Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 3179 del 09/02/2018


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Civile Ord. Sez. 5 Num. 3179 Anno 2018
Presidente: CAPPABIANCA AURELIO
Relatore: TRICOMI LAURA

ORDINANZA

sul ricorso 4954-2016 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende;
– ricorrente –

contro

ARCOSERVIZI SPA, CCPL SC.;

intimati

Nonché da:
ARCOSERVIZI SPA, CCPL SC., elettivamente domiciliati
in ROMA VIALE G. MAZZINI 9-11, presso lo studio
dell’avvocato LIVIA SALVINI, che li rappresenta e
difende;

Data pubblicazione: 09/02/2018

- controricorrenti incidentali contro

AGENZIA DELLE ENTRATE;
– intimata –

avverso la sentenza n. 832/2015 della COMM.TRIB.REG.

udita la relazione della causa svolta nella camera di
consiglio del 23/11/2017 dal Consigliere Dott. LAURA
TRICOMI.

di TORINO, depositata il 04/09/2015;

RILEVATO CHE:
La Agenzia delle entrate ricorre per cassazione con due motivi,

società ARCOSERVIZI SPA replica con controricorso e propone ricorso
incidentale con tre motivi.
La controversia, per quanto interessa il presente giudizio,
concerne l’avviso di accertamento emesso per l’anno di imposta 2007
nei confronti della società, con la contestazione della
contabilizzazione, ritenuta non corretta, dei ricavi percepiti dalla
società in relazione ai lavori svolti nell’ambito dei contratti di “Servizio
Energia”. Segnatamente l’Ufficio, sulla scorta degli esiti della attività
ispettiva della G. di F. ha ravvisato la violazione del principio di
competenza nell’imputazione dei ricavi derivanti dalle opere di
rifacimento e ristrutturazione degli impianti di riscaldamento
realizzate in esecuzione di “contratti servizio energia”, da imputarsi nella prospettiva dell’Ufficio – all’anno in cui le lavorazioni avvenivano
e si concludevano, diversamente rispetto ai ricavi, a maturazione
periodica, derivanti dall’attività di somministrazione dell’energia.
Altra contestazione contenuta nell’avviso attiene alla ritenuta
indeducibilità di sopravvenienze passive per conguaglio consumo gas
per gli anni 2005 e 2006.
L’impugnazione della società si è conclusa con esito favorevole
alla stessa in primo grado, con decisione parzialmente riformata a
favore dell’Ufficio in secondo grado in merito al rilievo sulle
sopravvenienze passive.
Il ricorso è stato fissato per l’adunanza in camera di consiglio ai
sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 bis 1, cod. proc. civ.

avverso la sentenza della CTR del Piemonte, in epigrafe indicata, e la

CONSIDERATO CHE:
1.1. L’Agenzia delle entrate, con il primo motivo denuncia la
violazione e falsa applicazione dell’art.109 del T.U.I.R. e dell’art.2697
cod. civ. (art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.), sostenendo
l’erroneità della sentenza laddove ha ritenuto che la società abbia

maturati in ragione delle prestazioni eseguite per i lavori di
straordinaria manutenzione.
In particolare, dopo aver rammentato che le prestazioni oggetto
di contestazione trovavano causa nel contratto di “Servizio Energia”,
definito all’art.1, comma 1, lett. p) del d.P.R. 26/08/1993, n.412, la
ricorrente sostiene che la causa mista del contratto in parola costituito dal concorso del contratto di somministrazione (consistente
nella fornitura continuativa di combustibile nonché nella prestazione
di assistenza tecnica dell’impianto) e del contratto di vendita
(ravvisabile dell’installazione della nuova caldaia o nella sostituzione i
parti di quella esistente) crea dei problemi fiscali circa la imputazione
dei ricavi conseguiti dall’appaltatore, a seconda che i ricavi siano
imputabili alla prestazione di un tipo, piuttosto che di un altro.
1.2. Con il secondo motivo si denuncia la violazione e falsa
applicazione dell’art.36 del d.lgs. n.546/1992 e degli artt. 132, 115 e
116 cod. proc. civ. (art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.) e
l’omessa motivazione.
A parere della ricorrente, dalla motivazione della sentenza
impugnata non si comprende sulla base di quali elementi probatori
prodotti dalla società, sia stata tratta la errata conclusione della
corretta fatturazione e contabilizzazione dei ricavi e sia stato escluso
che le ulteriori prestazioni non siano state rese al di fuori del
contratto, come sostenuto dalla ricorrente.
1.3. I motivi possono essere trattati congiuntamente per
connessione. Sono inammissibili e vanno respinti.
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correttamente fatturato e contabilizzato i ricavi ed i relativi costi

1.4. La controversia concerne la disciplina fiscale applicabile in
relazione alle prestazioni connesse all’attuazione del d.P.R.
26/08/1993, n. 412 (Regolamento recante norme per la
progettazione, l’installazione, l’esercizio e la manutenzione degli
impianti termici degli edifici ai fini del contenimento dei consumi di
energia, in attuazione dell’art. 4, comma 4, della L. 9 gennaio 1991,

In particolare, sono richiamati nella decisione impugnata:
l’art.1, comma 1, lett. p) del d.P.R. n.412/1993, ove il “contratto
servizio energia” è così definito «l’atto contrattuale che disciplina
l’erogazione dei beni e servizi necessari a mantenere le condizioni di
comfort negli edifici nel rispetto delle vigenti leggi in materia di uso
razionale dell’energia, di sicurezza e di salvaguardia dell’ambiente,
provvedendo nel contempo al miglioramento del processo di
trasformazione e di utilizzo dell’energia»;
l’art.1, comma 1, lett. n) del d.P.R. n.412/1993, ove l’ “esercizio e
manutenzione di un impianto termico” è così definito «i/ complesso di
operazioni che comporta l’assunzione di responsabilità finalizzata alla
gestione degli impianti includente: conduzione, manutenzione
ordinaria e straordinaria e controllo, nel rispetto delle norme in
materia di sicurezza, di contenimento dei consumi energetici e di
salvaguardia ambientale».
1.5. Osserva la Corte che la CTR, con la decisione impugnata, ha
statuito (fol. 5 della sent.):
– che la questione controversa – come precisato dall’Ufficio in
primo grado – concerneva i soli servizi resi a norma dell’art.1, comma
1, lett. p) del d.P.R. n.412/1993 e non altre prestazioni;
– che nell’atto di appello l’Ufficio aveva confuso le manutenzioni
straordinarie rese nell’ambito del contratto di Servizio energia (art.1,
comma 1, lett. p), del d.P.R. cit.), con quelle aggiuntive, ordinarie e
straordinarie, rese dalla società quale terzo responsabile ai sensi
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n. 10.), pubblicato nella G.U. 14 ottobre 1993, n. 242.

dell’art.1, comma 1, lett. n), del d.P.R. cit. e previste dall’art.2, lett.
b) del contratto;
– che l’Ufficio non aveva fornito «la prova della eventuale
contabilizzazione delle prestazioni aggiuntive con le modalità di quelle
erogate nell’ambito del Servizio Energia»;
– che anche le ulteriori prestazioni erano state rese in esecuzione

state fatturate a parte, al momento della consegna del bene e
contabilizzate come risultava dagli atti.
In buona sostanza la CTR ha ritenuto corretta la imputazione
uniforme ed unitaria dei ricavi conseguenti all’esecuzione di tutte le
prestazioni confluenti nel “contratto servizio energie” attuata dalla
società, così escludendo la frammentazione propugnata dall’Agenzia,
ed altresì ha ritenuto che le altre prestazioni, rientranti nella
previsione di cui all’art.1, comma 1, lett. n) del citato d.P.R., pur
previste nel contratto specifico intercorso tra le parti, fossero state
fatturate autonomamente.
1.6. Tanto premesso, va osservato che il tema controverso risulta
circoscritto alle prestazioni compiute in esecuzione delle pattuizioni
afferenti al “contratto servizio energia” e che tale statuizione non
risulta censurata; va altresì sottolineato che la CTR ha considerato
unitariamente il “contratto servizio energia” quale contratto tipico,
previsto ex lege, sulla scorta del dato normativo, mentre la doglianza
proposta con il primo motivo, presuppone una diversa qualificazione
del contratto in esame, come contratto atipico e complesso, a causa
mista (fol.8 del ricorso), qualificazione che la ricorrente dà
sostanzialmente per presupposta, senza considerare che
l’accertamento in fatto compiuto dalla CTR sul contratto è in termini
opposti.
1.7. Orbene, qui ricordando che «l’Amministrazione finanziaria,
pur non essendo tenuta a conformarsi alla qualificazione attribuita
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Cons. est. Laura Tricorni

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del contratto, secondo quanto previsto dall’art.2, lett. b) ed erano

dalle parti al contratto, non può travalicare lo schema negoziale tipico
in cui l’atto risulta inquadrabile, salva la prova, da parte sua, sia del
disegno elusivo sia delle modalità di manipolazione ed alterazione
degli schemi negoziali classici» (Cass. n. 2054 del 27/01/2017),
schema negoziale tipico che qui trova la sua fonte nel d.P.R.
n.412/1993, e che «L’interpretazione del contratto, traducendosi in

in una indagine di fatto riservata al giudice di merito, censurabile in
cassazione, oltre che per violazione delle regole ermeneutiche, ai
sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., per inadeguatezza della
motivazione, ex art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., nella formulazione
antecedente alla novella di cui al d.l. n. 83 del 2012, oppure – nel
vigore della novellato testo di detta norma – nella ipotesi di omesso
esame di un fatto decisivo e oggetto di discussione tra le parti. (Cass.
n. 14355 del 14/07/2016), si deve rilevare che, alla luce di detti
principi, entrambe le doglianze risultano inammissibili.
Invero risultano eccentriche sia rispetto al fatto accertato con la
decisione impugnata, sia rispetto alla ratio decídendi, che non colgono
e non attingono con puntualità.
1.8. Il primo motivo, che denuncia la violazione della disposizione
sull’imputazione fiscale dei ricavi (art.109 T.U.I.R.), invero, non tiene
conto della interpretazione del contratto operata dalla CTR e della
distinzione tra le prestazioni riconducibili all’esecuzione del “contratto
servizio energia” e quelle riconducibili ad altre pattuizioni contrattuali,
ma si focalizza in modo indistinto sulle prestazioni eseguite per lavori
di straordinaria manutenzione (fol. 7 del ricorso), di guisa che mostra
di non aver colto la ratio decidendí prima illustrata.
1.9. Il secondo motivo riguarda la parte motiva concernente le
prestazioni per manutenzioni straordinarie eseguite ai sensi dell’art.1,
comma 1, lett. n) del d.P.R. cit. (e non in adempimento del “contratto
servizio energia”), prestazioni che non risulta abbiano dato adito a
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una operazione di accertamento della volontà dei contraenti, si risolve

contestazioni e che vengono ricordate dalla CTR solo per illustrare il
diverso trattamento fiscale loro riservato dalla società, rispetto a
quello applicato alle prestazioni eseguite nell’ambito del “contratto
servizio energia”, a conforto della precedente statuizione. Si tratta
quindi di un mero argomento a sostegno privo di decisività e, quindi,
l’impugnazione proposta è inammissibile, anche a voler superare le

2.1. Si deve quindi passare all’esame del ricorso incidentale.
3.1. Il primo motivo riguarda la ripresa conseguente al mancato
riconoscimento delle sopravvenienze passive per costi relativi a quote
di conguaglio dei consumi di gas.
Si denuncia l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio
che è stato oggetto di discussione tra le parti, costituito dal fatto che
il costo in esame era una mera quota di conguaglio dei consumi di
gas relativa precedenti esercizi che poteva essere determinata
oggettivamente, nei termini di cui all’art.109, comma 2, lett. b) del
T.U.I.R., solo a seguito della rilevazione da parte di ENI SPA dei valori
finali di consumo del gas esposti in tutti i 200 misuratori situati nei
Comuni nei quali la società svolgeva la sua attività, operazione che
comportava costi ritenuti eccessivi e non giustificati dalla società
verificata (art.360, primo comma, n.5, cod. proc. civ.)
3.2. Il motivo è infondato.
Invero la CTR ha compiuto una valutazione del fatto (la tardiva
contabilizzazione di costi) al suo esame e quanto prospettato dalla
ricorrente non costituisce un fatto – neppure negato, peraltro, nel suo
effettivo accadere -, ma piuttosto una argomentazione o valutazione
assolutamente personale delle ragioni e/o delle giustificazioni addotte
dalla parte.
4.1. Con il secondo e con il terzo motivo, proposti in via
subordinata, si denuncia la violazione dell’art.1, commi 2 e 4, del
d.lgs. n.471/1997, come novellato dall’art.15, comma 1, lett. a) del
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carenze sul piano dell’autosufficienza.

d.lgs. n.158/2015 e dell’art.3, comma 3, del d.lgs. n.472/1997
(art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.), in tema di sanzioni,
rispettivamente ricollegate alle riprese effettuate dall’Ufficio, per
effetto dello ius superveniens retroattivo.
4.2. Entrambi i motivi vanno dichiarati inammissibili, attesa la
formulazione assertiva e la carenza di autosufficienza.
Conclusivamente,

il

ricorso

principale

va

dichiarato

inammissibile ed il ricorso incidentale va rigettato, infondato il primo
motivo, inammissibili gli altri.
Le spese del giudizio di legittimità si compensano in ragione della
novità della questione proposta e della reciproca soccombenza.
Non sussistono i presupposti per il versamento di un ulteriore
importo a titolo di contributo unificato, ai sensi dell’art. 13, comma 1quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, nel testo introdotto dall’art. 1,
comma 17, della legge n. 228 del 2012, da parte della ricorrente
principale, Agenzia delle entrate, poiché tale obbligo non trova
applicazione trattandosi di una Amministrazione dello Stato che,
mediante il meccanismo della prenotazione a debito, è esentata dal
pagamento delle imposte e tasse che gravano sul processo (Cass.
sez. unite 8 maggio 2014, n. 9338; Cass. sez. sempl. 29 gennaio
2016, n. 1778 e 14 marzo 2014 n. 5955).
Sussistono i presupposti per il versamento di un ulteriore importo
a titolo di contributo unificato, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater,
del d.P.R. n. 115 del 2002, nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17,
della legge n. 228 del 2012, da parte della ricorrente incidentale.

P.Q.M.

dichiara inammissibile il ricorso principale e rigetta il ricorso

incidentale;

compensa le spese del giudizio di legittimità;

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- ai sensi 13, comma 1 quater del DPR n.115 del 2002, si dà atto
della non sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte
della ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo
unificato e della sussistenza dei presupposti per il versamento, da
parte della ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di

norma del comma 1 bis dello stesso art. 13.
Così deciso in Roma, il giorno 23 novembre 2017.

contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso incidentale, a

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