Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 31814 del 04/11/2021

Cassazione civile sez. trib., 04/11/2021, (ud. 12/05/2021, dep. 04/11/2021), n.31814

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. VENEGONI Andrea – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 3188-2015 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

A.R.A., elettivamente domiciliato in ROMA, VIA

DI VILLA SACCHETTI 9, presso lo studio dell’avvocato GIUSEPPE

MARINI, che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato LORIS

TOSI;

– controricorrente –

sul ricorso 6104-2016 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

e contro

A.R.A.;

– intimato –

avverso le sentenze n. 940/2014 e n. 1277/2015 della COMM. TRIB. REG.

VENETO, depositate il 06/06/2014 ed il 31/07/2015;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

12/05/2021 dal Consigliere Dott. ANDREA VENEGONI.

 

Fatto

RITENUTO

Che:

L’Agenzia delle Entrate ricorre a questa Corte contro la sentenza della CTR del Veneto che, a conferma della sentenza della CTP di Belluno, ha respinto l’appello dell’ufficio contro la pronuncia di primo grado che aveva annullato sei avvisi di accertamento relativi ad irpef, irap ed iva per gli anni dal 2006 al 2008 nei confronti di A.R.A., titolare della ditta Kitza.

L’accertamento derivava da una verifica della Guardia di Finanza presso i locali dell’impresa, con personale dell’Inail e dell’Inps, in merito ad ipotizzate violazioni delle norme sul lavoro subordinato, nel corso della quale veniva trovata documentazione extracontabile relativa a lavoratori impiegati irregolarmente e retribuiti, e relativa ad attività effettuate dalla ditta per conto di clienti, da cui l’ufficio deduceva l’esistenza di redditi non dichiarati.

Da ciò derivava anche l’irrogazione delle relative sanzioni con atti separati, oggetto di impugnazione autonoma.

Il contribuente impugnava gli avvisi contestando la fondatezza delle presunzioni derivanti da tale documentazione, e la CTP accoglieva i ricorsi.

La CTR respingeva l’appello dell’ufficio per mancanza di gravità, precisione e concordanza degli elementi emergenti dalla documentazione a fondare la presunzione di conseguimenti di maggior reddito. In particolare, dubitava del fatto che i nominativi indicati nella documentazione extracontabile coincidessero con lavoratori irregolari del contribuente.

Per la cassazione di quest’ultima sentenza ricorre a questa Corte l’ufficio sulla base di quattro motivi.

Si costituisce il contribuente con controricorso.

Con separato ricorso che, come si vedrà, occorre riunire al presente, l’Agenzia delle Entrate ricorre a questa Corte contro la sentenza della CTR del Veneto che, a conferma della sentenza della CTP di Belluno, ha respinto l’appello contro la pronuncia di primo grado che aveva annullato l’atto di irrogazione sanzioni relativo all’accertamento irpef, irap ed iva per gli anni dal 2006 al 2008 nei confronti del medesimo contribuente

Il contribuente, in conseguenza dell’impugnazione degli avvisi di accertamento, in origine oggetto di separato giudizio, impugnava anche l’atto di irrogazione di sanzioni contestando la fondatezza delle presunzioni derivanti da tale documentazione, e la CTP accoglieva il ricorso, avendo anche accolto il separato ricorso di impugnazione degli avvisi di accertamento.

La CTR respingeva l’appello dell’ufficio sempre per la consequenzialità della presente causa con quella relativa agli avvisi di accertamento, nella quale l’appello dell’ufficio contro la sentenza della CTP era stato ugualmente respinto.

Per la cassazione di quest’ultima sentenza ricorre a questa Corte l’ufficio sulla base di sei motivi.

In questo procedimento il contribuente non si è costituito.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

Preliminarmente occorre riunire al presente procedimento, che riguarda l’impugnazione degli avvisi di accertamento, quello riguardante l’impugnazione degli atti di irrogazione di sanzioni, avente n. 6104/2016 r.g., ugualmente chiamato all’udienza odierna, attesa l’evidente connessione ed il rapporto di pregiudizialità degli stessi.

Nel procedimento avente in origine n. 3188/2015, relativo agli avvisi di accertamento, l’ufficio deduce quattro motivi:

Con il primo motivo l’ufficio deduce violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, comma 2. Denunzia ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

La documentazione extracontabile non sarebbe mai stata contestata dal contribuente, se non con generica eccezione tardiva nelle controdeduzioni in appello, per cui la CTR avrebbe errato nel non rilevare l’inammissibilità dell’eccezione.

Il motivo è infondato.

Occorre premettere che il motivo ha natura sostanzialmente processuale, attenendo al concretizzarsi o meno di una non contestazione sugli elementi fondanti l’accertamento, o sulla tempestiva contestazione da parte del contribuente.

Lo stesso non concerne, quindi, indipendentemente dalla non contestazione o meno, il valore probatorio degli elementi suddetti, come si vedrà trattando i motivi successivi.

Con questo motivo il ricorrente ufficio mira a censurare la sentenza della CTR perché non avrebbe tenuto conto della non contestazione dei fatti da parte del contribuente, mentre l’eccezione con cui il contribuente ha contestato tale presunto riconoscimento della documentazione sarebbe avvenuta tardivamente in appello, ma il motivo non corrisponde allo scopo sia da un punto di vista formale, ad iniziare dalla rubrica (sembra, infatti, adattarsi meglio ad una denuncia ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3 anziché n. 4 perché, più che l’omessa pronuncia, sembra dolersi di un errore di diritto sulla non rilevazione della tardività dell’eccezione), sia come tecnica espositiva, traducendosi in una operazione di trasferimento integrale nel ricorso dell’intero atto di appello, da cui si deduce che, in qualche punto, il ricorrente aveva evidenziato che il contribuente aveva riconosciuto la documentazione. Non fornisce, invece, dettagli su come sarebbe avvenuta la contestazione tardiva di cui lamenta la non rilevazione.

Tra l’altro, anche dalla parte narrativa della sentenza di appello, non si evince in alcun modo l’asserita non contestazione dei fatti contenuti nella documentazione extracontabile da parte del contribuente.

Non solo, ma anche dal ricorso dell’ufficio (pag. 4, punto 3) emerge che fin dal primo grado il contribuente aveva contestato l’attendibilità degli elementi di prova.

Si può dedurre che, probabilmente, la difesa del contribuente ha fatto presente in appello che, nel giudizio parallelo amministrativo sulle violazioni alla normativa di lavoro, i lavoratori sentiti come testimoni avevano negato di avere ricevuto compensi in nero.

La sentenza della CTR in effetti cita questo particolare, ma svolge però ampia motivazione sulla sufficienza degli elementi raccolti, ed in particolare sulla identificazione dei nominativi nella documentazione con i lavoratori.

Ritiene il collegio che il motivo andasse dedotto in maniera più puntuale. In particolare, l’ufficio doveva dare conto degli atti e dei passaggi da cui dedurre la non contestazione (si può pensare, per esempio, a verbali resi in sede di verifica o annotazioni compiute dalla GdF sul punto in sede di verifica e soprattutto del contenuto del ricorso del contribuente per vedere in che termini contestava la risultanze istruttorie che avevano portato all’avviso di accertamento), perché, in realtà, processualmente il contribuente sembra avere sempre contestato l’attendibilità della documentazione. La non contestazione alla quale si riferisce l’ufficio sembra allora essere una non contestazione procedimentale, avvenuta durante la verifica, ma, in quel caso, era suo onere indicare specificamente come e dove il contribuente non aveva contestato la rilevanza della documentazione ed indicare dove la sentenza avrebbe errato nel non rilevare tale asserita non contestazione. A pag. 6 del ricorso l’ufficio fa riferimento a pag. 6 della memoria di controdeduzioni, ma verosimilmente in fase procedimentale, e, comunque, se intendeva valorizzare un punto di tale atto, doveva riportarne il contenuto specifico.

A pag. 10 e ss. del ricorso si evince che nell’appello, riprodotto integralmente, l’ufficio evidenziava che l’interpretazione dei brogliacci era avvenuta con la collaborazione del contribuente che aveva collaborato ad identificare dodici nomi su trenta.

In controricorso, è il contribuente ad aiutare nella comprensione della doglianza, evidenziando, a pag. 12, che nell’atto di appello l’ufficio aveva dedotto che nella fase procedimentale il contribuente non aveva disconosciuto la paternità della documentazione extracontabile.

Naturalmente il contribuente eccepisce l’inammissibilità del motivo, sostenendo che comunque il disconoscimento è una mera difesa, e non un’eccezione, svolta in appello solo perché soltanto nell’atto di appello l’ufficio ha dedotto il non disconoscimento della documentazione extracontabile.

Oltretutto “Il principio di non contestazione di cui all’art. 115 c.p.c. ha per oggetto fatti storici sottesi a domande ed eccezioni e non può riguardare le conclusioni ricostruttive desumibili dalla valutazione di documenti” (sez. III, n. 6172 del 2020), per cui, alla luce di tutte queste considerazioni, ritiene il collegio che nella specie sia ben difficilmente ravvisabile un’applicazione del principio di non contestazione.

Questo, però, come detto, lascia impregiudicato il giudizio sulla correttezza del ragionamento giuridico seguito dalla CTR in ordine al valore probatorio degli elementi raccolti.

Con il secondo motivo deduce omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti. Denunzia si sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

Si tratta, in sostanza, del medesimo motivo dedotto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5.

Il motivo è infondato.

L’ufficio sottolinea che in appello aveva evidenziato che il contribuente aveva riconosciuto dodici nomi su trenta presenti nella documentazione.

La sentenza non omette di considerare gli elementi, ma li valuta insufficienti. Certo, non si sofferma su ognuno, per esempio non menziona il fatto che il contribuente stesso avrebbe riconosciuto dodici nomi su trenta come propri dipendenti, però fa rientrare questo particolare nel giudizio di inattendibilità complessiva della documentazione.

Il rigetto del primo e del secondo motivo supera le eccezioni formulate dal contribuente al riguardo, vertenti sul difetto di specificità e sulla violazione del principio della c.d. “doppia conforme”.

Anche in questo caso, il rigetto è limitato allo specifico aspetto motivazionale dedotto.

Con il terzo motivo deduce violazione dell’art. 2729 c.c.; denuncia ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

La CTR avrebbe errato nell’affermare che la documentazione in questione non era idonea a fondare la presunzione di maggior reddito.

Con il quarto motivo deduce violazione dell’art. 112 c.p.c.; denuncia ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

L’ufficio in appello aveva chiesto, in subordine alla riforma della sentenza di primo grado, la conferma della pretesa erariale nei limiti della proposta conciliativa ed il riconoscimento dei maggiori ricavi per prestazioni rese a clienti e non fatturate, emergenti dalla documentazione reperita nella verifica, e la CTR non si sarebbe pronunciata.

Evidenzia, a conferma della propria richiesta, che la stessa sentenza dà atto della stessa nella parte narrativa al punto 4.

I due motivi possono essere trattati congiuntamente e sono fondati, con superamento dell’eccezione di inammissibilità formulata dal contribuente, atteso che gli stessi sono, nel complesso, determinati nel contenuto.

Essi attengono, in sostanza, al contenuto della sentenza sull’accertamento del maggior reddito, con una subordinata, nel quarto motivo, qualora non venisse accolto il terzo motivo che tende a ridiscutere il principio sul valore delle presunzioni.

Ritiene il collegio che, al di là delle contestazioni esaminate nei motivi precedenti sulla non contestazione degli elementi o sull’omesso esame, la sentenza impugnata presenti, in effetti, i vizi denunciati. La CTR trascura la dipendenza logica tra il fatto noto e quello ignoto alla stregua di canoni di probabilità, con riferimento ad una connessione verosimile di accadimenti, da verificarsi secondo regole di esperienza (Sez. Un., n. 9961 del 1996), avuto riguardo alla vasta serie di riscontri circostanziali riferiti ad elementi localizzati direttamente o indirettamente (tramite le citazioni nel riprodotto appello) nell’incarto processuale, il che può costituire violazione di legge riguardo ai canoni del ragionamento probatorio degli artt. 2727 e 2729 c.c. (sez. III, n. 19485 del 2017). Si tratta, evidentemente, di valutazione che questa Corte può compiere anche in mancanza della specifica indicazione delle suddette norme di legge in ricorso, qualora l’oggetto del motivo sia, come nel caso di specie, chiaro.

In altri termini, la sentenza non appare applicare correttamente i canoni del ragionamento presuntivo nel caso di specie, così da giungere alla violazione di quel principio secondo cui il ragionamento presuntivo consiste e permette di dedurre un fatto ignoto da uno noto, allorché ricorrano i requisiti di gravità, precisione e concordanza, sui quali la decisione giunge a conclusioni che non danno del tutto conto del percorso logico seguito nel ragionamento.

La sentenza, infatti, lamenta che dal contenuto della documentazione non può essere considerato “cosa certa” che i nomi indicati nei brogliacci fossero effettivamente lavoratori pagati in nero dal contribuente, ed evidenzia la mancanza da parte dell’ufficio di ulteriori “elementi certi”, senza considerare che la documentazione extracontabile ben può rappresentare il fatto noto dal quale, con ragionamento presuntivo, inferire il fatto ignoto, ossia il maggior reddito.

Inoltre, per quanto la sentenza riporti la subordinata nella parte narrativa, poi non decide sulla stessa, per quanto ciò non fosse necessariamente incompatibile con il rigetto della domanda principale sul valore delle presunzioni.

In questo senso, senza scendere in valutazioni di merito inammissibili in questa sede, ma sulla base della rilevazione di un’errata applicazione dei principi in materia di prova presuntiva, il terzo ed il quarto motivo devono essere accolti, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio della causa alla CTR del Veneto, anche per la decisione sulle spese del presente giudizio.

Nel procedimento riunito, avente in origine n. 6104/2016, relativo alle sanzioni, l’ufficio ha dedotto sei motivi:

con il primo motivo l’ufficio deduce difetto di motivazione, per violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2, n. 4 e art. 61, dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 e dell’art. 118disp. att. c.p.c., dell’art. 111 Cost., comma 6. Denunzia ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

La CTR non si sarebbe pronunciata sul motivo di appello rappresentato dalla carenza di motivazione della sentenza di primo grado, denunciato nell’impugnazione.

Con il secondo motivo deduce violazione dell’art. 295 c.p.c. e dell’art. 2909 c.c. Denunzia ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

Con il terzo motivo deduce violazione in via derivata del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 5, comma 2. Denunzia ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

La CTR avrebbe errato nel non riconoscere che il contribuente non aveva contestato i fatti durante la verifica.

Con il quarto motivo deduce vizio della sentenza derivante dall’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti. Denunzia ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

Con il quinto motivo deduce violazione, in via derivata, dell’art. 2729 c.c.. Denunzia ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

Con il sesto motivo deduce violazione, in via derivata, dell’art. 112 c.p.c.. Denunzia ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 (rectius art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4).

L’accoglimento del ricorso relativo all’impugnazione degli avvisi di accertamento determina, necessariamente, un riesame anche degli atti di irrogazione di sanzioni, che avevano come presupposto proprio la conferma degli avvisi prodromici, il che comporta l’assorbimento logico e giuridico dei motivi del ricorso relativo.

PQM

riunisce al presente ricorso il procedimento avente n. r.g. 6104/2016.

Accoglie il terzo e quarto motivo del ricorso n. 3188/2015, rigetta gli altri e dichiara assorbiti quelli del ricorso riunito.

Cassa le sentenze impugnate, con rinvio della causa alla CTR del Veneto, anche per la decisione sulle spese del presente procedimento.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 12 maggio 2021.

Depositato in Cancelleria il 4 novembre 2021

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