Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 31816 del 05/12/2019

Cassazione civile sez. trib., 05/12/2019, (ud. 08/11/2019, dep. 05/12/2019), n.31816

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – rel. Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – Consigliere –

Dott. NICASTRO Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 89/2014 R.G. proposto da:

EFORM s.r.l. in liquidazione, in persona del legale rappresentante

pro tempore, rappresentata e difesa, per procura speciale in atti,

dall’Avv. Cartoni Bernardo, con domicilio eletto presso lo studio di

quest’ultimo in Roma, viale Eleonora d’Arborea, n. 30;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

– controricorrenle –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale

dell’Abruzzo, n. 43/IV/13, depositata in data 18 giugno 2013.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’8 novembre

2019 dal Consigliere Dott. Cataldi Michele.

Fatto

RILEVATO

Che:

LA seguito di processo verbale di constatazione e sulla base della contestazione di una serie di operazioni contrattuali fittizie, poste in essere dalla contribuente all’interno di un circuito fraudolento volto a generare indebiti crediti Iva per complessivi Euro 4000.000 (di cui Euro 200.000,00 per l’anno 2004 ed altrettanti per l’anno 2005), l’Agenzia delle Entrate ha notificato alla Eform s.r.l. avviso d’accertamento in materia d’Iva, relativo all’anno d’imposta 2004.

2.Proposto ricorso dalla contribuente, l’adita Commissione tributaria provinciale di Teramo lo ha accolto.

3. L’Ufficio ha quindi appellato la sentenza di primo grado dinnanzi alla Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo che, con la sentenza n. 43/IV/13, depositata in data 18 giugno 2013, lo ha accolto, rigettando contemporaneamente l’appeilo incidentale della contribuente (che, in motivazione, ha tuttavia qualificato come mera difesa, atteso che la Ecoform s.r.l. era stata totalmente vittoriosa nel giudizio di primo grado).

4. La contribuente propone ora ricorso, affidato a 6 motivi, per la cassazione della sentenza d’appello.

5. L’Agenzia delle Entrate si è costituita depositando controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

1. Con il primo motivo, da ritenersi formulato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la ricorrente denuncia “la nullità della sentenza per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 3”, per incertezza assoluta circa la data della sua deliberazione, non indicata in calce al provvedimento, mentre nel corpo della decisione viene indicato che, trattato il ricorso alla pubblica udienza dell’1 marzo

r.g.n. 89/2014 2

2012, esso è stato “riservato a decisione alla camera di consiglio del 25.10.2012”.

Il motivo è infondato, atteso che l’indicazione della data di deliberazione della sentenza non è, a differenza dell’indicazione della data di pubblicazione (che ne segna il momento di acquisto della rilevanza giuridica), elemento essenziale dell’atto processuale, e la sua mancanza non integra, pertanto, gli estremi di alcuna ipotesi di nullità deducibile con l’impugnazione, costituendo, per converso, fattispecie di mero errore materiale emendabile ex artt. 287 e 288 c.p.c. (Cass. 23/02/2007, n. 4208; Cass. 20/09/2017, n. 21806), tanto più nell’ipotesi in cui, come nel caso di specie, la data della pubblicazione del provvedimento sia comunque successiva a quella dell’udienza collegiale all’uopo fissata, confortando quindi la presunzione di rituale decisione della causa da parte del collegio (Cass. 12/04/2013, n. 8942).

2.Con il secondo motivo la ricorrente denuncia “Violazione e falsa applicazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, u.c.. Insufficiente motivazione su di un punto rilevante della controversia”.

Il motivo, nella parte in cui è da ritenersi formulato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, benchè contenga il riferimento alla L. 27 luglio 2000, n. 212, art, 12, u.c., non attiene tuttavia al mancato rispetto del termine legale dilatorio in esso indicato, sostanziandosi piuttosto, in conformità alle difese del ricorrente che risultano della stessa sentenza impugnata, nella censura della motivazione dell’avviso d’accertamento controverso, in quanto priva della adeguata valutazione delle osservazioni formulate dalla contribuente nel contraddittorio endoprocedimentale.

La censura è inammissibile, atteso che il ricorrente non ha, nel corpo del motivo, nè riprodotto il contenuto di documenti dai quali risulti l’effettivo contenuto della sua partecipazione al contraddittorio precedente l’emissione dell’atto impositivo; nè individuato tali documenti ed indicato in quale grado e fase del giudizio di merito li abbia in ipotesi prodotti; nè puntualmente individuato e circoscritto, riproducendola, la parte della motivazione dell’avviso nella quale ravvisa la carente considerazione del suo apporto nel contraddittorio procedimentale.

Pertanto, la ricorrente ha violato l’obbligo di cui all’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, di specifica indicazione degli atti processuali e dei documenti sui quali il ricorso si fonda, nonchè dei dati necessari all’individuazione della loro collocazione quanto al momento della produzione nei gradi dei giudizi di merito (Cass. 15/01/2019, n. 777; Cass. 18/11/2015, n. 23575; Cass., Sez. U, 03/11/2011, n. 22726).

Il motivo è altresì inammissibile nella parte in cui denuncia l’asserita “insufficiente motivazione su di un punto rilevante della controversia”, ovvero sulla medesima questione della pretesa violazione di legge.

Infatti, la censura, priva di riferimenti ad uno specifico fatto storico decisivo e relativa ai giudizio in diritto della CTR, è dei tutto estranea alla formulazione (” omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti”) dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, come novellata dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, convertito dalla L. 7 agosto 2012, n. 134, applicabile anche al giudizio di cassazione in materia tributaria (Cass., Sez.U., 07/04/2014, a n. 8053) e, in relazione alla data di pubblicazione della sentenza impugnata, vigente nel caso di specie.

3.Con il terzo motivo, la ricorrente denuncia “Violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57. Omessa o insufficiente motivazione su di un punto rilevante della controversia”, per avere il giudice a quo rigettato, con motivazione ritenuta dalla contribuente insufficiente, l’eccezione della contribuente di inammissibilità della mutazione, da parte dell’Ufficio, della prospettazione dei rilievi oggetto dell’accertamento, atteso che nell’atto impositivo e nelle difese di primo grado l’Amministrazione aveva sostenuto che le operazioni verificate fossero inesistenti, mentre nel ricorso d’appello aveva allegato che esse avevano finalità elusive e costituivano abuso del diritto.

Anche tale motivo è inammissibile nella parte in cui denuncia l’asserita “omessa o insufficiente motivazione su di un punto rilevante della controversia”, ovvero sulla medesima questione della pretesa violazione della legge processuale, essendo la censura priva di riferimenti ad uno specifico fatto storico decisivo e relativa al giudizio in diritto della CTR, quindi estranea alla formulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, come novellata dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, convertito dalla L. 7 agosto 2012, n. 134 (sulla cui applicabilità a questo giudizio si è già detto al punto 2 che precede).

Il medesimo motivo, nella parte in cui è da ritenersi formulato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, è infondato.

E’ vero che la sentenza impugnata, nella parte in cui assume che le allegazioni dell’Ufficio in ordine alla pretesa impositiva non integrano una domanda, ma sono mere difese, erra in diritto e deve essere corretta, essendo l’Amministrazione il soggetto creditore e quindi, a prescindere dalla posizione processuale assunta per effetto della natura impugnatoria del processo tributario, l’attore sostanziale, che allega petitum e causa petendi del credito erariale.

Ed è altresì vero che, come sostiene la ricorrente, nel processo tributario di appello, la novità della domanda deve essere valutata non tanto in base alle controdeduzioni formulate in primo grado dall’Amministrazione finanziaria, bensì con riguardo ai presupposti di fatto e di diritto posti a fondamento dell’atto impositivo oggetto di ricorso, poichè il processo tributario ha natura impugnatoria e, pertanto, l’Ufficio assume la veste di attore in senso sostanziale, in quanto la pretesa impositiva è quella risultante dall’atto impugnato sia sul piano del petitum che su quello della causa petendi (Cass. 27/06/2019, n. 17231).

Pertanto, nel processo tributario d’appello, l’Amministrazione finanziaria non può mutare i termini della contestazione, deducendo motivi diversi da quelli contenuti nell’atto di accertamento, in quanto il divieto di domande nuove previsto al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, comma 1, trova applicazione anche nei confronti dell’Ufficio finanziario, al quale non è consentito, innanzi al giudice del gravarne, avanzare pretese diverse, sotto il profilo del fondamento giustificativo e, dunque, sul piano della causa petendi, da quelle recepite nell’atto impositivo, altrimenti ledendosi la concreta possibilità per il contribuente di esercitare il diritto di difesa attraverso l’esternazione dei motivi di ricorso, i quali, necessariamente, vanno rapportati a ciò che nell’atto stesso risulta esposto (Cass. 10/05/2019, n. 12467).

Tanto premesso, deve tuttavia rilevarsi che, nel caso sub iudice, sia le operazioni oggetto dell’accertamento che la notifica dell’avviso controverso sono antecedenti all’inserimento, con il D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128, art. 1, nella L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10-bis, in materia di disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale, che è quindi inapplicabile, ai sensi della specifica norma intertemporale dettata dal ridetto D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 1, comma 5.

Pertanto (in assenza della sopravvenuta disciplina, anche in termini di contraddittorio endoprocedimentale, dell’abuso del diritto e dell’elusione fiscale), la natura abusiva delle condotte del contribuente oggetto del giudizio era ritenuta, per consolidato orientamento giurisprudenziale, comunque rilevabile anche d’ufficio, atteso che ” Nel processo tributarlo, pur essendo l’oggetto del giudizio delimitato dalle ragioni poste a fondamento dell’atto di accertamento, il tema relativo all’esistenza, alla validità ed all’opponibilità all’Amministrazione finanziaria del negozio da cui si assume che originino determinate minusvaienze deve ritenersi acquisito al giudizio per effetto dell’allegazione da parte del contribuente, il quale è gravato dell’onere di provare i presupposti di fatto per l’applicazione della norma da cui discende l’invocata diminuzione del reddito d’impresa imponibile: ne consegue, anche in ragione dell’indisponibilità della pretesa tributaria, la rilevabilità d’ufficio delle eventuali cause di invalidità o di inopponibilità del negozio stesso, sempre che ciò non sia precluso, nella fase di impugnazione, dal giudicato interno eventualmente già formatosi sul punto o (nel giudizio di legittimità) dalla necessità di indagini di fatto (Cass., Sez. U., 23/12/2008, n. 30055; conformi, ex multis, Cass. 19/10/2012, n. 17949 e Cass. 20/03/2015, n. 5655. Cfr. altresì Cass. 11/05/2012, n. 7393, in ordine al potere del giudice tributario di qualificare autonomamente la fattispecie, a prescindere dalle allegazioni delle parti in causa, nonostante il carattere impugnatorio del processo tributario).

Quindi, nella prospettiva del citato contesto normativo e giurisprudenziale antecedente all’introduzione della L. n. 212 del 2000, art. 10-bis, il censurato mutamento in appello, da parte dell’Amministrazione, della prospettazione dei rilievi oggetto dell’accertamento impugnato, non può ritenersi inammissibile, atteso che anche d’ufficio il giudice del merito avrebbe potuto accedere, sulla base dei fatti allegati, alla qualificazione della condotta della contribuente in termini abusivi od elusivi.

4.Con il quarto motivo, la ricorrente denuncia “Violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 2 e 10. Omessa o insufficiente motivazione su di un punto rilevante della controversia”.

La ricorrente così puntualizza, per quanto qui rileva, la fattispecie concreta oggetto delle norme menzionate nella censura: ” (…) si impugna anche il capo di sentenza che ha riconosciuto legittimo l’operato dell’Agenzia con riferimento all’esclusione dei titoli conferiti dall’assoggettamento ad IVA.”;” Le operazioni verificate sono costituite da un contratto di associazione in partecipazione, in cui l’apporto è costituito dalla prestazione di servizi (consulenza) e dall’usufrutto di azioni”.

Tale sintetica e generica allegazione – priva finanche di riferimenti agli elementi soggettivi ed oggettivi concreti che consentano l’individuazione delle operazioni negoziali in questione, del loro contenuto, dei soggetti che vi hanno preso parte e del ruolo negoziale da ciascuno assunto – non ottempera al livello minimo di adempimento del dovere della parte ricorrente di indicare, a pena di inammissibilità, l’esposizione sommaria dei fatti della causa e i motivi per i quali si chiede la cassazione, come imposto dall’art. 366 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4.

Inoltre, la ricorrente non ha, nel corpo del motivo, nè riprodotto il contenuto di documenti dai quali risultino le operazioni negoziali alle quali si riferisce; nè individuato tali documenti ed indicato in quale grado e fase del giudizio di merito siano stati in ipotesi prodotti.

Pertanto, risulta violato anche l’obbligo, di cui all’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, di specifica indicazione degli atti processuali e dei documenti sui quali il ricorso si fonda, nonchè dei dati necessari all’individuazione della loro collocazione quanto al momento della produzione nei gradi dei giudizi di merito (Cass., 15/01/2019, n. 777; Cass., 18/11/2015, n. 23575; Cass., S.U, 03/11/2011, n. 22726).

Infine, il motivo è inammissibile anche nella parte in cui denuncia l’asserita “omessa o insufficiente motivazione su di un punto rilevante della controversia”, ovvero sulla medesima questione della pretesa violazione di legge, essendo la censura priva di riferimenti ad uno specifico fatto storico decisivo e relativa al giudizio in diritto della CTR, quindi estranea alla formulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, come novellata dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, convertito dalla L. 7 agosto 2012, n. 134 (sulla cui applicabilità a questo giudizio si rimanda a quanto già argomentato al paragrafo 2 che precede).

5. Con il quinto motivo, la ricorrente denuncia “Insufficiente e contraddittoria motivazione su di un punto rilevante della controversia”.

Il motivo è espressamente formulato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, antecedente alla sua novella D.L. 22 giugno 2012, n. 83, ex art. 54, convertito dalla L. 7 agosto 2012, n. 134, sul dichiarato presupposto che essa non sia applicabile anche al giudizio di cassazione in materia tributaria al processo tributario. Tuttavia, come già rilevato al paragrafo 2 di questo provvedimento, l’applicabilità della novella in questione è stata già affermata dalla giurisprudenza di questa Corte (Cass., S.U., 07/04/2014, n. 8053) e, in relazione alla data di pubblicazione della sentenza impugnata, è vigente nel caso di specie.

Pertanto, il motivo è inammissibile.

6.Con il sesto motivo, la ricorrente denuncia “omessa pronuncia su di un punto rilevante della controversia.”.

Dal corpo del motivo, si ricava che la contribuente lamenta che la CTR nulla abbia statuito in ordine:

– al vizio della motivazione dell’atto d’accertamento, relativamente alle sanzioni da esso comminate;

– alla domanda della contribuente di disapplicare le sanzioni, ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3, in quanto la violazione che le è stata imputata sarebbe dipesa da obiettive condizioni d’incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria;

– all’ulteriore domanda della contribuente di applicare, in considerazione della contestazione di identiche violazioni anche per l’anno d’imposta 2005, la determinazione complessiva delle sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, D.Lgs. n. 472 del 1997, ex art. 12, comma 5.

La ricorrente ha trascritto (senza contestazioni della controricorrente sul punto) le parti del ricorso introduttivo e dell’atto di costituzione in appello nei quali le predette censure, in ordine alle sanzioni, erano state esposte e poi riproposte.

Tanto premesso, il giudice a quo, con riferimento al capo decisorio avente ad oggetto le sanzioni di cui all’accertamento controverso, si è limitato a tale enunciazione: “Stante l’esito del giudizio, non vi è motivo di pronunciare altrimenti con riferimento alle irrogate sanzioni”. La formula testuale utilizzata, ed in particolare l’espressione “non vi è motivo di pronunciare”, evidenzia effettivamente la censurata omessa pronuncia in ordine ai motivi d’appello attinenti il capo relativo alle sanzioni, sul presupposto di un assorbimento (“Stante l’esito del giudizio”), conseguente alla decisione sul merito della pretesa erariale, che tuttavia non si giustifica, avuto riguardo al contenuto delle critiche specifiche mosse dalla contribuente alla parte sanzionatoria dell’atto impositivo.

Il motivo va quindi accolto e la causa va rinviata al giudice a quo, il quale, nei procedere alla decisione, compiuto ogni accertamento in fatto necessario, terrà conto anche delle eventuali ricadute dello ius superveniens, di cui al D.Lgs. n. 158 del 2015, in materia di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie.

P.Q.M.

Rigetta il primo motivo e dichiara inammissibili il secondo, il terzo, il quarto ed il quinto;

accoglie il sesto motivo, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 8 novembre 2019.

Depositato in Cancelleria il 5 dicembre 2019