Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 3166 del 09/02/2018

Civile Ord. Sez. 5 Num. 3166 Anno 2018
Presidente: BIELLI STEFANO
Relatore: LUCIOTTI LUCIO

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1349/2010 R.G. proposto da
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,
rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la
quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;
– ricorrente contro
ZEFFIRO società consortile a r.I.,

in persona del legale

rappresentante pro tempore;
– intimata –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio,
n. 123/29/2008, depositata in data 26 novembre 2008.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19 giugno 2017
dal Cons. Lucio Luciotti;

Data pubblicazione: 09/02/2018

PREMESSO

– che l’Agenzia delle entrate ricorre per cassazione, sulla base di
quattro motivi, cui non ha replicato l’intimata, avverso la sentenza
indicata in epigrafe con cui la Commissione tributaria regionale del
Lazio ha accolto l’appello proposto dalla Zeffiro società consortile a r.I.,

che aveva rigettato il ricorso proposto dalla predetta società avverso
l’avviso di rettifica della dichiarazione IVA relativa all’anno di imposta
1997, emesso dall’amministrazione finanziaria a seguito di verifica
fiscale compendiata in apposito processo verbale di constatazione da
cui era emerso che la predetta società consortile, per espletare i
compiti connessi all’organizzazione comune delle imprese consorziate
per l’esecuzione dell’appalto a queste affidato dalla Aeroporti di Roma
s.p.a. per l’esecuzione del primo modulo di ampliamento
dell’aerostazione nazionale di Fiumicino, aveva erroneamente emesso
nei confronti delle imprese consorziate, per il ribaltamento pro quota
dei costi sostenuti, fatture senza addebito di IVA, e quindi
erroneamente estendo anche a tali addebiti di costi l’esenzione
prevista dall’art. 9, comma 6, d.P.R. n. 633 del 1972 per «i servizi
prestati ne[gli] aeroporti […] che riflettono direttamente il
funzionamento e la manutenzione degli impianti»;
– che i giudici di appello hanno sostenuto che la società consortile
non assume la posizione di appaltatore, che resta in capo alle imprese
socie riunite, cosicché le spese affrontate dal consorzio costituiscono
spese proprie delle consorziate, a queste da riaddebitare attraverso il
meccanismo del ribaltamento pro quota; che la presenza di una società
consortile costituita nelle forme di società di capitali, non determina
alcuna modificazione nella titolarità dei rapporti con il committente,
così che restano imputabili alle singole imprese consorziate i
corrispettivi pagati dalla committente ed al consorzio le spese
sostenute per l’esecuzione unitaria dei lavori; che le prestazioni

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in amministrazione straordinaria, avverso la sentenza di primo grado

consortili rientravano pienamente nell’esenzione IVA di cui all’art 9,
comma 1, n. 6, d.P.R. n. 633 del 1972 e, quindi, come le fatture attive
(emesse dalle singole imprese consorziate alla società committente),
anche le operazioni di riaddebito dei costi dal consorzio alle consorziate
dovevano considerarsi non imponibili; che la differenza tra fatture

passive (relative ai costi sostenuti dal consorzio) assoggettate ad IVA,
creava un’eccedenza per il consorzio – da richiedere a rimborso o da
portare in detrazione – invariabile, sia se «consolidata in capo all’unico
soggetto Conzorzio», sia se «riaddebitata pro quota alle singole
imprese consorziate»;
CONSIDERATO
– che con il primo motivo l’Agenzia delle entrate deduce la
contraddittorietà della motivazione della sentenza impugnata,
sostenendo che i giudici di appello avrebbero, da un lato, «escluso
un’autonoma soggettività passiva, ai fini IVA, della società consortile»
affermando che la società consortile «non assume la posizione di
appaltatore […] con la conseguenza che, dal punto di vista tributario,
le operazioni e i costi della società consortile sono direttamente
riferibili alle società consorziate» e, dall’altro, affermato esattamente il
contrario e dichiarato che la stessa ha un «obbligo di riaddebito alle
società consorziate dei costi e delle spese sostenute per l’esecuzione
unitaria dei lavori», cosicché, anche per avere affermato che la società
consortile poteva portare a rimborso o in detrazione l’eccedenza di IVA
passiva (formatasi tra le fatture attive non imponibili e quelle passive
per i costi sostenuti, invece imponibili) e che comunque tale
«eccedenza di IVA passiva, a credito o detraibile» era una «invariante»
e che «il risultato cumulativo non può che rimanere assolutamente lo
stesso», doveva ritenersi «oggettivamente, impossibile comprendere»
se la CTR ha accolto l’appello della società contribuente non solo per
aver ritenuto applicabile il regime agevolativo di cui all’art. 9, comma

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attive (relative ai corrispettivi dell’appalto) non imponibili e fatture

1, n. 6, d.P.R. n. 633 del 1972 anche ai rapporti tra le società
consorziate e la consortile, ma anche in ragione dell’inesistenza di
un’autonoma soggettività passiva ai fini IVA delle società consortili;
– che il motivo è inammissibile in quanto le argomentazioni svolte
nella censura, come pure il momento di sintesi formulato in ossequio al

specie, non sono congruenti con le ragioni addotte dai giudici di
appello che, lungi dall’escludere l’insussistenza in assoluto di una
hanno
in capo alla società consortile,
Lni ‹,
sostanzialmente distinto, con motivazionélWatto contraddittoria, tra le

soggettività

passiva

spese sostenute dalla società consortile, costituenti costi propri di
quest’ultima, da riaddebitare alle consorziate con il meccanismo del
ribaltamento pro quota, ed i proventi dell’appalto dell’opera pubblica,
costituenti, invece, i ricavi delle società consorziate, a queste
direttamente imputabili, «la presenza di una società consortile
costituita nelle forme di società di capitali, non determinando alcuna
modificazione nella titolarità dei rapporti con il committente»;
– che anche il secondo motivo, con cui la ricorrente deduce la
violazione e falsa applicazione degli artt. 112 cod. proc. civ. e 53 d.lgs.
n. 546 del 1992 e 342 cod. proc. civ. «nell’eventualità che la CTR
abbia riformato la decisione di primo grado, in base ad una pretesa
carenza di soggettività passiva della società consortile», è
inammissibile per difetto interesse, «il quale deve tendere alla
cancellazione di statuizioni della sentenza impugnata e non a sciogliere
dubbi o a risolvere ipotesi che il ricorrente ritenga di formulare» (Cass.
n. 7394 del 2008);
– che con il terzo motivo la ricorrente deduce la violazione degli
artt. 2615-ter cod. civ., 26 d.lgs. n. 406 del 1991 (ora art. 96 d.P.R.
n. 554 del 1999), 1, 3 e 4, d.P.R. n. 633 del 1972, e 2, 4 e 6 della
Direttiva 77/388/CEE del 17/05/1977 (ora artt. 2, 9 e 24 della
Direttiva 2006/112/CEE del 28/11/2006), chiedendo, nel quesito

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disposto di cui all’art. 366 bis cod. proc. civ., applicabile al caso di

conclusivo, se violi le disposizioni censurate «la sentenza della CTR che
[…] annulli l’avviso affermando che le società consortili sarebbero
prive di autonoma soggettività passiva ai fini IVA, con conseguente
diretta imputazione ai consorziati tanto dei ricavi, quanto dei costi
necessari per l’esecuzione dell’appalto»;

esaminando il primo motivo;
– che è infondato il quarto motivo di ricorso con cui la ricorrente
deduce la violazione degli artt. 2615-ter cod. civ., 26 d.lgs. n. 406 del
1991 (ora art. 96 d.P.R. n. 554 del 1999) e 9, comma 1, n. 6, d.P.R. n.
633 del 1972, chiedendo a questa Corte, nel quesito che lo conclude,
di dire se violi le disposizioni censurate «la sentenza della CTR che […]
annulli l’avviso affermando che essendo le fatture attive emesse dalle
imprese consorziate nei confronti dell’ente appaltante non imponibili ai
sensi del citato art. 9, co. 1, nr. 6, anche la società consortile doveva
ritenersi legittimata a non applicare VIVA sugli importi fatturati
al mprese consorziate»;
– che dalla verifica fiscale effettuata nei confronti della società
consortile a r.l. Zeffiro, costituita dalle consorziate Federici-Stirling
s.p.a., Del Favero Costruzioni s.r.l. e Lamaro Appalti s.p.a.,
compendiata in apposito processo verbale di constatazione, emergeva
che la predetta società consortile, costituita successivamente alla
concessione in appalto da parte del,,la s.p.a. Aeroporti di Roma alle
società consorziate dell’esecuzione del «1 0 modulo di ampliamento
dell’aerostazione nazionale dell’Aeroporto di Fiumicino», eseguiva le
prestazioni previste dal predetto contratto di appalto provvedendo
quindi a ribaltare i costi, in parti uguali, sulle consorziate, emettendo
fatture non imponibili, alla stessa stregua di quelle che emettevano le
società consorziate-appalttarici sulle fatture che a loro volta
emettevano nei confronti dell’ente appaltante ai sensi dell’art. 9,
comma 1, n. 6, d.P.R. n. 633 del 1972, che esclude a determinate

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– che il motivo è inammissibile per le medesime ragioni esposte

condizioni (nella specie tiliP sussistenti e, comunque, non contestate)
l’imponibilità dei servizi prestati negli aeroporti;
– che la pretesa fiscale, pertanto, si fonda sul rilievo che la
società consortile avrebbe illegittimamente fatturato le prestazioni
rese alle imprese consorziate avvalendosi del medesimo regime di

applicabile esclusivamente al rapporto tra società consorziate ed ente
appajtante, non estensibile al ribaltamento dei costi sostenuti dalla
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e
confronti
delle singole società consorziater tale tesi poggia
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prevalentemente su alcuni precedenti di prassi, tra cui, in particolare,
la risoluzione dell’Agenzia delle entrate n. 355/E del 14/11/2002, in
cui, proprio con riferimento ad un’operazione non imponibile ai fini
IVA (in quel caso prevista dall’art. 9, primo comma, punto 6, del
D.P.R. n. 633/1972 per opere di manutenzione portuale), l’Agenzia
sosteneva che «ai fini di un corretto inquadramento del trattamento
IVA relativo al “ribaltamento” degli oneri, dal consorzio ai consorziati,
si fa presente che la stessa operazione di riaddebito dei costi ed i
conseguenti adempimenti di natura contabile consentono di
identificare, nel consorzio medesimo ed in ciascuna delle imprese
consorziate, dei differenti centri di imputazione di interessi giuridici ed
economici, aventi distinti obblighi di rendicontazione ed autonome
soggettività tributarie», con la conseguenza che il beneficio fiscale,
«in assenza di una specifica previsione normativa che lo consenta,
non può essere autonomamente esteso dalle operazioni considerate
come agevolabili per espressa disposizione legislativa, oggetto del
rapporto di appalto tra l’ente e le imprese appaltatrici, alle operazioni
effettuate nei confronti di queste ultime da parte del consorzio»;
– che la tesi non è condivisibile; invero, questa Corte ha
affermato, proprio con riferimento ad un caso analogo, il principio
secondo cui «una società consortile costituita nelle forme di società di
capitale per l’esecuzione di un appalto di opere pubbliche, ai sensi

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agevolazione che, secondo la tesi di parte ricorrente, sarebbe invece

dell’art. 23 bis I. 8 agosto 1977, n. 584 e succ. mod. non assume la
posizione di appaltatore, che resta puntualizzata sulle imprese socie
riunite, ma il più modesto rilievo di una struttura operativa al servizio
di tali imprese, con la conseguenza che, dal punto di vista tributario,
le operazioni e i costi della società consortile sono direttamente

costituiscono costi propri le spese affrontate per mezzo del consorzio,
le quali, quindi, possono essere ad esse riaddebitate attraverso il
principio del cosiddetto ribaltamento dei costi o riaddebito» (cfr. Cass.
n. 16410 del 2008)i “Sostenendo l’irrilevanza dell’accertamento della
natura giuridica del rapporto intercorrente tra società consortile e
imprese socie, in quanto la controversia ineriva esclusivamente i
rapporti tra società consortile ed imprese socie (e non, invece,
l’accertamento di una qualche responsabilità patrimoniale delle
imprese socie per i rapporti obbligatori della società consortile con i
terzi), nella predetta sentenza si è precisato che «l’operazione di
riaddebito (o ribaltamento), invero, costituisce, propriamente,
l’adempimento dell’obbligo nascente dalla regolamentazione dei
rapporti interni e che trova la sua fonte giuridica ed il suo fondamento
nel contratto costitutivo della società consortile, assunto nello stesso
da ciascuna impresa socia nei confronti della società, oltre che nei
rapporti reciproci tra imprese socie, di fornire (come sostiene la
stessa ricorrente) alla società consortile le risorse finanziarie
necessarie per l’esecuzione dei lavori» e che «a fini fiscali (unici che
interessano la fattispecie), assume rilevanza solo la natura,
propriamente “strumentale” della società consortile, già evidenziata
da questa sezione con la sentenza n. 13582 depositata il 2 novembre
2001 (indirettamente confermata, “dal punto di vista tributario”,
anche dalla citata decisione n. 18113 del 2003): “la presenza di una
società (consortile o ‘4rerto) costituita nelle forme di una società di
capitali (e, come tale, soggetto passivo d’imposta ai fini IRPEG:

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riferibili alle società consociate: irgle deriva che per le imprese socie

D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 87) non esclude
necessariamente la riferibilità alle singole società socie delle attività
poste in essere per il suo tramite,/in materia di esecuzione di appalti
di opere pubbliche si prevede, infatti, che più imprese riunite in
associazione temporanea possano costituire tra loro una società

lavori, precisando che detta società “subentra, senza che ciò
costituisca, ad alcun effetto, subappalto o cessione di contratto e
senza necessità di autorizzazione o di approvazione, nell’esecuzione
totale o parziale del contratto”, lasciando ferma la responsabilità
solidale delle imprese riunite nei confronti del committente (L. 8
agosto 1977, n.584, art. 23 bis, aggiunto dalla L. 8 ottobre 1984, n.
687, art. 12, il cui contenuto è stato successivamente assorbito dal
D.Lgs. 19 dicembre 1991, n. 406, art. 26, e dal D.P.R. 21 dicembre
1999, n.554, art. 96, attualmente in vigore); Ile inequivoche
espressioni usate dal legislatore (“la società subentra…
nell’esecuzione… del contratto”, “senza che ciò costituisca ad alcun
effetto subappalto o cessione di contratto”) stanno ad indicare che
tale “subentro” non determina alcuna modificazione nella titolarità dei
rapporti con il committente; La società, pertanto, non assume la
posizione di appaltatore, che resta puntualizzata sulle imprese riunite,
ma il più modesto rilievo di una struttura operativa al servizio di tali
imprese”»; deve, pertanto, concludersi che i costi della società
consortile «costituiscono costi propri delle consorziate quali spese
affrontate dalle stesse consorziate per mezzo del consorzio>*7e la
società consortile, nei rapporti interni, è sempre e soltanto uno
strumento operativo ma le sue operazioni, nei confronti del fisco,
sono operazioni proprie delle consociate che la hanno costituita»;
– che ad analoga conclusione, seppur in fattispecie speculare a
quella in esame e a quella esaminata dalla pronuncia sopra
richiamata, è pervenuta questa Corte con la sentenza n. 15330 del

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“anche consortile” per l’esecuzione unitaria, totale o parziale, dei

2014, in cui si è affermato il principio secondo cui le agevolazioni
fiscali (nella specie, l’esenzione IVA in favore dei danneggiati da
eventi sismici, di cui all’art. 5 d.l. n. 799 del 1980, convertito in legge
n. 875 del 1980) vanno riconosciute «a prescindere dalla
qualificazione giuridica del rapporto tra consorzio e imprese

consorziata esecutrice dei lavori, in quanto tutti i diritti, gli obblighi,
gli oneri e le responsabilità dell’operazione sono riconducibili a
quest’ultima, sebbene parte del contratto di appalto sia il consorzio,
la cui funzione, tuttavia, è meramente strumentale e di servizio»; in
tale pronuncia la Corte ha precisato che, seppur sia vero «che il
rapporto consortile interno è stato per lo più declinato in termini di
mandato senza rappresentanza ex art. 1705 cod. civ., in quanto
caratterizzato dalla assunzione diretta, da parte del mandatario, del
vincolo negoziale nei confronti dei terzi, con esclusione di un rapporto
diretto fra questi e il mandante, salvo l’obbligo interno del primo di
ritrasferire al mandante i corrispondenti diritti (Cass., sent. n. 24014
del 2013, n. 14780 del 2011 e n. 10590 del 2009)», è anche vero
«che il regime di responsabilità contemplato dall’art. 2615 cod. civ.
[…] deroga al principio contenuto nell’art. 1705 cod. civ. (che
prevede la responsabilità personale del mandatario entrato in
rapporto col terzo), tanto che le concrete pattuizioni del negozio
consortile registrano spesso […] l’assunzione di ogni responsabilità in
capo all’impresa consorziata», ribadendo che le operazioni che
compie il consorzio sono, nei confronti del fisco, operazioni proprie
delle consociate che l’hanno costituita e che il consorzio nei rapporti
interni è solo uno strumento operativo che adempie ai relativi obblighi
mediante l’operazione c.d. di “riaddebito” o “ribaltamento”, sulle
società consorziate, secondo i criteri di legge (specie quanto
all’inerenza) o quelli legittimamente fissati dallo statuto (se non
elusivi della causa consortile e delle relative norme fiscali)»;

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consorziate e dalla doppia fatturazione, in favore dell’impresa

- che ad identiche conclusioni è pervenuta questa Corte nelle
sentenze n. 18436, n. 18437, n. 18438 e n.18439 del 2017, in cui si
è osservato che «dalle considerazioni che precedono discende che i
costi della società consortile costituiscono costi propri delle
consorziate quali spese affrontate dalle stesse consorziate per mezzo

fatturazione (nella specie, dal consorzio alle consorziate e da queste
all’ente appaltante), formalmente imposta dall’art. 3, comma 3,
ultima parte, del d.P.R. n. 633 del 1972, secondo cui “Le prestazioni
di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono
considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e
il mandatario”, deve essere assoggettata allo stesso regime fiscale, la
tesi opposta confliggendo con principi di ragionevolezza e con la
natura stessa del consorzio, quando operante in regime di mutualità
pura, ovvero come organismo di servizio meramente neutrale
nell’attività di impresa dei consorziati, senza intenti lucrativi propri.
Tale conclusione non è, peraltro, estranea alla stessa prassi
amministrativa che – sia pure nel diverso ambito del reverse charge
(inversione contabile) – nella circolare n. 19/E del 4 aprile 2007, a
rettifica e chiarimento delle problematiche suscitate dalla precedente
circolare n. 37/E del 29 dicembre 2006, ha chiarito che nelle ipotesi in
cui nella esecuzione dei lavori (nella fattispecie tratta vasi di lavori
edili) intervengano organismi di natura associativa, occorre tener
conto dell’assetto funzionale degli stessi e, pertanto, “in virtù della
funzione propria dell’organizzazione consortile, le prestazioni rese dai
consorziati al consorzio assumano la medesima valenza delle
prestazioni rese dal consorzio ai terzi, in analogia con quanto previsto
dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 3, comma 3, con riferimento al
mandato senza rappresentanza”, ma che è lo stesso a dirsi
nell’ipotesi inversaì 21

ciò aggiungasi l’ulteriore considerazione,

rinvenibile in Cass. n. 15330/2014 cit.), secondo cui “volendo poi fare

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del consorzio (cfr. Cass. n. 16410 cit.) e che, pertanto, la doppia

un parallelismo con il diverso piano delle esenzioni, la problematica in
esame evoca il principio di accessorietà di cui al D.P.R. n. 633 del
1972, art. 12 in quanto l’attività del Consorzio consiste
sostanzialmente in prestazioni “intermedie” o accessorie alla
prestazione di servizi principale (l’esecuzione delle opere,

dell’impresa consorziata esecutrice dei lavori (cfr. Ris. A.E. n. 230/E
del 2002, che richiama l’orientamento della giurisprudenza
comunitaria di cui a C. Giust. CE, 11 gennaio 2001, C-76/99, per cui
la prestazione resa da terzi in una fase intermedia ad una prestazione
esente può essere ritenuta accessoria – e quindi a sua volta esente a condizione che le due prestazioni formino un insieme indistinto,
considerato nella globalità del servizio finale; condizione che appunto
ricorre anche nel caso di specie)) il precipitato argonnentativo che
discende dalle considerazioni che precedono non può che essere,
quindi, quello secondo cui il principio di equivalenza dei rapporti
giuridici tra imprese consorziate e società consortile e tra queste e
l’ente appaltante impone l’unitarietà del regime fiscale della doppia
fatturazione, con conseguente trasferibilità dell’agevolazione
tributaria nell’ambito del meccanismo del cd. ribaltamento, per cui il
regime fiscale della fattura originaria non può che essere il medesimo
della fattura emessa nei confronti dei consorziati»;
– che, pertanto, deve ritenersi agevolmente superata la diversa
tesi sostenuta da questa Corte nella sentenza n. 3556 del 2010,
pronunciata tra le stesse parti (ma con riferimento al diniego del
rimborso dell’IVA sugli acquisti effettuati nell’anno di imposta 1998
per l’esecuzione delle medesime opere che vengono qui in rilievo, ma
in quel caso fatturate in esenzione di Iva a ciascuna delle imprese
consorziate), secondo cui l’esenzione non spetterebbe perché pur
ricorrendo il presupposto oggettivo (realizzazione di operazioni non
imponibili perché riferite a lavori eseguiti in ambito aeroportuale),

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pacificamente agevolata), le quali sono effettuate per conto e a spese

non ricorrerebbe «quello soggettivo della esenzione, giacché le
prestazioni di cui trattasi sono state rese dal Consorzio non al
committente di quei lavori, ma alle imprese consorziate»;
– che, in estrema sintesi, vanno dichiarati inammissibili il primo,
secondo e terzo motivo di ricorso e va rigettato il quarto, e le spese

giurisprudenziale in materia;
P.Q.M.

dichiara inammissibili il primo, secondo e terzo motivo di ricorso e
rigetta il quarto, compensando le spese.
Così deciso in Roma, il 19/06/2017,e,
Il Presidente

vanno integralmente compensate tra le parti in ragione dell’evoluzione