Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 31449 del 05/12/2018

Cassazione civile sez. trib., 05/12/2018, (ud. 14/11/2018, dep. 05/12/2018), n.31449

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAMPANILE Pietro – Presidente –

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso n. 25581-2012 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., elettivamente

domiciliata in ROMA, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che

la rappresenta e difende ope legis;

– ricorrente –

contro

DEL TONGO INDUSTRIE S.p.A., in persona del legale rappresentante

p.t., elettivamente domiciliata in ROMA, presso lo studio

dell’Avvocato TERESINA TITINA MACRI’ che la rappresenta e difende

assieme all’Avvocato FILOMENA ALAIA giusta procura speciale estesa a

margine del ricorso;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 52/9/2012 della COMMISSIONE TRIBUTARIA

REGIONALE della TOSCANA depositata l’1.6.2012, non notificata;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

14.11.2018 dal Consigliere Dott.ssa ANTONELLA DELL’ORFANO.

Fatto

RILEVATO

CHE:

l’Agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione Tributaria Regionale della Toscana aveva accolto l’appello della società Del Tongo Industrie S.p.A. avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Arezzo n. 146/5/2010, che aveva respinto il ricorso della contribuente avverso avviso di accertamento IRPEG IRAP 2004;

l’Ufficio finanziario ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi;

con il primo motivo ha lamentato, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 3 “;

con il secondo motivo ha lamentato, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, “insufficiente motivazione circa fatti controversi e decisivi per il giudizio”;

la società contribuente si è costituita deducendo l’infondatezza del ricorso;

l’Agenzia delle Entrate ha infine depositato memorie ex art. 380 bis c.p.c..

Diritto

CONSIDERATO

CHE

1.1. la sentenza di appello fonda la propria decisione sull’inidoneità degli elementi indiziari – raccolti nel corso della verifica fiscale e recepiti nell’avviso di accertamento – a fondare la prova presuntiva della “interposizione fittizia” quale strumento di elusione fiscale previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, relativamente alla vendita di elettrodomestici da incasso, formalmente effettuata dalla AR THEMA S.p.A., quale “semplice interposta” della Del Tongo Industrie S.p.A.;

1.2. in particolare la sentenza argomenta che gli indizi consistenti nel ricarico medio applicato ai clienti di 30 punti rispetto alla cessione delle merci alla ATHENA a costo di acquisto o a prezzi inferiori, la mancanza di struttura aziendale e commerciale della AR THEMA, la sua gestione amministrativa in capo alla Del Tongo, che si occupava anche della spedizione delle merci, il compenso minimo, del tutto sproporzionato, percepito da quest’ultima per tali attività, con fattura peraltro generica e non analitica, lo svolgimento dell’attività della Athena negli stessi locali della Del Tongo, la vendita degli elettrodomestici solo nei confronti della Athena, che peraltro acquistava solo dalla Del Tongo, la compagine sociale della Athena composta da due membri della famiglia Del Tongo, che detenevano le quote azionarie di entrambe le società, non legittimerebbero il fenomeno interpositivo in quanto non risultava dedotto, nè dimostrato alcun “rapporto trilatere” tra le società, ed i rapporti commerciali tra le stesse corrisponderebbero a rapporti contrattuali reali fra soggetti esistenti ed operanti mediante operazioni commerciali reali, con la scelta dì procedere ad un’interposizione reale finalizzata unicamente ad ottenere vantaggi economici leciti;

1.3. l’Agenzia delle Entrate investe la sentenza di appello censurandola sotto un duplice profilo concernente: a) la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, comma 3, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3); b) la omessa od insufficiente motivazione circa un punto decisivo della controversia (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5) consistente nel mancato apprezzamento di elementi probatori significativi dianzi illustrati;

1.4. quanto alla prima censura (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) la ricorrente evidenzia l’errore di interpretazione dell’ambito applicativo della norma (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, comma 3) in cui era incorsa la Commissione di secondo grado, lamentando che la simulazione relativa (nell’ambito della quale va compresa l’interposizione fittizia) non esauriva l’ambito di applicazione della norma in questione, nè doveva ritenersi che tale normativa presupponesse un accordo trilaterale tra soggetto interponente, soggetto interposto e terzo;

1.5. quanto alla seconda censura, la sentenza viene censurata in punto di errato giudizio relativo alla selezione delle fonti probatorie sulle quali il Giudice di appello ha fondato il proprio convincimento, essendo stati illogicamente pretermessi, a causa della errata ricognizione degli elementi costitutivi della fattispecie normativa, indizi determinanti volti a disvelare lo scopo elusivo, dianzi illustrati;

1.6. il ricorso, le cui censure possono essere esaminate congiuntamente stante l’intima connessione, è fondato;

1.7. la pretesa tributaria della Amministrazione trova fondamento nella disposizione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37 comma 3, che prescrive l’imputazione diretta al contribuente “dei redditi di cui appaiono titolari altri soggetti, quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni, gravi, precise e concordanti, che egli ne è l’effettivo possessore per interposta persona”;

1.8. costituisce principio di diritto affermato da questa Corte che la norma, che ha evidenti finalità antielusive – nel senso che mira impedire che, attraverso operazioni commerciali compiute mediante negozi giuridici conformi all’ordinamento giuridico, si realizzi lo scopo di sottrarre alla corretta tassazione, in tutto od in parte, il reddito prodotto ed imputabile al medesimo soggetto giuridico – non presuppone un comportamento fraudolento (diretto ad aggirare il divieto imposto da una norma imperativa: art. 1344 c.c.), essendo sufficiente un uso improprio, ingiustificato o deviante (perchè non sorretto da valutazioni economiche diverse dal profilo fiscale) di un legittimo strumento giuridico, che consenta di eludere l’applicazione del regime fiscale proprio dell’operazione che costituisce il presupposto d’imposta (cfr. Cass. nn. 17128/2018, 25671/2013, 449/2013, 8487/2009);

1.9. ne consegue che il fenomeno della simulazione relativa (nell’ambito del quale può ricomprendersi l’interposizione personale fittizia) non esaurisce il campo di applicazione della norma, ben potendo attuarsi io scopo elusivo mediante operazioni effettive e reali, nelle quali difetta del tutto l’elemento caratteristico dei negozi simulati costituito dalla divergenza tra la dichiarazione esterna e l’effettiva volontà dei contraenti o meglio dalla relazione funzionale, integrante la causa unitaria, che intercorre tra ii negozio apparentemente stipulato (simulato) e quello effettivamente concluso dalle parti (dissimulato);

1.10. in tema di accertamento dei redditi, il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, comma 3, imputa, dunque, al contribuente i redditi formalmente intestati ad un altro soggetto quando, in base a presunzioni gravi, precise e concordanti, egli ne risulti l’effettivo titolare, senza distinguere tra interposizione fittizia e reale, sicchè la sua applicazione non è limitata alle sole operazioni simulate (cfr. Cass. n. 15830/2016);

1.11. poste tali premesse, la Commissione tributaria di secondo grado ha individuato in modo erroneo l’ambito di applicazione della norma in questione, parametrandone gli effetti (imputazione diretta al contribuente dei redditi in titolarità a terzi) ad un’unica fattispecie negoziale che non può ritenersi “assunta in via esclusiva” nel modello legale contemplato dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, il quale concerne, invece, l’appartenenza ad un soggetto (in termini di effettiva disponibilità) di redditi giuridicamente attribuiti ad un terzo, irrilevante essendo il titolo in base al quale tali redditi figurano nominalmente intestati a tale soggetto;

1.11. la disciplina antielusiva dell’interposizione, prevista dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37, comma 3, non presuppone, come si è detto, necessariamente un comportamento fraudolento da parte del contribuente, essendo sufficiente un uso improprio, ingiustificato o deviante di un legittimo strumento giuridico, che consenta di eludere l’applicazione del regime fiscale che costituisce il presupposto d’imposta: ne deriva che il fenomeno della simulazione relativa, nell’ambito della quale può ricomprendersi l’interposizione fittizia di persona, non esaurisce il campo di applicazione della norma, ben potendo attuarsi lo scopo elusivo anche mediante operazioni effettive e reali;

1.12. da quanto esposto consegue che quanto affermato dalla CTR circa il carattere reale, e non simulato, delle operazioni di cessione e l’effettiva percezione del prezzo da parte della Arthema, non è sufficiente ad escludere lo scopo elusivo delle operazioni commerciali poste in essere;

1.13. ne consegue che l’erronea interpretazione restrittiva del precetto normativa da parte del Giudice di appello ha impedito di valutare correttamente anche la rilevanza probatoria delle risultanze processuali anche alla stregua di altri parametri costituiti dall’impiego di schemi negoziali – diversi dall’accordo simulatorio relativo – idonei a realizzare il risultato elusivo quale, nel caso di specie, secondo la tesi dell’Amministrazione, una stabile organizzazione – realizzata attraverso la direzione e la partecipazione sociale nelle società interessate, da parte delle medesime persone fisiche – di un sistema di operazioni commerciali aventi ad oggetto la cessione di beni – dalla società fornitrice a società terze, transitando per una cessione intermedia a favore di società esclusivamente tenuta ad acquistare dalla fornitrice e rivendere detti beni alle cessionarie finali, senza svolgimento di ulteriori attività inerenti il commerciale dei beni -, con predeterminazione “a monte” delle quote percentuali dei “margini lordi” (calcolati sulla differenza tra prezzo della prima compravendita e prezzo realizzato sul mercato finale) attribuite a ciascuna società;

1.14. l’errore interpretativo della norma antielusiva ha determinato anche la denunciata insufficienza motivazionale della sentenza, avendo ritenuto la CTR di escludere la sussistenza dei presupposti per l’applicazione del cit. art. 37, comma 3, in considerazione della sola mancanza di fittizietà nell’interposizione posta in essere dalle società coinvolte e nella mancanza di prova circa un accordo trilaterale tra interponente, interposto e terzo, non fornendo tuttavia la sentenza alcuna giustificazione logica delle ragioni per cui gli elementi acquisiti gli atti potessero ex se ritenersi dimostrativi – oltre che dell’esistenza delle operazioni commerciali – anche dell’assenza degli scopi elusivi individuati dalla Amministrazione;

1.15. occorre considerare infatti che il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, comma 3, prevede che gli uffici competenti, al fine di accertare la manovra elusiva del contribuente, possano avvalersi della “prova per presunzione”, la quale presuppone la possibilità logica di inferire, in modo non assiomatico, da un fatto noto e non controverso, il fatto da accertare (cfr. Cass. nn. 10345/2007, 7338/1999) e che tale prova può ritenersi raggiunta ove l’Amministrazione in base agli elementi indiziari offerti individui e precisi gli aspetti e le particolarità che fanno ritenere che le operazioni, attuate mediante utilizzo di schemi negoziali tipici od atipici, debbano essere considerate come irragionevoli in una normale logica di mercato e dunque prive di reale contenuto economico diverso dal risparmio di imposta, mentre grava sul contribuente l’onere di allegare l’esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti che giustifichino operazioni in quel modo strutturate (cfr. Cass. nn. 16217/2018, 9610/2017, 3938/2014, 20029/2010);

1.16. nella specie deve ritenersi assolto l’onere probatorio incombente sull’Amministrazione, avendo questa – anche attraverso le evidenze documentali acquisite presso la società verificata dalla Guardia di Finanza – posto in luce il carattere antieconomico della triangolazione della cessione dei medesimi beni, non essendo razionalmente spiegabile secondo i criteri di logica aziendale, se non con l’intento elusivo di dichiarare un minor utile derivante dalle vendite conseguendo al contempo un notevole credito IVA.

1.17. se dunque l’Amministrazione ha ottemperato all’onere probatorio, spettava alla società contribuente allegare i fatti e le ragioni volti a ricondurre l’anomalia del fenomeno descritto nell’ambito delle logiche aziendali fornendo i dati e le ragioni economiche o giuridiche mentre nella motivazione dei Giudici di appello non viene evidenziato l’iter logico seguito per escludere la concludenza probatoria, ai sensi dell’art. 2729 c.c., degli elementi indiziari forniti dalla Amministrazione, essendosi limitata la Commissione territoriale soltanto ad una sintetica enunciazione degli stessi, ed alla mera liquidazione della loro efficacia probatoria in considerazione dell’errata convinzione dell’irrilevanza degli stessi a dimostrare la esistenza di un’interposizione fittizia nelle operazioni negoziali tra le tre società;

1.1.8 in conclusione il ricorso va accolto e la sentenza impugnata cassata con rinvio alla Commissione Regionale Tributaria della Toscana, in diversa composizione, affinchè si uniformi ai principi di diritto sopra espressi e proceda a nuovo esame per emendare i riscontrati vizi motivazionali, liquidando all’esito anche le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Toscana in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, il 14 novembre 2018.

Depositato in Cancelleria il 5 dicembre 2018