Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 3130 del 12/02/2014

Civile Sent. Sez. 5 Num. 3130 Anno 2014
Presidente: CAPPABIANCA AURELIO
Relatore: DI IASI CAMILLA

SENTENZA

sul ricorso 24006-2009 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
– ricorrente contro

2013
3336

ASCIONE EDOARDO, ASCIONE GIORGIO DECEDUTO IN CORSO DI
CAUSA, ASCIONE ELISABETTA;
– intimati –

Nonché da:
ASCIONE EDOARDO, ASCIONE ELISABETTA, quali eredi

Data pubblicazione: 12/02/2014

superstiti del genitore ASCIONE GIORGIO deceduto,
elettivamente domiciliati in ROMA VIA PASUBIO 2,
presso lo studio dell’avvocato HINNA DANESI FABRIZIO,
che li rappresenta e difende per ASCIONE ELISABETTA
con procura a margine, per ASCIONE EDOARDO con

del Consolato Generale d’Italia – Houston n. 196/09
del 09/11/2009;
– controri corrente e ricorrente incidentale contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
– controricorrente a ricorso incidentale nonchè contro

ASCIONE GIORGIO DECEDUTO IN CORSO DI CAUSA;
– intimato –

avverso la sentenza n. 77/2008 della COMM.TRIB.REG.
di ROMA, depositata il 04/09/2008;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 27/11/2013 dal Consigliere Dott. CAMILLA
DI IASI;
udito per il ricorrente l’Avvocato ZERMAN che ha
chiesto l’accoglimento;
udito per il controricorrente l’Avvocato HINNA DANESI

procura speciale autenticata dal Console Amm. Agg.

R.G.N. 24006/09

SENTENZA
Ragioni della decisione

1.L’Agenzia delle Entrate ricorre, nei confronti di Giorgio Ascione (che resiste con
controricorso proponendo altresì impugnazione incidentale a sua volta resistita dall’Agenzia),

la sentenza di primo grado che aveva parzialmente accolto il ricorso proposto dal contribuente ex dirigente Enel- avverso il silenzio rifiuto formatosi sull’istanza di rimborso di ritenute di
acconto Irpef operate dall’Enel, quale sostituto di imposta, sull’importo erogatogli nel 2000 a
titolo di corresponsione anticipata della pensione integrativa prevista dall’accordo collettivo
Enel/Fndai.
In particolare, i giudici d’appello, rilevato che la somma erogata al contribuente derivava da un
contratto di capitalizzazione, ritenevano che fosse applicabile nella specie l’aliquota del 12,50%
legata al rendimento di capitale.
2. Preliminarmente si dispone la riunione dei ricorsi siccome proposti avverso la medesima
sentenza.
Con i primi due motivi del ricorso principale, deducendo violazione di legge, l’Agenzia
ricorrente rileva che il regime fiscale di cui agli arti. 42 comma 4 TUIR e 6 1. n. 482/1985 è
applicabile esclusivamente alle prestazioni erogate in dipendenza da contratti di assicurazione
sulla vita o di capitalizzazione mentre le altre prestazioni sono soggette all’applicazione del
regime di tassazione di cui agli artt. 16 lett. a) e 17 TUIR, restando irrilevante al riguardo
l’adozione da parte del fondo di un modello gestionale di tipo assicurativo e conseguentemente
sostiene che l’erogazione de qua, non essendo stata corrisposta in dipendenza di un contratto di
assicurazione sulla vita o di capitalizzazione -in mancanza dei requisiti oggettivi e di
legittimazione dei suddetti contratti- dovrebbe essere assoggettabile nella sua interezza a
tassazione separata.

per la cassazione della sentenza n. 77/4/08 con la quale la C.T.R. Lazio sez. n. 4 ha confermato

Col terzo motivo, deducendo vizio di motivazione, la ricorrente principale sostiene che la
motivazione della sentenza impugnata sarebbe insufficiente con riguardo al fatto decisivo e
controverso della dipendenza della erogazione de qua da contratti di assicurazione sulla vita o di
capitalizzazione.

I suddetti motivi, da esaminare congiuntamente per l’evidente connessione logica, sono

Sulla questione oggetto della presente controversia si sono pronunciate le Sezioni Unite di questa
Corte con le sentenze n. 13642 del 2011 e n. 13643/2011 (cui sono seguite numerosissime conformi
a sezioni semplici) ed il Collegio intende uniformarsi a tale autorevole ed ormai consolidato
orientamento in difetto valide ragioni per discostarsene ed in considerazione della sovrapponibilità
della fattispecie in esame con quelle considerate nei precedenti citati.

Preliminare è la distinzione tra la situazione coloro che siano iscritti a forme pensionistiche
complementari prima dell’entrata in vigore del d.lgs. n. 124 del 1993 (come nel caso di specie) e
coloro che risultino iscritti a forme analoghe in epoca successiva all’entrata in vigore del predetto
provvedimento legislativo, ateso che solo ai secondi sarebbe applicabile il trattamento tributario
stabilito dal predetto d.lgs. n.124, all’art. 13, comma 9, il quale assoggetta le prestazioni in forma di
capitale a tassazione separata ai sensi del TUIR -approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917,
art. 16, comma 1, lett. a), e successive modificazioni ed integrazioni-, e ciò all’esito della norma
interpretativa di cui al d.l. 31 dicembre 1996, n. 669, art. 1, comma 5, (convertito con modificazioni
con 1. 28 febbraio 1997, n. 30), il quale prevede che “La disposizione contenuta nel D.Lgs. 21 aprile
1993, n. 124, art. 13, comma 9, e quella contenuta nel testo unico delle imposte sui redditi
approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 42, comma 4, ultimo periodo, introdotta dalla
L. 8 agosto 1995, n. 335, art. 11, comma 3, (a norma del quale la disposizione prevista dall’art. 42,
comma 4 “non si applica in ogni caso alle prestazioni erogate in forma di capitale ai sensi del
D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, e successive modificazioni ed integrazioni”), devono intendersi

parzialmente fondati.

riferite esclusivamente ai destinatari iscritti alle forme pensionistiche complementari
successivamente alla data di entrata in vigore del citato D.Lgs. n. 124 del 1993″.
Ad una situazione definita “binaria”, con la distinzione tra “vecchi iscritti” e “nuovi iscritti” a forme
pensionistiche complementari, pose fine il d.lgs. 18 febbraio 2000, n. 47, art. 12, comma 1 -come
modificato dal d.lgs. 12 aprile 2001, n. 168, art. 9, comma 1, lett. a)-, a norma del quale – ricordano
le S.U. – “per i soggetti che risultano iscritti a forme pensionistiche complementari alla data da cui

tributario delle prestazioni pensionistiche erogate ai sensi del d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124″) si
applicano alle prestazioni riferibili agli importi maturati a decorrere dal 1 gennaio 2001. Per i
medesimi soggetti, relativamente alle prestazioni maturate fino a tale data, continuano ad applicarsi
le disposizioni vigenti anteriormente”. Ed anche qui si ripete l’osservazione per cui il d.lgs. n. 47
del 2000, all’art. 3 ebbe ad abrogare, tra l’altro, il comma 9, dell’art.13 del d.lgs. n. 124 del 1993
(disposizione poi del tutto espunta, come l’intero decreto legislativo, dal d.lgs. 5 dicembre 2005, n.
252, art. 23, a decorrere dal 1 germaio2007).

Le Sezioni Unite hanno dato atto della differenza principale tra le due forme di risparmio,
finanziario e previdenziale, risultando nel primo caso l’investimento concernere una somma già
patrimonio del soggetto, mentre nel secondo caso una somma che origina direttamente da redditi di
lavoro, con correlazione tra investimento e redditi di lavoro implicante, per il regime tributario delle
prestazioni erogate dai Fondi pensione, una tendenziale corrispondenza allo schema di tassazione
“cui sono soggetti i redditi da cui l’investimento trova alimento.”.

E tuttavia, una scelta netta per una tassazione analoga a quella applicata sui redditi di lavoro fu
operata solo con il d.lgs. n. 124 del 1993, in particolare con l’art. 13, comma 9, introdotto dalla 1. 8
agosto 1995, n. 335, art. 11, ma con riserva di applicazione alle sole prestazioni erogate in forma
capitale a favore di soggetti iscritti ad enti di previdenza complementare in epoca successiva
all’entrata in vigore del decreto. Per gli iscritti in epoca precedente, il trattamento tributario delle
prestazioni erogate non è dunque indipendente dalla composizione strutturale delle prestazioni

ha effetto il presente decreto, le disposizioni introdotte dall’art. 10 (relativamente al “trattamento

stesse, che, anche nel caso concreto, trattandosi di un Fondo di previdenza complementare aziendale
a capitalizzazione di versamenti ed a causa previdenziale prevalente, sono composte da una “sorte
capitale”, costituita dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro (e in
notevole minor misura dal lavoratore) e da un “rendimento netto”, imputabile alla gestione sul
mercato da parte del Fondo del capitale accantonato. Sicché possono essere tassate in modo analogo
al TFR esclusivamente le somme liquidate a titolo di capitale, mentre alle somme corrispondenti al

nel Fondo Enel), si applica la tassazione nella misura del 12,50% ai sensi della 1. 26 settembre 1985,
n. 482, art. 6 -i commi 1 e 2, del richiamato art. 6, sono stati poi abrogati dall’art. 14, del d.lgs. n. 47
del 2000, per i contratti stipulati in data successiva a quella di entrata in vigore del decreto,
stabilendo l’applicazione dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura prevista dal
d.lgs. 21 novembre 1997, n. 461, art. 7, ai redditi compresi nei capitali corrisposti in dipendenza di
contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione e ai redditi derivanti dai rendimenti delle
presta7ioni pensionistiche di cui al TUIR, art. 47, comma 1, lett. h-bis), erogate in forma periodica e
delle rendite vitalizie aventi funzione previdenziale-.

Cessata ogni distinzione di trattamento alla data del 1 gennaio 2001 (solo a decorrere dalla quale, a
norma del d.lgs. n. 47 del 2000, non è più consentito distinguere tra capitale e rendimento), le
polizze vanno assoggettate nella loro interezza al regime della tassazione separata di cui al d.P.R. 22
dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a) e può dirsi avvenuto il superamento della scissione
del legame genetico del “rendimento” con il rapporto di lavoro e la causa previdenziale della
polizza. D’altronde, si osserva che la peculiarità del regime anteriore alla vicenda normativa iniziale
operante come spartiacque regolativo, e cioè il d.lgs. 21.4.1993, n.124, segnò l’esordio della
istituzione di forme di previdenza di tipo privatistico, posto che, in precedenza, il trattamento
previdenziale era schematizzato in una disciplina pubblicistica, cui in via di mero fatto si poteva
aggregare, per prestazioni aggiuntive e dunque del tutto tipicamente, il solo contratto di
assicurazione. Ciò permise a questa Corte, seguita da altre pronunce omogenee (Cass. 287/2012,

rendimento di polizza (nella fattispecie P.I.A., cui seguì il trasferimento della posizione individuale

5571/2012,

14498/2012,

23520/2012,

1413/2013)

di

affermare

che

“in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma capitale ad un soggetto
che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del d.lgs. n. 124 del 1993, ad un Fondo
di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale
prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino a 31
dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al d.P.R. 22

“sorte capitale” corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del
rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica
la ritenuta del 12,50%, prevista dalla 1. n. 482 del 1985, art. 6; b) per gli importi maturati a
decorrere dal 1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al d.P.R.
22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 (T.U.I.R.)”.

Anche nella vicenda di causa pertanto, trattandosi di importi maturati entro il 31 dicembre 2000,
va ribadita l’applicazione della ritenuta del 12,50% sulle sole somme relative alla liquidazione del
rendimento, sussistendo il diritto del contribuente al rimborso, per gli importi maturati fino al 31
dicembre 2000, della differenza tra quanto versato all’Erario dal sostituto d’imposta e quanto dovuto
a seguito dell’applicazione dell’aliquota del 12,50% ai sensi della 1. n. 482 del 1985, art. 6 alle sole
somme liquidate per il rendimento. Va aggiunto inoltre, ripetendo un principio esplicitato da Cass.
23520/2012, che “le somme dovute dal datore di lavoro al lavoratore a titolo di conversione del
trattamento pensionistico integrativo aziendale (cd. PIA), per la parte costituita dalla remunerazione
del capitale investito, sono soggette all’aliquota fissa del 12,5%, ai sensi dell’art. 6 della legge n. 482
del 1985 (nella specie, applicabile ratione temporis), e non alla tassazione separata del trattamento
di fine rapporto di cui all’art. 17, comma 2, del d.P.R. n. 917 del 1986, non solo quando il suddetto
trattamento pensionistico integrativo sia dovuto per effetto della stipula di un’assicurazione sulla
vita o di un piano di capitalizzazione, ma anche quando sia dovuto per effetto della stipula di un
contratto con soggetti diversi da una società di assicurazione, giacché quel che rileva ai fini suddetti

dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 (T.U.I.R.), solo per quanto riguarda la

è che sia stato applicato dal soggetto tenuto al pagamento un modello gestionale di tipo
assicurativo.”. Si deve infatti considerare non decisiva la non conformità dei contratti (stipulati
sulla base del CCNL 16.5.1985 ed in sostituzione delle originarie previsioni dapprima negoziali che
ne furono attuazione) al modello formale assicurativo o a capitalizzazione e che non siano stati
stipulati con imprese esercenti attività assicurative, essendo pacifico che la prestazione è stata
costituita grazie all’impiego di capitali accumulati (con versamenti del datore di lavoro e

autonoma) ed erogata al di fuori di una scadenza diretta del pregresso rapporto di lavoro, in
presenza di una gestione delle somme effettuata con sistemi tecnico-finanziari della capitalizzazione
e con l’apposizione delle riserve matematiche (o comunque con copertura finanziaria costante delle
prestazioni erogate), secondo le condizioni-quadro fissate dall’iniziale fonte consensuale collettiva.
Alla stregua di questa, il c.d.a. dell’ENEL già il 5.6.1985 recepì detto CCNL (prevedente la stipula
di una polizza vita ex art.1919 c.c.) e poi, in data 16.4.1986, concluse un accordo sindacale di

dell’iscritto al Fondo ENEL, aggiuntivi rispetto agli accantonamenti del TFR, dunque con causa

recepimento e sostituzione dell’art.12, comma 4, CCNL stesso, all’insegna di una forma di t
previdenza privata rimessa all’autonomia aziendale, e sostanzialmente attuata con una polizza di
tipo assicurativo, alla cui stregua furono erogate prestazioni di capitale dipendenti da un’originaria
prestazione previdenziale del citato modello, stipulata prima della vigenza del d.lgs. n.124 del 1993
e non a caso rimettente alla scelta dell’ex dirigente la possibilità di trasformare la rendita
pensionistica nel frattempo instaurata in capitale, secondo una prerogativa connotante il contratto a
natura assicurativa e per prestazione equivalente a quella prevista nei contratti originari di
assicurazione sulla vita (in base all’accordo collettivo modificativo del luglio 2000), per tale ragione
meramente convertiti e poi ripristinati alla stregua della configurazione aperta del primo rapporto,
mai cessato nei suoi effetti giuridici e generante, per le ragioni anzidette, reddito di capitale.

Il sopraesposto principio di diritto può trovare completa attuazione solo a seguito di un
accertamento sulla natura e quantità del rendimento liquidato a favore del contribuente, verificando
se vi sia stato (e quale sia stato) l’impiego da parte del Fondo sul mercato del capitale accantonato e

(-\

quale (e quanto) sia stato il rendimento conseguito in relazione a tale impiego, giustificandosi come detto – solo rispetto a quest’ultimo rendimento l’affermata tassazione al 12,50% (sulla
differenza tra l’ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi, ridotta del 2% per
ogni anno successivo al decimo). Per tale ragione, e sulla scorta di numerose decisioni conformi (v.
Cass. n. 287 del 2012 e, da ultimo, numeri 1411, 1412, 1413, 1414, 1415, 1416, 4905, 20491, e
20811 del 2013), il ricorso dell’Agenzia deve essere parzialmente accolto, con la conseguente

della medesima C.T.R. perché accerti, previa disamina dei meccanismi di funzionamento del fondo
P.I.A./FONDENEL nel corso degli anni ed in coerente applicazione con il principio enunciato, il
rendimento derivante dall’impiego sul mercato del capitale costituito dagli accantonamenti
imputabili ai contributi versati al Fondo dal datore di lavoro e dal lavoratore, così verificando se e
quando, sulla base delle norme contrattuali applicabili, i capitali rivenienti dalla contribuzione siano
stati effettivamente investiti sul mercato finanziario, quali siano stati i
risultati dell’investimento ed in qual modo sia stata determinata l’assegnazione delle eventuali
plusvalenze alle singole posizioni individuali. Sulla scorta di tale indagine, il giudice del rinvio
quantificherà la parte della somma complessivamente erogata al contribuente che corrisponda al
rendimento netto derivante dalla gestione sul mercato finanziario del capitale accantonato mediante
la contribuzione del lavoratore e del datore di lavoro e, quindi, calcolerà l’imposta dovuta dal
contribuente (e, conseguentemente, l’ammontare del suo effettivo credito restitutorio) applicando
solo a tale parte l’aliquota del 12,5%, (come sopra decrementata) secondo la disciplina dettata dalla
legge n. 482 del 1985, art. 6, fermo restando, per il residuo, il regime di tassazione separata di cui
al d.P.R. n. 917 del 1986, artt. 16, comma 1, lett. a) e art. 17.

Il giudice del rinvio provvederà anche in ordine alle spese della presente fase del giudizio.

Con i due motivi di ricorso incidentale (da esaminare congiuntamente per connessione logica)
Giorgio Ascione censura la sentenza impugnata per omessa pronuncia in violazione dell’art. 112

cassazione della sentenza impugnata nel senso sopra indicato e rinvio della causa ad altra sezione

c.p.c. perchè i giudici d’appello, pur avendo confermato la sentenza di primo grado, avrebbero
omesso di prendere in esame due tesi esposte dal contribuente nelle controdeduzioni in appello.

Le sopraesposte censure risultano inammissibili sotto svariati profili, essendo innanzitutto da
considerare che, secondo la giurisprudenza di questo giudice di legittimità, è inammissibile, per
difetto di interesse, il ricorso incidentale proposto dalla parte totalmente vittoriosa in appello e

essere ottenuta mediante la semplice riproposizione delle difese nel controricorso o attraverso
l’esercizio del potere correttivo attribuito alla Corte di Cassazione dall’art. 384 c.p.c. (cfr. tra le altre
cass. n. 7057 del 2010) ed inoltre che per la configurabilità del vizio di omessa pronuncia occorre
che sussista, a monte, un dovere di pronuncia, mentre nella specie la parte non si duole della
mancanza di pronuncia su di una domanda o una eccezione, ma solo su alcune “tesi” prospettate
nelle controdeduzioni in appello, essendo la giurisprudenza di questa Corte pacifica nell’affermare
che nella redazione della motivazione della sentenza il giudice non è tenuto ad occuparsi
espressamente e singolarmente di ogni allegazione, prospettazione ed argomentazione delle parti,
essendo necessario e sufficiente che egli esponga, in maniera concisa, gli elementi in fatto ed in
diritto posti a fondamento della sua decisione, dovendo ritenersi per implicito disattesi tutti gli
argomenti, le tesi e i rilievi che, seppure non espressamente esaminati, siano incompatibili con la
soluzione adottata e con il percorso argomentativo seguito (v. tra numerose altre cass. 24542 del
2009).

Il ricorso incidentale deve essere pertanto dichiarato inammissibile.

PQM
La Corte

diretto soltanto alla modifica della motivazione della sentenza impugnata, potendo tale correzione

riunisce i ricorsi. Accoglie nei termini e nei limiti di cui in motivazione il ricorso principale e
dichiara inammissibile il ricorso incidentale. Cassa la sentenza impugnata in relazione al ricorso
accolto e rinvia anche per le spese a diversa sezione della C.T.R. Lazio

Roma 27.11.2013