Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 31599 del 04/12/2019

Cassazione civile sez. trib., 04/12/2019, (ud. 28/05/2019, dep. 04/12/2019), n.31599

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – rel. Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 14278/2015 R.G. proposto da:

S.A., rappresentato e difeso dagli avv.ti Mauro Pizzigati,

del foro di Venezia, e Pierantonio Menapace, elettivamente

domiciliato in Roma alla via Mazzini n. 113, presso l’avv. Rosalba

Grasso;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, direzione provinciale di (OMISSIS), Ufficio

controlli, in persona del direttore pro tempore;

– intimata –

avverso la sentenza n. 1994/26/2014 della Commissione Tributaria

Regionale del Veneto, emessa in data 24/11/2014, depositata in data

1/12/2014 e non notificata;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28 maggio

2019 dal Consigliere Andreina Giudicepietro.

Fatto

RILEVATO

CHE:

1. S.A. ricorre con dieci motivi contro l’Agenzia delle Entrate per la cassazione della sentenza n. 1994/26/2014 della Commissione Tributaria Regionale del Veneto, emessa in data 24/11/2014, depositata in data 1/12/2014 e non notificata, che ha accolto parzialmente l’appello del contribuente, in controversia avente ad oggetto l’impugnativa dell’avviso di accertamento con cui l’Amministrazione determinava una maggiore Irpef, Irap ed Iva per l’anno di imposta 2006;

2. a seguito del ricorso, l’Agenzia delle entrate è rimasta intimata;

3. il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 28 maggio 2019, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., u.c., e art. 380 bis 1 c.p.c., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, conv. in L. 25 ottobre 2016, n. 197;

4. la fissazione dell’adunanza in camera di consiglio risulta regolarmente comunicata via Pec all’avv. Mauro Pizzigati, inizialmente difensore del contribuente insieme con l’avv. Luigi Manzi;

successivamente alla fissazione dell’adunanza camerale, nei tre procedimenti instaurati su ricorso di S.A. (recanti i nn. 17136/12, 6763/13 e 14278/15 R.G.) si è costituito quale nuovo difensore l’avv. Pierantonio Menapace, da intendersi in sostituzione dell’avv. Luigi Manzi (che ha rinunziato al mandato), il quale nel solo procedimento n. 6763/13 ha depositato documentazione;

5. la Corte, nella stessa composizione, si riconvocava in data 9 ottobre 2019.

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

1.1. la fattispecie trae origine dall’avviso di accertamento notificato a S.A., con cui l’Agenzia delle Entrate, Ufficio di (OMISSIS), a seguito di accesso presso il contribuente, provvedeva a rettificare le dichiarazioni dei redditi per l’anno 2006, sulla scorta delle movimentazioni bancarie sui conti correnti intestati al contribuente;

avverso il predetto avviso, S.A. aveva proposto ricorso innanzi alla C.T.P. di Vicenza, che lo accoglieva parzialmente, annullando l’avviso di accertamento limitatamente alle operazioni bancarie per le quali l’Ufficio, con la costituzione in giudizio, aveva rinunziato alla pretesa fiscale;

la C.T.R., a seguito di appello del contribuente, con la sentenza oggetto della presente impugnazione, riduceva ulteriormente il maggiore importo su cui era dovuta l’Iva in Euro 73.805,50;

1.2. con il primo motivo di ricorso in Cassazione, S.A. denuncia la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, e della L. n. 212 del 2000, art. 7, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, laddove la C.T.R. ha riconosciuto all’avviso di accertamento natura di provocatio ad opponendum, ritenendo che la motivazione espressa dall’Ufficio fosse sufficiente a fondare la facoltà del contribuente di opporsi utilmente all’atto impositivo;

1.3. il motivo è inammissibile per difetto di specificità;

come è stato detto, “l’avviso di accertamento soddisfa l’obbligo di motivazione quando pone il contribuente nella condizione di conoscere esattamente la pretesa impositiva, individuata nel petitum e nella causa petendi, mediante una fedele e chiara ricostruzione degli elementi costitutivi dell’obbligazione tributaria, anche quanto agli elementi di fatto ed istruttori posti a fondamento dell’atto impositivo, in ragione della necessaria trasparenza dell’attività della Pubblica Amministrazione, in vista di un immediato controllo della stessa” (Sez. 5, Sentenza n. 30039 del 21/11/2018);

il ricorrente, nel riportare solo uno stralcio della motivazione dell’avviso di accertamento, per altro estremamente analitico rispetto agli elementi della fattispecie concreta, non chiarisce sotto quale profilo l’atto impositivo sarebbe carente di motivazione, nè consente un esame completo della stessa;

pertanto la doglianza, relativa alla violazione di legge in cui sarebbe incorsa la C.T.R., nel non rilevare la carenza motivazionale dell’atto impositivo, è priva del carattere della specificità e deve dichiararsi inammissibile;

2.1 con il secondo motivo, il ricorrente denunzia l’omessa ed insufficiente motivazione su un punto decisivo della controversia, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, in relazione all’art. 112 c.p.c., art. 111 Cost., art. 132 c.p.c., n. 4, e D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, per la mancata rideterminazione della nuova base imponibile, della relativa imposta e delle sanzioni, a seguito della parziale rinuncia alla pretesa tributaria da parte dell’Ufficio;

secondo il ricorrente, in conseguenza della parziale rinuncia dell’Ufficio all’iniziale pretesa tributaria, il giudice di appello, nel dichiarare parzialmente cessata la materia del contendere, confermando solo in parte gli avvisi di accertamento, avrebbe dovuto rideterminare anche l’imposta effettivamente dovuta e le relative sanzioni;

con il terzo motivo, il ricorrente denunzia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, per la mancata rideterminazione, nella sentenza del giudice di appello, della nuova base imponibile, della relativa imposta e delle sanzioni;

con il quarto motivo, il ricorrente denunzia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, per la mancata rideterminazione della nuova base imponibile, della relativa imposta e delle sanzioni da parte della C.T.R.;

2.2. i motivi, esaminati congiuntamente perchè connessi, sono infondati e vanno rigettati;

2.3. la questione principale sollevata dal ricorrente, evincibile dai motivi di ricorso in oggetto, riguarda la mancata determinazione, da parte del giudice di appello, della imposta effettivamente dovuta e delle relative sanzioni, nonostante il contribuente avesse avanzato uno specifico motivo di appello sul punto;

la C.T.P., infatti, aveva dato atto della parziale rinunzia dell’Amministrazione Finanziaria alla propria pretesa ed aveva annullato parzialmente l’atto impositivo, riducendo i ricavi accertati in relazione alle operazioni ritenute giustificate dall’Amministrazione, senza effettuare la rideterminazione del quantum dovuto;

il giudice di appello, a sua volta, aveva confermato la decisione di primo grado, che aveva dichiarato la parziale estinzione del giudizio nei limiti di quanto riconosciuto dall’Ufficio (oltre a Cass. sez. 5, n. 2305/05 vedi anche Cass. n. 18054/08), rideterminando i maggiori ricavi accertati;

sulla base della decisione impugnata, quindi, era possibile, con un mero calcolo matematico, determinare conseguentemente il reddito d’impresa imponibile, su cui operare il recupero a tassazione, non essendovi contestazione sull’aliquota d’imposta applicata;

la pronuncia non si pone in contrasto con l’orientamento consolidato di questa Corte, più volta richiamato dal ricorrente e condiviso dal Collegio, secondo cui “il processo tributario è annoverabile tra quelli di “impugnazione-merito”, in quanto diretto ad una decisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente sia dell’accertamento dell’Ufficio, sicchè il giudice, ove ritenga invalido l’avviso di accertamento per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi al suo annullamento, ma deve esaminare nel merito la pretesa e ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte, restando, peraltro, esclusa dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 35, comma 3, ultimo periodo, la pronuncia di una sentenza parziale solo sull'”an” o di una condanna genetica” (Cass. n. 13294 del 28/06/2016, Rv. 640171; in termini, tra le tante, Cass. n. 24611 del 2014, n. 26157 del 2013, n. 13034 del 2012 nonchè Cass., Sez. U., n. 13916 del 2006);

è stato anche osservato che il giudizio tributario non ha natura esclusivamente impugnatoria e di legalità formale, bensì di impugnazione-merito, con la conseguenza che spetta al giudice tributario il potere (dovere) di stabilire i limiti quantitativi di fondatezza della pretesa impositiva emergenti in giudizio, così da adottare – se del caso – una pronuncia sostitutiva sulla sussistenza ed entità dei presupposti del rapporto tributario (cfr. Cass. n. 1728/2018);

nel caso di specie, il giudice di appello, nel condividere quanto affermato dal giudice di prime cure in ordine alla riduzione dei ricavi accertati in relazione alle operazioni giustificate, per le quali l’Amministrazione aveva rinunciato alla pretesa tributaria, non lascia adito a dubbi in ordine al quantum dovuto dal contribuente, anche per imposte e sanzioni, che andranno rideterminate sulla base dei minori ricavi riconosciuti in sentenza;

la doglianza del ricorrente, secondo cui la sentenza avrebbe consentito la sopravvivenza degli avvisi impugnati, in relazione alle imposte ed alle sanzioni ivi indicate, risulta priva di fondamento, perchè non tiene conto del fatto che, in base ai principi appena ricordati, a seguito della sentenza di parziale annullamento, il contribuente è tenuto ad adempiere l’obbligazione tributaria, non già nei termini originari derivati dagli atti, sebbene nei limiti riconosciuti in sentenza;

infine, anche le censure riferite alla violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 comma 2, non sono fondate, poichè operano un’indebita commistione tra elementi propri dell’atto impositivo e della sentenza impugnata;

3.1. con il quinto ed il settimo motivo, il ricorrente denuncia l’omessa ed insufficiente motivazione su un punto decisivo della controversia, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, sotto il profilo della mancata indicazione degli elementi in concreto utilizzati per negare valenza probatoria alle giustificazioni addotte ed ai documenti prodotti dal contribuente, in relazione alle movimentazioni bancarie contestate;

con il sesto motivo, il ricorrente denuncia la contraddittorietà della motivazione su un punto decisivo della controversia, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, sotto il profilo della valutazione degli elementi in concreto utilizzati per negare valenza probatoria alle giustificazioni addotte ed ai documenti prodotti dal contribuente, in relazione alle movimentazioni bancarie contestate;

in particolare, il ricorrente si duole del fatto che la C.T.R., pur avendo ritenuto che la società Union Gemini s.rl.., di cui lo S. era socio unico e legale rappresentante, fosse un soggetto distinto dal contribuente, ha affermato che la documentazione contabile della società, se esibita, avrebbe potuto vincere la presunzione di legge;

3.2. i motivi sono inammissibili;

3.3. nella fattispecie trova applicazione ratione temporis (ai sensi del D.L. n. 83 del 2012, art. 54 comma 3), il nuovo testo dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, in quanto la sentenza impugnata è stata pubblicata in data successiva all’11 settembre 2012, sicchè il vizio della motivazione è deducibile soltanto in termini di “omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti”;

come chiarito dalla giurisprudenza di questa Corte (Cass. S.U. 22.9.2014 n.19881; Cass. S.U. 7.4.2014 n. 8053) la riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione;

è pertanto denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali;

tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione;

pertanto, appare inammissibile il sesto motivo di ricorso, con cui il ricorrente lamenta la contraddittorietà della motivazione laddove la C.T.R. ha valutato negativamente l’omessa esibizione della contabilità della Union Gemini s.r.l., che la stessa C.T.R. ha precisato essere un soggetto distinto rispetto al contribuente;

invero, non si ravvisa un contrasto irriducibile tra le diverse affermazioni, poichè la motivazione della sentenza si basa sull’insufficienza della prova contraria fornita dal contribuente, dovuta anche all’impossibilità di confronto con la documentazione contabile della società, in caso di movimentazioni bancarie riferibili ad operazioni commerciali intrattenute con quest’ultima;

sotto altro profilo, l’omesso esame di elementi istruttori, in quanto tale, non integra l’omesso esame circa un fatto decisivo previsto dalla norma, quando il fatto storico rappresentato sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorchè questi non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie astrattamente rilevanti;

in tale senso, sono inammissibili anche il quinto ed il settimo motivo di ricorso, con i quali il ricorrente deduce l’omesso esame di una serie di documenti, relativi agli importi di cui ai punti b), c) e d) della pagina 3 della sentenza impugnata;

per tali importi, infatti, il giudice di appello ha ritenuto non vi fosse la prova che i versamenti fossero riferibili alla Union Gemini s.r.l. e che mancassero le “pezze d’appoggio” ed i necessari riscontri con la contabilità della società;

la doglianza del ricorrente sostanzialmente censura la mera insufficienza motivazionale, non più rilevante, ai sensi della nuova formulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, in ordine a fatti, sui quali il giudice di appello si è pronunciato, ritenendo che il contribuente non avesse fornito una specifica ed attendibile giustificazione (ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, trattandosi di movimentazioni bancarie);

4.1. con l’ottavo motivo, il ricorrente denunzia la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, in relazione al mancato riconoscimento dei costi forfettariamente determinati;

secondo il ricorrente, la C.T.R. avrebbe omesso di considerare che l’Ufficio, nella determinazione del reddito con accertamento induttivo extracontabile, non aveva tenuto conto dei costi presunti a fronte dei maggiori ricavi accertati;

4.2. il motivo è infondato;

4.3. nel caso di specie l’accertamento dei maggiori ricavi risulta fondato sulle indagini relative alle movimentazioni bancarie;

“in tema di accertamento, la considerazione dell’incidenza percentualizzata dei costi corrispondenti alla ricostruzione dei ricavi è applicabile alla rettifica induttiva e non anche a quella fondata su indagini bancarie, atteso che, in questa ipotesi, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, (e, per l’IVA, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma 2, n. 2), opera a favore dell’Amministrazione finanziaria una presunzione legale rispetto ai dati emergenti dalle movimentazioni bancarie, che il contribuente ha l’onere di superare” (Sez. 5, Ordinanza n. 24422 del 05/10/2018);

conformemente a tale principio, nel caso in esame la C.T.R. ha ritenuto che potessero considerarsi solo i costi specificamente documentati;

5.1. con il nono ed il decimo motivo, il ricorrente deduce l’omessa motivazione, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, sull’eccezione di illegittimità dell’avviso di accertamento, perchè sottoscritto da soggetto che non era il capo dell’Ufficio o un dirigente da lui delegato, con la conseguente illegittimità dell’avviso di accertamento, privo della sottoscrizione prevista a pena di nullità dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42;

5.2. i motivi sono inammissibili;

5.3. il ricorrente, infatti, non riporta in che fase processuale ha avanzato tale eccezione, deducendo di averla “da ultimo” proposta con la memoria integrativa D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 24;

dalla lettura della sentenza impugnata si evince che la questione relativa all’invalidità della sottoscrizione era stata effettivamente avanzata in primo grado con il ricorso originario, ma non risulta riproposta con i motivi di appello;

l’appellante, invece, avrebbe avuto l’onere della sua riproposizione con i motivi di appello, per evitare il passaggio in giudicato della pronuncia del giudice di prime cure, che, avendo ritenuto legittimo l’avviso di accertamento (ad eccezione degli importi per i quali l’Amministrazione finanziaria aveva rinunziato alla pretesa tributaria), implicitamente aveva rigettato il motivo di ricorso relativo alla carenza di valida sottoscrizione dell’atto impositivo;

comunque, deve rilevarsi anche la palese infondatezza della censura, poichè, come questa Corte ha già avuto modo di chiarire, “in tema di accertamento tributario, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, commi 1 e 3, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d’ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell’ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva e, cioè, da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d’incostituzionalità del D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 24, convertito nella L. n. 44 del 2012, (Principio affermato ai sensi dell’art. 363 c.p.c., comma 3),” (Sez. 5, Sentenza n. 22810 del 09/11/2015);

6.1. in conclusione, il ricorso va rigettato;

nulla deve disporsi in ordine alle spese, in quanto l’Agenzia delle Entrate è rimasta intimata.

P.Q.M.

la Corte rigetta il ricorso;

dichiara che sussistono i requisiti per porre a carico del ricorrente il pagamento del doppio contributo, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, inserito dalla L. n. 228 del 2012, art. 1, comma 17.

Così deciso in Roma, il 9 ottobre 2019.

Depositato in Cancelleria il 4 dicembre 2019

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