurisprudenza della Corte, in tema di atto impositivo, ai fini dell’ammissibile motivazione per relationem, è sufficiente il rinvio dell’avviso di accertamento al PVC notificato al contribuente (Cass. 5/12/2017, n. 29002).

Al riguardo, la CTR ha affermato che la contribuente aveva ammesso di avere ricevuto la notifica del PVC in data 28/07/2006 (cfr. pag. 5 della sentenza impugnata).

Ciò precisato, osserva la Corte che, ai fini dell’ammissibilità del motivo, la ricorrente avrebbe dovuto esporre, in modo chiaro e sintetico, il fatto controverso e decisivo per il giudizio, ossia il fatto storico-naturalistico, principale o secondario, risultante dalla sentenza o dagli atti processuali, in relazione al quale essa assumeva un vuoto argomentativo (omessa motivazione), oppure la carenza della trama argomentativa della sentenza, tale da renderla inidonea a dare conto delle ragioni della decisione (insufficiente motivazione).

Il che, nella specie, non è avvenuto, in quanto la società, anzichè rivolgere la propria critica ad un ipotetico deficit dello sviluppo motivazionale della sentenza, ha prospettato, in modo non consentito, la questione di diritto riguardante l’ammissibilità di una motivazione dell’atto impositivo per relationem ad un PVC, anch’esso insufficientemente motivato, senza però individuare, come invece sarebbe stato necessario, ai fini dell’ammissibilità dell’addebito, la specifica lacuna dell’avviso e, per esso, del processo verbale dell’organo di controllo.

3. Terzo motivo: “Insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 5”.

Con riferimento all’acquisto e alla successiva svalutazione della quota di Borgolandia Srl, si fa valere l’insufficiente motivazione della sentenza della CTR in ordine alla sussistenza o meno di un profilo elusivo dell’operazione per difetto di valide ragioni economiche, a causa dell’aggiramento di obblighi e divieti di norme tributarie e, ancora, per la prevalenza di un risparmio d’imposta rispetto alle ragioni economiche della medesima operazione.

3.1. Il motivo è infondato

In merito a questo specifico aspetto, il giudice d’appello ha stabilito che: “L’operazione realizzata a) è priva di valide ragioni economiche in quanto è stata trasferita una perdita facente capo ai soci persone fisiche che altrimenti avrebbero dovuto personalmente rifondere le perdite della società; b) ha aggirato divieti dell’ordinamento consistenti in un’arbitraria trasformazione di “perdite in capo ai soci persone fisiche” in “perdite deducibili dal reddito societario” (secondo le norme dell’epoca) attraverso la concatenazione delle operazioni in precedenza richiamate, facilitate tra l’altro dalla ristrettissima base societaria; è stata preordinata al solo fine di consentire riduzioni di imposte realizzabili per il diverso regime fiscale delle persone fisiche e della società” (cfr. pagg. 4 e 5 della sentenza impugnata).

Osserva la Corte che il giudice d’appello ha illustrato, con chiarezza, il percorso logico-giuridico seguito e gli elementi sui quali ha fondato il proprio convincimento.

D’altra parte, al giudice di legittimità – cui è devoluto il controllo di legalità della decisione impugnata – non è consentito compiere una nuova valutazione dei fatti, insindacabilmente demandata ai giudici di merito.

4. Quarto motivo: “Violazione e falsa applicazione ex art. 360 c.p.c., n. 3, della L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 9, commi 1, 2, 9, 10 e 13.”.

La società assume: di essersi avvalsa, per i periodi d’imposta dal 1997 al 2002, della sanatoria di cui alla L. n. 289 del 2002, art. 9, c.d. condono tombale); di avere presentato (in data 23/04/2004) dichiarazione d’integrazione e di definizione per gli anni pregressi, versando il dovuto (Euro 87.043,00); che, in seguito all’adesione al condono, a norma della L. n. 289 del 2002, art. 14, iscrisse tra le variazioni in diminuzione l’importo di Euro 1.569.353,35, quale “storno debiti per condono”.

Ciò precisato, la contribuente si duole della sentenza impugnata che, errando nell’interpretazione dell’art. 9 cit., ha disconosciuto che all’Agenzia fosse inibita ogni attività ispettiva sui periodi d’imposta condonati, muovendo dal postulato, privo di un fondamento logico-giuridico, che la preclusione operasse solo: “allorquando sul condono non siano state sollevate eccezioni e comunque, ove sollevate, l’esito del contenzioso sia stato favorevole al contribuente.” (cfr. pag. 4 della decisione della CTR).

5. Quinto motivo: “Insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 5”.

In subordine, rispetto al precedente mezzo, si addebita alla sentenza d’appello l’omessa o insufficiente motivazione circa l’avvenuto perfezionamento del condono e la sussistenza o meno, in capo all’Amministrazione finanziaria, del potere di procedere ad un’attività di tipo ispettivo sugli anni coperti dalla medesima definizione agevolata delle obbligazioni tributarie.

5.1. I due motivi, da esaminare congiuntamente per connessione, sono infondati.

Ai sensi del cit. art. 9, comma 10, il perfezionamento della procedura di definizione automatica comporta, oltre all’estinzione delle sanzioni amministrative e all’esclusione della punibilità per le ipotesi di reato specificatamente indicate, la preclusione nei confronti del dichiarante di ogni accertamento tributario.

Detta preclusione concerne, chiaramente, l’accertamento tributario per il periodo di imposta per il quale è intervenuta la definizione automatica, mentre la dichiarazione, priva ormai di rilevanza giuridica, ai fini dell’accertamento tributario relativo all’anno d’imposta oggetto di “condono”, resta un dato documentale, al pari di qualsiasi altro elemento, cui attingere ai fini degli accertamenti relativi ad altri anni di imposta (Cass. 24/09/2014, n. 20080).

In questa controversia, la CTR, laddove, disattendendo l’obiezione della contribuente, ha riconosciuto la sussistenza del potere di controllo dell’Amministrazione finanziaria, è pervenuta ad un’esatta soluzione della questione giuridica in esame, seppure fondata sull’erronea motivazione, per la quale, in sostanza, la preclusione incondizionata, per l’Amministrazione finanziaria, ai sensi del detto art. 9, comma 10, di ogni attività ispettiva, sui periodi d’imposta condonati, sarebbe priva di fondamento logico e giuridico (cfr. pag. 4 della sentenza impugnata).

Ai sensi dell’art. 384 c.p.c., u.c., tale motivazione va corretta, dovendosi riconoscere la legittimità della verifica fiscale che, preme chiarirlo, era senz’altro consentita in quanto riguardava l’annualità 2003 (non ricompresa nella definizione automatica ex art. 9 cit.), non già (come invece ha erroneamente argomentato la CTR) perchè, pur riguardando i periodi d’imposta coperti da condono (anni 1997-2002), la procedura di definizione automatica non si era ancora perfezionata.

6. Sesto motivo: “Violazione e falsa applicazione ex art. 360, n. 3, della L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 14, commi 1, 2, 3 e 5”.

L’ultimo rilievo critico si appunta sull’errore di diritto della CTR che avrebbe escluso la facoltà della società, che aveva aderito al condono, di eliminare dalle scritture contabili, nel rispetto dei principi contabili e dei criteri civilistici di redazione del bilancio, le “fatture da ricevere” (costituite da premi riconosciuti ai clienti, non corrisposti per mancata ricezione delle relative fatture), per assenza dei requisiti, dettati dall’art. 14 cit., del carattere “fittizio” o “in tutto o in parte inesistente” della passività, nella specie non ravvisabili trattandosi di crediti effettivi, non ancora prescritti.

6.1. Il motivo è infondato.

In base al cit. art. 14, comma 3, le società di capitali possono procedere all’eliminazione, nelle scritture contabili, delle attività o delle passività fittizie, inesistenti o indicate per valori superiori a quelli effettivi.

La circolare dell’Agenzia delle entrate (CIR) n. 22/E del 28 aprile 2003, volta a approfondire alcuni “profili interpretativi” della L. n. 289 del 2002, al punto 5.7, afferma che: “L’eliminazione di attività (e di passività) prevista dall’art. 14, commi 3 e 5, riguarda solo quelle fittizie o inesistenti. Per attività fittizie si intendono quelle rappresentazioni contabili non rispondenti alla realtà, e quindi false, dall’origine, cioè fin dal momento della loro iscrizione in bilancio. Per attività inesistenti si intendono quelle rappresentazioni contabili che, pur se rispondenti a situazioni reali in origine, hanno perduto consistenza effettiva nel corso degli esercizi anche se figurano ancora nel patrimonio dell’impresa.”.

Orbene, osserva la Corte che, diversamente da quanto sostiene la società contribuente, la CTR ha correttamente negato la legittimità dello storno, dalle scritture contabili, delle “fatture da ricevere”, sul presupposto, coerente con l’esegesi delle disposizioni normative appena richiamate, che trova conferma anche nell’interpretazione offertane dalla menzionata circolare, per la quale gli stessi debiti non potevano essere considerati passività fittizie o inesistenti, trattandosi di poste debitorie (per premi dovuti ai clienti) effettive, reali, non ancora estinte per prescrizione (o per altro evento estintivo), che la società non aveva potuto soddisfare solo a causa dell’omessa ricezione delle fatture da parte dei creditori.

7. Alla stregua delle precedenti considerazioni, il ricorso va rigettato.

8. Le spese del giudizio di legittimità, liquidate in dispositivo, seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente a pagare all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità che liquida in Euro 10.000,00, a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 16 novembre 2018.

Depositato in Cancelleria il 14 dicembre 2018