Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 32277 del 13/12/2018

Cassazione civile sez. trib., 13/12/2018, (ud. 03/10/2018, dep. 13/12/2018), n.32277

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo Maria – rel. Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. MUCCI Roberto – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1186/2012 R.G. proposto da:

Raspini s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via Cola di Rienzo n. 180, presso

lo studio dell’avv. Paolo Fiorilli, rappresentata e difesa dall’avv.

Marco Miccinesi e dall’avv. Francesco Pistolesi giusta procura

speciale a margine del ricorso;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Toscana n. 101/35/10, depositata il 18 novembre 2010.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 3 ottobre

2018 dal Cons. Giacomo Maria Nonno.

Fatto

RILEVATO

Che:

1. con sentenza n. 101/35/10 del 18 novembre 2010, la CTR della Toscana ha accolto l’appello proposto dalla Agenzia delle entrate avverso la sentenza n. 38/01/08 della CTP di Firenze, che aveva accolto parzialmente il ricorso della Raspini s.p.a. avverso l’avviso di accertamento a fini IRPEG, IRAP ed IVA relativo all’anno d’imposta 2003;

1.1. come si evince dalla sentenza della CTR e dalle difese delle parti: a) la vicenda trae origine da una verifica fiscale nel corso della quale erano state contestate alla società contribuente, tra l’altro, differenze inventariali sia di segno negativo che di segno positivo, con conseguente applicazione della presunzione di vendita o di acquisto “in nero” e conseguenti maggiori ricavi tassabili; b) la CTP accoglieva il ricorso della società contribuente in parte qua; c) l’Agenzia delle entrate proponeva appello davanti alla CTR;

1.2. la CTR accoglieva il ricorso erariale osservando che: a) non poteva avere rilevanza, in sede contenziosa, la circostanza che “la tesi dell’inattendibilità delle differenze inventariali figurasse nella proposta di accertamento con adesione formulata dall’Ufficio, ove si prevedeva l’abbattimento del 70% del valore accertato”, atteso che la proposta dell’Ufficio aveva mero valore transattivo e non rappresentava la manifestazione di una volontà abdicativa dalla pretesa; b) le differenze inventariali, infatti, erano state “soltanto genericamente giustificate con riferimento ad errori di registrazione in carico e in scarico” e assumevano valore decisivo, in quanto rappresentanti “corrispondenti acquisti non dichiarati quanto alle differenze di segno negativo, e corrispondenti vendite non dichiarate, quanto alle differenze di segno positivo”; c) tali differenze erano idonee a generare “una presunzione semplice”, in alcun modo smentita dalle suddette generiche giustificazioni riferite ad errori di registrazione”, atteso che la rilevante entità del fatturato non poteva giustificare “gli errori, quando essi, come nel caso di specie, assommano addirittura a n. 2693, e sono distribuiti in massima parte in misura di un pezzo per ognuna delle centinaia di articoli commerciati”; d) nè era corretto “affermare che gli scostamenti, essendo sia positivi che negativi, si neutralizzerebbero gli uni con gli altri: infatti le differenze dei due gruppi hanno significati diversi ed autonomi, corrispondendo, come sopra accennato, le une ad acquisti non contabilizzati, e le altre a vendite non contabilizzate, così da concorrere a determinare reddito d’impresa non dichiarato”;

2. avverso la menzionata sentenza, la Raspini s.p.a. proponeva ricorso per cassazione, affidato a sei motivi;

3. l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

1. con il primo motivo di ricorso la Raspini s.p.a. deduce la nullità della sentenza per violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 53 e dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, evidenziando che si era formato il giudicato interno in senso favorevole alla società in ordine alla ripresa concernente i ricavi derivanti dalla successiva rivendita di acquisti effettuati “in nero”;

2. il motivo è infondato;

2.1. in disparte dalle modalità di deduzione (lamentandosi una violazione del giudicato, il motivo avrebbe dovuto essere proposto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 e non del n. 3 della medesima disposizione), deve evidenziarsi, in primo luogo, che come si evince dalla sentenza impugnata, che così ha interpretato l’atto di appello – sono state sottoposte al giudizio della CTR tutte le questioni inerenti alla differenze inventariali (sia quelle in positivo che quelle in negativo);

2.2. in ogni caso, il motivo di appello è chiaramente intestato “presunzione di acquisto e cessione senza fattura scaturite dalle differenze inventariali”, ricomprendendo, pertanto, l’intera questione emergente dall’avviso di accertamento e relativa a tali differenze (e, dunque, sia le cessioni che gli acquisti effettuati “in nero”);

2.3. la correttezza di tale interpretazione emerge anche dalla parte espositiva del motivo, laddove si parla chiaramente di “presunzioni di cessione e di acquisto senza fattura”, essendo irrilevante il richiamo successivo solo alla prima delle due presunzioni (del resto, anche con riferimento agli acquisti “in nero” l’Ufficio ha presunto una successiva cessione sempre senza fattura, sicchè non sembra incoerente il riferimento alle sole cessioni);

3. con il secondo motivo di ricorso si deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441, artt. 1, 3 e 4, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, art. 14, comma 1, lett. a) e art. 62, comma 1, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 59, nonchè del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 14, comma 1, lett. d), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziandosi, da un lato, la circostanza che la sentenza sia fondata su richiami normativi non pertinenti alla fattispecie e, dall’altro, l’erronea applicazione della presunzione di cessione e di acquisto di cui al D.P.R. n. 441 del 1997, art. 4, comma 2, applicabile solo nei confronti di soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili ausiliare di magazzino;

4. con il terzo motivo di ricorso la Raspini s.p.a. deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 2, nonchè degli artt. 2697 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziandosi che la sentenza della CTR ha fatto gravare sulla ricorrente un onere probatorio che, invece, grava sull’Amministrazione finanziaria;

5. i due motivi possono essere congiuntamente esaminati e sono infondati, sebbene la motivazione vada corretta ai sensi dell’art. 384 c.p.c., comma 4;

5.1. secondo la giurisprudenza di questa Corte, “in tema di accertamento dell’IVA e delle imposte sui redditi, il rilievo di ammanchi di beni sulla base di scritture contabili non obbligatorie esclude l’applicabilità della disciplina dettata dal D.P.R. n. 441 del 1997, in materia di presunzioni di cessione e di acquisto di beni, la quale presuppone che gli ammanchi siano riscontrati a seguito di un inventario fisico dei beni o di un confronto basato su documentazione contabile obbligatoria. Non sono tuttavia inapplicabili le disposizioni generali che consentono la rettifica delle dichiarazioni fiscali anche sulla base di presunzioni semplici dotate dei requisiti di cui all’art. 2729 c.c., in quanto queste possono essere desunte anche da documentazione contabile non obbligatoria tenuta dal contribuente e rinvenuta dai verificatori o spontaneamente esibita” (Cass. n. 12245 del 18/05/2018; Cass. n. 9628 del 13/06/2012);

5.2. nel caso di specie, indipendentemente dall’erroneo riferimento a talune disposizioni di legge, la sentenza è sufficientemente chiara nel senso di ritenere legittimo l’accertamento dell’Ufficio fondato sulla presunzione ricavabile dalle differenze tra le scritture contabili di magazzino e quelle inventariali, sia con riferimento all’IVA che alle imposte dirette;

5.3. orbene, è ben vero che il richiamo effettuato dalla CTR alla presunzione di cui al D.P.R. n. 441 del 1997, art. 4, è erroneo, in quanto, come segnalato dalla difesa della ricorrente, la Raspini s.p.a. non era obbligata alla tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino e, come emerge dall’avviso di accertamento, le scritture esaminate dai verificatori consistono in tabulati extracontabili;

tuttavia, l’accertamento analitico induttivo dell’Ufficio si fonda legittimamente sulle presunzioni semplici ricavabili dall’esame delle scritture extracontabili di magazzino e dal confronto con la merce effettivamente esistente, a fronte delle quali correttamente si è ritenuto gravare sulla società contribuente l’onere di fornire la prova contraria;

6. con il quarto motivo di ricorso si deduce insufficiente e contraddittoria motivazione, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, sul fatto, decisivo e controverso, che le differenze tra i dati dei tabulati extracontabili e le consistenze fisiche inventariate dai verificatori siano sintomatiche di cessioni e di acquisti non contabilizzati;

6.1. in buona sostanza, si ritiene che la CTR non abbia tenuto conto dei rilievi della società contribuente in ordine alla circostanza, niente affatto generica, che le differenze inventariali sono modeste in relazione ai singoli articoli commercializzati e del tutto fisiologiche;

7. il motivo è inammissibile;

7.1. è noto che “la motivazione omessa o insufficiente è configurabile soltanto qualora dal ragionamento del giudice di merito, come risultante dalla sentenza impugnata, emerga la totale obliterazione di elementi che potrebbero condurre ad una diversa decisione, ovvero quando sia evincibile l’obiettiva carenza, nel complesso della medesima sentenza, del procedimento logico che lo ha indotto, sulla base degli elementi acquisiti, al suo convincimento, ma non già quando, invece, vi sia difformità rispetto alle attese ed alle deduzioni della parte ricorrente sul valore e sul significato dal primo attribuiti agli elementi delibati, risolvendosi, altrimenti, il motivo di ricorso in un’inammissibile istanza di revisione delle valutazioni e del convincimento di quest’ultimo tesa all’ottenimento di una nuova pronuncia sul fatto, certamente estranea alla natura ed ai fini del giudizio di cassazione” (Cass. S.U. n. 24148 del 25 ottobre 2013);

7.2. nel caso di specie, la CTR ha dimostrato di avere tenuto conto delle deduzioni della società contribuente, affermando che la rilevante entità del fatturato non poteva giustificare “gli errori, quando essi, come nel caso di specie, assommano addirittura a n. 2693, e sono distribuiti in massima parte in misura di un pezzo per ognuna delle centinaia di articoli commerciati”;

7.3. ne consegue che i giudici di appello, lungi dal non avere considerato gli elementi offerti dalla ricorrente, si sono semplicemente limitati a dare una interpretazione diversa delle medesime risultanze probatorie, interpretazione peraltro logica e niente affatto contraddittoria (la circostanza che vi sono ben n. 2693 errori riguardanti per lo più un pezzo è stata valutata non già fisiologica ma, per la sua reiterazione, indicativa di omessa dichiarazione di ricavi), a nulla potendo rilevare le affermazioni dell’Amministrazione finanziaria, rese in sede di accertamento con adesione, circa l’inattendibilità del processo verbale di constatazione;

8. con il quinto motivo di ricorso si contesta la violazione del D.P.R. n. 441 del 1997, artt. 1, 3 e 4, nonchè del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 2, con riferimento al divieto di doppia presunzione, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziandosi che i verificatori, a seguito della presunzione di acquisti hanno, altresì, presunto la successiva vendita degli articoli asseritamente acquistati, peraltro riscontrati presenti in magazzino;

9. il motivo è infondato;

9.1. invero, il principio praesumptum de praesumpto non admittitur (o divieto di doppie presunzioni o divieto di presunzioni di secondo grado o a catena), ove ritenuto effettivamente esistente, attiene esclusivamente alla correlazione di una presunzione semplice con un’altra presunzione semplice (cfr. Cass. n. 15003 del 16 giugno 2017);

9.2. nel caso di specie, invece, la presunzione di vendita delle merci presuntivamente acquisite senza fattura si fonda non già sulla presunzione di acquisto “in nero” di tali merci, ma sul fatto, accertato (per come riconosciuto dalla stessa ricorrente), che tali merci sono state effettivamente rinvenute in magazzino;

10. con il sesto motivo di ricorso si contesta la violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 2 e 6, dei principi in materia di accertamento tributario e di indisponibilità dell’obbligazione tributaria (art. 97 Cost.), nonchè della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, comma 1, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3;

10.1. in buona sostanza, la ricorrente lamenta l’erronea indicazione della natura transattiva dell’accertamento con adesione e la ritenuta inefficacia probatoria di tale accertamento, nel quale l’Amministrazione finanziaria ha riconosciuto l’inattendibilità del processo verbale di constatazione;

11. il motivo è infondato, anche se la motivazione della sentenza della CTR va corretta ex art. 384 c.p.c., comma 4;

11.1. come si evince da una recente sentenza della S.C., l’accertamento con adesione “non determina nè la rinuncia a far valere la pretesa tributaria (v. Cass. n. 9659 del 14/04/2017), nè il disconoscimento, ex se, della consistenza probatoria conseguente all’accertamento esperito;

– va rilevato, del resto, che l’atto di accertamento con adesione non ha natura negoziale o transattiva, non potendo l’Amministrazione negoziare la pretesa tributaria, ma di atto unilaterale, espressione del potere potestativo impositivo della stessa;

– ne deriva che, in caso di mancata adesione, contribuente e Amministrazione finanziaria semplicemente non hanno concordato nella determinazione della pretesa tributaria alla luce dei complessivi elementi emersi nel contraddittorio, sicchè l’Ufficio, in tale evenienza, notifica legittimamente l’avviso di accertamento, il cui contenuto deve comunque tenere necessariamente conto (..) degli eventuali chiarimenti e prove fornite dal contribuente” (Cass. n. 13907 del 31 maggio 2018);

11.2. applicando i sopra menzionati principi al caso di specie, deve, in primo luogo, convenirsi con la ricorrente che l’accertamento con adesione non ha natura transattiva;

11.3. tuttavia, una volta che il procedimento non sia andato a buon fine, legittimamente viene emesso l’avviso di accertamento sulla base delle risultanze degli atti, non potendo darsi al relativo verbale la valenza di rinuncia alla pretesa tributaria e nemmeno quella di atto idoneo ad ingenerare nel contribuente il fondato convincimento sulla correttezza della propria condotta, tenuto conto delle limitate finalità della procedura;

5. in conclusione, il ricorso va rigettato e la Raspini s.p.a. va condannata a rifondere alla controricorrente le spese del presente giudizio, liquidate come in dispositivo avuto conto di un valore dichiarato della lite pari a circa Euro 200.000,00.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, che liquida in Euro 5.600,00, oltre alle spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 3 ottobre 2018.

Depositato in Cancelleria il 13 dicembre 2018