Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 31398 del 05/12/2018

Cassazione civile sez. trib., 05/12/2018, (ud. 15/02/2018, dep. 05/12/2018), n.31398

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. GRECO Antonio – Presidente –

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – rel. Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 22573-2012 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

CENTRO CLINICO COLLE CESARANO SRL IN LIQUIDAZIONE, elettivamente

domiciliato in ROMA VIA CICERONE 49, presso lo studio dell’avvocato

ADRIANO TORTORA, rappresentato e difeso dall’avvocato ROBERTO

GIUFFRIDA;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 331/2011 della COMM.TRIB.REG. di ROMA,

depositata il 30/06/2011;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

15/02/2018 dal Consigliere Dott. FRANCESCO FEDERICI.

Fatto

RILEVATO

che:

l’Agenzia delle Entrate con un unico motivo ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza n. 331/38/11, depositata il 30.06.2011 dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio;

ha premesso che alla Centro Clinico Colle Cesarano s.p.a. in liquidazione era notificata la cartella esattoriale n. (OMISSIS), con la quale si richiedeva il pagamento a titolo di Iva ed Irap della somma di Euro 387.802,13, oltre sanzioni e interessi, relativi all’anno d’imposta 2004. Su istanza di autotutela l’Ufficio provvedeva allo sgravio parziale, ma sui restanti importi contestati si instaurava il contenzioso.

In particolare la società, oltre che sollevare varie contestazioni sulla cartella, affermava che a seguito di errori rilevati nel bilancio sociale (in un contesto di emersione di nuovi dati contabili a seguito di controlli sul bilancio ordinati dalla A.G. alla società, che era sottoposta ad amministrazione giudiziaria), aveva presentato dichiarazioni integrative per gli anni 2002, 2003, 2004. L’Ufficio, inquadrando tali dichiarazioni tra quelle integrative del D.P.R. n. 322 del 1998, ex art. 2,comma 8 bis, ne contestava la tardività.

La Commissione Tributaria Provinciale di Roma accoglieva il ricorso della contribuente con sentenza n. 174/19/2009, ritenendo assorbente l’omesso invio di comunicazione di irregolarità ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 5. Proposto appello dalla Agenzia, la Commissione Tributaria Regionale del Lazio, con la sentenza ora impugnata, rigettava le doglianze dell’ufficio.

La ricorrente censura la pronuncia del giudice regionale per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8 bis, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente escluso l’applicabilità del termine di presentazione delle dichiarazioni previsto dalla norma suddetta, sull’erroneo assunto che non si trattava di dichiarazioni integrative ma di dichiarazioni emendate all’esito della riapprovazione dei bilanci relativi agli anni d’imposta in contestazione. Ha chiesto pertanto la cassazione della sentenza.

Si è costituita la società, contestando con controricorso le avverse ragioni e chiedendo la declaratoria di inammissibilità o nel merito il rigetto del ricorso; con ricorso incidentale subordinato ha censurato la violazione della L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 5 nonchè del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 bis, in relazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per non avere esaminato la eccepita nullità degli atti impositivi in carenza dell’invio della comunicazione di irregolarità.

Diritto

CONSIDERATO

che:

preliminarmente va esaminata l’eccezione di inammissibilità del ricorso ai sensi dell’art. 360 bis c.p.c., n. 1, sollevata con il controricorso dalla contribuente, per avere la sentenza deciso le questioni di diritto in conformità della giurisprudenza della Corte, senza che i motivi di censura offrano elementi per confermare o mutare l’orientamento della stessa. L’eccezione va disattesa, perchè pone in rilievo solo un aspetto del ricorso, quello cioè della tempestività dell’istanza di rimborso anche qualora proposto oltre il termine di presentazione della dichiarazione del periodo d’imposta successivo, laddove il tema principale della controversia è se sia possibile depositare dichiarazioni emendate oltre il termine previsto dall’art. 2, comma 8 bis, cit..

Nel merito il motivo di ricorso è infondato e va rigettato.

La difesa dell’Ufficio in sintesi sostiene che, escludendo che la dichiarazione presentata dalla società rientri nelle dichiarazioni integrative, e ritenendo invece che si tratti di una emenda alla dichiarazione in esito ai nuovi risultati di bilancio, il giudice regionale abbia introdotto una nuova fattispecie “quella della emendabilità della dichiarazione dei redditi, non regolamentata da nessuna disposizione di legge e che, svincolata da qualsiasi termine di presentazione, consentirebbe al contribuente di rettificare la propria dichiarazione senza limiti di tempo”, concludendo che l’unica emendabilità o rettificabilità della dichiarazione sia attuabile esclusivamente mediante la presentazione di una dichiarazione integrativa, sottoposta come tale al termine previsto dal D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8 bis;

la censura non coglie nel segno, il giudice regionale ha osservato che “in primo luogo…nel caso di specie non si è trattato di dichiarazione integrativa, come tale sottoposta ai termini di cui al D.P.R. n. 322 del 1998, art. 8 bis, comma 2 (recte, da intendersi art. 2, comma 8 bis), ma si è trattato di Dichiarazione emendata in esito alla riapprovazione dei bilanci. Ciò invero costituisce una ritrattazione della Dichiarazione che non è preclusa da nessuna disposizione di legge, del resto nel rispetto del principio fondamentale, secondo cui la determinazione del debito non può portare, solo perchè esiste una Dichiarazione, ad una tassazione che prescinda da una reale situazione di fatto. La Giurisprudenza è chiaramente orientata nel senso della rettificabilità, finanche davanti al giudice, perchè ritiene….. che la dichiarazione affetta da errore sia emendabile e ritrattabile, quando dalla medesima possa derivare l’assoggettamento del dichiarante ad oneri contributivi diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico.”. E così poi prosegue, sino a sostenere, citando giurisprudenza di legittimità, che la possibilità di presentare una dichiarazione emendata giunga sino ai termini previsti dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, per la notifica dell’avviso di accertamento.

La sentenza del giudice regionale nella sostanza afferma che la facoltà di emenda della dichiarazione non è limitata dai termini prescritti dal citato art. 2, comma 8 bis, inquadrandosi nel più generale principio che il debito tributario debba rispecchiare la reale capacità contributiva del soggetto d’imposta, senza che la dichiarazione costituisca un vincolo formale insuperabile. Sia pur con esposizione non sempre chiara il principio affermato è corretto alla luce della disciplina positiva e dei canoni ermeneutici enucleati dalla giurisprudenza.

Intanto è stato reiteratamente ribadito che la generale facoltà di emendare i propri errori mediante dichiarazione integrativa, in base all’art. 2, comma 8 bis, cit., non interferisce sull’effettivo esercizio del diritto al rimborso, atteso che il limite temporale posto dalla suddetta norma (presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo) riguarda la sola possibilità di portare in compensazione il credito eventualmente risultante, sicchè l’istanza di rimborso può essere proposta anche oltre il termine di presentazione della dichiarazione del periodo d’imposta successivo (cfr. Cass., Sez. U., sent. n. 13378 del 2016; Sez. 5, sent. n. 19537 del 2014; sent. n. 6253 del 2012).

Ma ancora più significativo è quanto ripetutamente chiarito in ordine alla possibilità di emendare la dichiarazione per errori di fatto o di diritto commessi nella sua redazione ed incidenti sulla obbligazione tributaria, a tal fine riconoscendosi che è un diritto esercitabile non solo nei limiti in cui la legge prevede il diritto al rimborso, ai sensi del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, ma anche in sede contenziosa per opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria (Sez. U., sent. 13378 del 2016, cit.; Sez. 6-5, ord. 21740 del 2015; ord. n. 3754 del 2014; Sez. 5, sent. n. 2226 del 2011).

Gli arresti giurisprudenziali menzionati si inseriscono nel contesto di una lettura della disciplina fiscale condotta nel solco dei principi costituzionali che presidiano, sul piano degli obblighi e dei diritti, il rapporto fisco-cittadino. In particolare da tempo costituisce un punto d’arrivo dogmatico ampiamente riconosciuto quello secondo cui la dichiarazione dei redditi non è un atto negoziale o dispositivo, ma una dichiarazione di scienza (Cass., Sez. U., sent. n. 15063 del 2002); che pertanto, nel caso di errore, di fatto o di diritto, commesso dal contribuente, la dichiarazione è emendabile e ritrattabile quando possa altrimenti derivarne l’assoggettamento ad oneri contributivi più gravosi di quelli che, in base alla legge, devono restare a carico del dichiarante (ad es. cfr. Cass., Sez. 5, Sent. n. 21968 del 2015; Cass., Sez. 5, Sent. n. 2277 del 2011).

Nell’interpretazione del sistema disciplinante il rapporto giuridico tra contribuente e fisco -ossia il rapporto tra gli obblighi fiscali e le garanzie del cittadino da un lato, il potere dello Stato di acquisizione della ricchezza iure imperii mediante il prelievo fiscale per perseguire le finalità pubbliche dall’altro- il diritto del contribuente ad emendare la dichiarazione per evitare l’assoggettamento ad oneri che non gli spettano va ricondotto, prima ancora che alla natura della dichiarazione dei redditi, ai principi costituzionali della capacità contributiva, ex art. 53 Cost., nonchè alla oggettiva correttezza dell’azione amministrativa, ex art. 97, comma 1, Cost. (Cass., Sez. U., sent. n. 15063 cit.).

Ebbene, alla luce di quanto chiarito, ritenere che il contribuente, che si avvede di errori di fatto o di diritto, possa emendare la dichiarazione fiscale entro i termini prescritti dall’art. 2, comma 8 bis, rappresenta una soluzione ermeneutica in contrasto con i principi che sottendono la garanzia d’equilibrio dei diritti/obblighi tra cittadino e fisco in una chiave di lettura costituzionalmente orientata, dovendo invece riaffermarsi che il termine fissato dalla norma ha la sola finalità di consentire al contribuente di portare in compensazione l’eventuale credito emergente dalla correzione.

In conclusione il ricorso è infondato e va rigettato.

Il motivo di ricorso incidentale condizionato introdotto dalla società, stante il rigetto del ricorso principale, è assorbito.

Considerato che:

La novità e complessità della questione all’epoca in cui il ricorso fu promosso giustificano la compensazione delle spese.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso principale della Agenzia; dichiara assorbito quello incidentale subordinato della società; compensa le spese processuali.

Così deciso in Roma, il 15 febbraio 2018.

Depositato in Cancelleria il 5 dicembre 2018