Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 32109 del 12/12/2018

Cassazione civile sez. trib., 12/12/2018, (ud. 14/11/2018, dep. 12/12/2018), n.32109

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAMPANILE Pietro – Presidente –

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – rel. Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 11684/2012 R.G. proposto da:

D.G.N., rappresentato e difeso dall’avv. Stefano Di

Foggia, elettivamente domiciliato in Caserta alla via Giotto n. 13;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore,

rappresentata dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio

legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato;

– controricorrente –

avverso la sentenza emessa dalla Commissione Tributaria Regionale

della Campania n. 2/3/12 del 18/1/2012, depositata il 13/1/2012 e

non notificata;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 novembre

2018 dal Consigliere Giudicepietro Andreina.

Fatto

RILEVATO

CHE:

1. D.G.N. ricorre con cinque motivi contro l’Agenzia delle Entrate per la cassazione della sentenza emessa dalla Commissione Tributaria Regionale della Campania n. 2/3/12 del 18/1/2012, depositata il 26/1/2012 e non notificata, che, in controversia relativa all’impugnativa dell’avviso di accertamento per maggiori Irpef, Irap ed Iva dell’anno 2004, ha rigettato l’appello del contribuente, confermando la sentenza della C.T.P. di Caserta;

2. con la sentenza impugnata, la C.T.R. della Campania rilevava che l’appello risultava essenzialmente fondato “sull’equivoco che in corso di giudizio l’Amministrazione avrebbe sostituito lo studio di settore originariamente applicato con l’altro invocato dal contribuente, mentre l’Ufficio si era limitato a produrre una simulazione dello studio di settore che il ricorrente affermava doversi applicare, al solo fine di dimostrare che ne emergeva un’incongruità (del reddito) ancora maggiore di quella accertata”;

inoltre, la C.T.R. nel merito riteneva che “dalla certificazione CCIAA prodotta dallo stesso ricorrente risulta come attività della ditta individuale la riparazione di macchine agricole e industriali, mentre dal certificato di attribuzione della partita IVA, egualmente prodotto dal ricorrente, risulta un’attività di riparazioni meccaniche di autoveicoli”;

il giudice di appello concludeva, quindi, nel senso che l’attività in esame spaziava in più settori, senza che il ricorrente ne avesse indicato uno prevalente, o, al più, che l’appellante non aveva sufficientemente chiarito e provato l’erroneità dello studio di settore applicato dall’amministrazione, anche tenuto conto che dalle tabelle dei codici ATECO non emergeva alcun esplicito riferimento agli studi di settore applicabili;

secondo la C.T.R. doveva, quindi, affermarsi la correttezza dello studio di settore applicato, che, oltre ad essere più favorevole rispetto a quello invocato, era stato originariamente indicato dal contribuente e non era stato da questi contestato in quattro sedute di contraddittorio;

infine, la C.T.R. ha rilevato che, nel caso di specie, l’Ufficio accertatore non si è limitato a rilevare la non congruità dei ricavi dichiarati con gli studi di settore, ma ha anche rilevato l’insufficienza della situazione reddituale dichiarata in relazione ad elementi oggettivi (esiguità del reddito dichiarato in relazione ad una famiglia di cinque persone, incrementi patrimoniali dei coniugi, veicoli posseduti, conferimenti in denaro e premi assicurativi, la presenza di sette dipendenti dell’impresa individuale);

3. con il ricorso, D.G.N. denuncia la violazione e falsa applicazione di numerose norme di legge (motivi da uno a quattro) e l’insufficiente motivazione (quinto motivo), assumendo quale presupposto fattuale comune l’applicazione da parte dell’Agenzia delle Entrate di uno studio di settore errato rispetto all’attività imprenditoriale svolta (riparazione di macchine agricole ed industriali e non di autoveicoli);

4. a seguito del ricorso, l’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso;

4. il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 14 novembre 2018, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., u.c. e dell’art. 380 bis 1 c.p.c., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, conv. in L. 25 ottobre 2016, n. 197.

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

1.1. con il primo motivo, il ricorrente, denuncia la violazione e falsa applicazione del D.L. n. 331 del 1993, art.62 bis, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3;

secondo il ricorrente, sul presupposto che “è nullo l’accertamento basato sugli studi di settore relativi ad un codice di attività indicato erroneamente in dichiarazione dal contribuente” (Corte di Cassazione, sentenza n. 5399/2012), il giudice di appello avrebbe violato e falsamente applicato l’art.62 bis cit. nel ritenere che la correttezza dello studio di settore applicato non risultasse “smentita” dalla documentazione prodotta dal contribuente”;

1.2. il motivo è inammissibile;

1.3. in realtà, la denunciata violazione di legge presupporrebbe l’accertamento dell’erroneità dello studio di settore applicato al caso di specie, che, invece, è stata esclusa dal giudice di appello;

il motivo, così come formulato, parimenti risulta inammissibile, laddove il ricorrente abbia voluto denunciare la violazione delle norme sul riparto dell’onere probatorio (e non quindi del D.L. n. 331 del 1993, art. 62 bis) oppure un vizio della motivazione in fatto, censurabile solo ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5;

2.1. con il secondo motivo, il ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 2727 c.c. e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, lett. d), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3;

deduce il ricorrente che gli studi di settore rappresentano, non tanto un fatto noto su cui è possibile fondare una presunzione di reddito, ma piuttosto il risultato di un’estrapolazione statistica; pertanto essi si rivelerebbero del tutto inidonei a fondare un accertamento D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, lett. d), in assenza di ulteriori circostanze di riscontro;

con il terzo motivo, il ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione del D.L. n. 331 del 1993, art.62 sexies, comma 3, convertito con modificazioni dalla L. n. 427 del 1993, a mente del quale gli accertamenti di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) “possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore”;

2.2. i motivi, esaminati insieme perchè connessi, sono infondati e vanno rigettati;

2.3. invero, come chiarito dalle Sezioni Unite (Sentenza n. 26635 del 18/12/2009 e successive),”la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è “ex lege” determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli “standards” in sè considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente. In tale sede, quest’ultimo ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli “standards” o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello “standard” prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. L’esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli “standards” al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all’invito al contraddittorio in sede amministrativa, restando inerte. In tal caso, però, egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli “standards”, dando conto dell’impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all’invito”;

nel caso di specie, come evidenziato dal giudice di appello, nonostante vi siano state quattro sedute di contraddittorio, il contribuente, che pure ha presentato contestazioni di diversa natura, alcune delle quali accolte dall’Amministrazione, non ha rilevato nulla in ordine alla pretesa erroneità dello studio di settore applicato (indicato dallo stesso contribuente);

tale mancata contestazione in sede di contraddittorio, se non preclude la possibilità per il contribuente di far valere l’eccezione in sede giudiziaria, comporta l’onere per quest’ultimo di dimostrare l’erroneità dello studio applicato dall’Agenzia e non contestato durante il contraddittorio endoprocedimentale;

la C.T.R. sul punto ha evidenziato la contraddittorietà delle risultanze documentali prodotte dal ricorrente (“dalla certificazione CCIAA prodotta dallo stesso ricorrente risulta come attività della ditta individuale la riparazione di macchine agricole e industriali, mentre dal certificato di attribuzione della partita IVA, egualmente prodotto dal ricorrente, risulta un’attività di riparazioni meccaniche di autoveicoli”), dalle quali non emergeva univocamente l’erroneità dello studio di settore, indicato nella dichiarazione del contribuente e non contestato da quest’ultimo in sede di contraddittorio endoprocedimentale;

inoltre, il giudice di appello ha rilevato che l’applicazione del diverso studio di settore invocato dal contribuente sarebbe stato meno favorevole a quest’ultimo, come emergeva dalla simulazione dell’Agenzia delle Entrate, solo genericamente contestata dal ricorrente;

infine, la C.T.R. ha anche evidenziato come, alla grave incongruenza dei ricavi, risultante dall’applicazione dello studio di settore, facessero riscontro una serie di ulteriori circostanze oggettive (esiguità del reddito dichiarato in relazione ad una famiglia di cinque persone, incrementi patrimoniali dei coniugi, veicoli posseduti, conferimenti in denaro e premi assicurativi, la presenza di sette dipendenti dell’impresa individuale), ad ulteriore conferma dei risultati dell’accertamento;

3.1. con il quarto motivo, il ricorrente censura la violazione degli artt. 23 e 53 Cost., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3;

3.2. il motivo è infondato, perchè, come rilevato dalle Sezioni Unite nella citata sentenza n. 26635/2009, la Corte Costituzionale ha riconosciuto la legittimità costituzionale delle disposizioni istitutive dell’accertamento con applicazione dei parametri, in quanto la procedura in questione costituisce un sistema basato su una presunzione semplice, la cui idoneità probatoria è rimessa alla valutazione del giudice di merito (C. Cost. sent. n. 105 del 2003; ord. 140 del 2003), ed in quanto l’astrattezza della elaborazione statistica trova un efficace correttivo nel contraddittorio preventivo con i soggetti destinatari dell’accertamento.

4.1. con il quinto motivo, il ricorrente denuncia la motivazione insufficiente e contraddittoria, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, su di un fatto decisivo e controverso, consistente nell’applicazione di uno studio di settore errato, che non sarebbe riferibile alla concreta attività svolta dal ricorrente, quale emergerebbe dalle fatture depositate fin dal primo grado di giudizio;

4.2. il motivo è infondato e va rigettato;

4.3. invero, la C.T.R. risulta aver congruamente motivato sulla circostanza che il ricorrente non ha fornito una prova univoca del fatto che fosse applicabile, in relazione alla concreta attività svolta, un diverso studio di settore, più favorevole per il contribuente;

in particolare, il giudice di appello ha rilevato che “dalla certificazione CCIAA prodotta dallo stesso ricorrente risulta come attività della ditta individuale la riparazione di macchine agricole e industriali, mentre dal certificato di attribuzione della partita IVA, egualmente prodotto dal ricorrente, risulta un’attività di riparazioni meccaniche di autoveicoli”;

secondo la C.T.R. doveva affermarsi la correttezza dello studio di settore applicato, che, oltre ad essere più favorevole rispetto a quello invocato, era stato originariamente indicato dal contribuente e non era stato da questi contestato in quattro sedute di contraddittorio;

il giudice di appello ha, quindi, concluso nel senso che l’attività in esame spaziava in più settori, senza che il ricorrente ne avesse indicato uno prevalente, o, al più, che l’appellante non aveva sufficientemente chiarito e provato l’erroneità dello studio di settore applicato dall’amministrazione, anche tenuto conto che dalle tabelle dei codici ATECO non emergeva alcun esplicito riferimento agli studi di settore applicabili;

il motivo di ricorso non riesce a scalfire l’iter argomentativo del giudice di merito, adeguatamente motivato, nè chiarisce in che modo l’esame delle fatture, che non vengono riprodotte nel loro contenuto nè allegate al ricorso, sarebbe stato decisivo ai fini della dimostrazione della erroneità dello studio di settore adottato (non essendo risolutiva la circostanza, meramente dedotta dal ricorrente, che i clienti indicati nelle suddette fossero tutti imprenditori);

5.1. atteso il complessivo rigetto del ricorso, il ricorrente deve essere condannato al pagamento delle spese del giudizio di legittimità in favore dell’Agenzia controricorrente.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento in favore dell’Agenzia controricorrente delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 5.000,00, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 14 novembre 2018.

Depositato in Cancelleria il 12 dicembre 2018