Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 31253 del 29/11/2019

Cassazione civile sez. trib., 29/11/2019, (ud. 24/09/2019, dep. 29/11/2019), n.31253

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – rel. Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 26419/14 R.G. proposto da:

D.B.M., rappresentato e difeso, come da procura a

margine del ricorso, dall’avv. Mario Martelli, con domicilio eletto

presso lo studio dell’avv. Giorgia Passacantilli, in Roma, via

Francesco Slacci, n. 38;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con

domicilio eletto in Roma, via dei Portoghesi, n. 12;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale della

Lombardia n. 1597/5/14 depositata in data 27 marzo 2014;

udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 24 settembre

2019 dal Consigliere Dott.ssa Pasqualina Anna Piera Condello.

Fatto

RILEVATO

che:

Con due distinti avvisi di accertamento, relativi agli anni d’imposta 2005 e 2006, l’Agenzia delle Entrate rettificava, con metodo sintetico ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, il reddito imponibile dichiarato dal contribuente D.B.M., sulla base della capacità contributiva desumibile dagli incrementi patrimoniali derivanti dal possesso di un’autovettura modello BMW c.c. 1800 e dalla quota di 1/4 della proprietà di un immobile.

Il contribuente impugnava tali avvisi avanti la Commissione tributaria provinciale di Milano, la quale, nel costituito contraddittorio con l’Ufficio, li accoglieva.

Avverso tale decisione proponeva appello l’Agenzia delle Entrate dinanzi alla Commissione regionale della Lombardia che, in parziale accoglimento, rideterminava il maggior imponibile accertato.

Riteneva la C.T.R. che la documentazione prodotta dal contribuente presentasse numerose incongruenze, considerato che risultavano importi privi di giustificazione e che, anche sommando l’importo dichiarato con i redditi dei genitori, il reddito complessivo per l’anno 2005 ammontava ad Euro 19.307,00; in riforma della sentenza di primo grado, riduceva il reddito per l’anno 2005 da Euro 46.608,00 ad Euro 30.000,00 e per l’anno 2006 da Euro 47.095,00 ad Euro 31.800,00.

Ricorre per la cassazione della suddetta decisione D.B.M., affidandosi a quattro motivi.

L’Agenzia delle Entrate resiste depositando controricorso e spiega ricorso incidentale, con due motivi.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo il contribuente, deducendo, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38 e dell’art. 115 c.p.c., sostiene che la motivazione della decisione impugnata è viziata perchè non tiene conto della documentazione dallo stesso depositata, ed in particolare degli estratti di conto corrente bancario e degli estratti relativi al “deposito Titoli”, da cui emergeva una disponibilità di Euro 133.516,77 nell’anno 2005 e di Euro 155.067,40 nell’anno 2006, e degli assegni bancari relativi a somme ricevute a titolo di liberalità dallo zio paterno, utilizzate per l’acquisto dell’immobile, documentazione che non era stata oggetto di specifica contestazione in sede processuale da parte dell’Agenzia delle Entrate

Dalla motivazione della decisione impugnata non erano evincibili i motivi per i quali i giudici di appello avevano ritenuto detti documenti non sufficienti a dimostrare la disponibilità reddituale negli anni oggetto di accertamento, tanto che la Commissione regionale aveva considerato esclusivamente una delle due annualità oggetto di verifica.

2. Con il secondo motivo, censurando la decisione impugnata per omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto decisivo, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, il ricorrente lamenta che la Commissione regionale ha omesso di esaminare e dare conto dei fatti storici allegati a prova contraria – costituiti dalla disponibilità economica negli anni oggetto di accertamento comprovata dalla documentazione bancaria e dalle ricevute liberalità – ed ha proceduto ad una ricostruzione del reddito sulla base della mera applicazione degli indici redditometrici, assumendo in modo apodittico l’esistenza di numerose incongruenze contenute nei documenti prodotti dalla parte ricorrente.

3. Con il terzo motivo, denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 23 e 101 Cost., evidenziando che i giudici di appello, dopo avere affermato sinteticamente che dalla documentazione depositata dal contribuente emergevano “importi scoperti, ossia da giustificare…”, non avevano motivato in merito alla rideterminazione del reddito del contribuente, poichè avevano ridotto il reddito accertato non a seguito di adeguata valutazione delle difese del contribuente, ma secondo criteri di equità.

4. Con il quarto motivo, il contribuente deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, nullità della sentenza in base all’art. 111 Cost., all’art. 132 c.p.c., al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36 ed alla L. n. 212 del 2000, art. 7 e sostiene che la motivazione resa dalla Commissione regionale è meramente apparente perchè ridetermina il reddito senza enunciare i criteri sulla base dei quali è pervenuta a tale statuizione e non spiega i motivi per i quali si ritiene che il contribuente non abbia adempiuto all’onere probatorio sullo stesso gravante.

5. Con il primo motivo del ricorso incidentale, rubricato “violazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 ed all’art. 156 c.p.c., all’art. 118 disp. att. c.p.c., all’art. 36, comma 2 ed al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 61, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4”, la difesa erariale lamenta che i giudici di secondo grado, pur riconoscendo fondata l’impugnazione formulata dall’Ufficio e pur ritenendo le prove offerte dal contribuente inidonee a vincere la presunzione conseguente all’applicazione del cd. redditometro, hanno poi ridotto in modo apodittico i maggiori redditi accertati, venendo meno agli obblighi di motivazione imposti dalle disposizioni normative richiamate in rubrica.

6. Con il secondo motivo del ricorso incidentale, la controricorrente deduce, in via subordinata, violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2697,2727 e 2728,2729 c.c., del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, commi 4 e 5, D.M. 10 settembre 1992 e D.M. 19 novembre 1992, sottolineando che i giudici di appello hanno ridotto in modo apodittico i maggiori redditi accertati, pur riconoscendo la sussistenza dei presupposti necessari per l’effettuazione dell’accertamento redditometrico e pur escludendo che le prove offerte dal contribuente fossero idonee a dimostrare la provenienza non reddituale, e quindi non imponibile, delle somme necessarie per l’acquisto e/o per il mantenimento del possesso dei beni su cui si fondava la rettifica dell’Ufficio, e, quindi, senza tenere conto della natura di presunzione legale relativa da attribuirsi ai risultati del cd. redditometro.

7. Il quarto motivo del ricorso principale ed il primo motivo del ricorso incidentale, che possono essere esaminati congiuntamente in quanto denunciano entrambi un vizio di totale mancanza di motivazione, vanno trattati con priorità e sono infondati.

7.1. Va rammentato che il vizio di motivazione apparente della sentenza ricorre quando il giudice, in violazione dell’obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), ossia dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 e dell’omologo D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, omette di esporre i motivi in fatto e diritto della decisione, o comunque di illustrare l’iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia correttamente giudicato iuxta alligata et probata.

7.2. Questa Corte ha precisato che la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da error in procedendo, quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U, nn. 16599 del 5/8/2016 e 22232 del 03/11/2016; Cass. n. 7667 del 24/3/2017).

7.3. La sanzione di nullità colpisce dunque non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico o quelle che presentano un “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e che presentano una “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile” (Cass. Sez. U, n. 8053 del 2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, ossia quelle per le quali la motivazione non consente di comprendere le ragioni poste a fondamento del decisum.

7.4. Ciò non ricorre nel caso in esame, laddove la Commissione regionale, sia pure con motivazione estremamente sintetica, all’esito dell’esame delle circostanze di fatto e della documentazione allegata dal contribuente, ha ritenuto parzialmente fondato l’accertamento sintetico svolto dall’Amministrazione finanziaria ed inidonea la documentazione prodotta dal contribuente a giustificare il maggior reddito accertato, in ragione delle incongruenze dalla stessa emergenti, ed ha proceduto ad una riduzione dell’imponibile risultante dagli avvisi di accertamento.

Trattasi di motivazione che esplicita le ragioni della decisione e che estrinseca il percorso argomentativo che ha indotto i giudici di appello al loro convincimento, sicchè i profili di apoditticità della motivazione, censurati con i mezzi in esame, non viziano tale motivazione in modo così radicale da renderla meramente apparente e da escludere l’idoneità della stessa ad assolvere alla funzione di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36.

8. Il primo ed il secondo motivo del ricorso principale che, per la stretta connessione, possono essere esaminati congiuntamente, sono fondati nei limiti che di seguito si espongono.

8.1. Il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, nel disciplinare il metodo di accertamento sintetico del reddito, nel testo vigente ratione temporis (ossia tra la L. n. 413 del 1991 ed il D.L. n. 78 del 2010, convertito in L. n. 122 del 2010), prevede, al comma 4, la possibilità di presumere il reddito complessivo netto sulla base della valenza induttiva di una serie di elementi e circostanze di fatto certi, costituenti indici di capacità contributiva, connessi alla disponibilità di determinati beni o servizi ed alle spese necessarie per il loro utilizzo e mantenimento, e, al comma 5, contempla le “spese per incrementi patrimoniali” sostenute per l’acquisto di beni destinati ad incrementare in modo durevole il patrimonio del contribuente.

Ai sensi dell’art. 38 cit., comma 6, resta salva la facoltà, per il contribuente, di offrire la prova contraria, consistente nella dimostrazione documentale della sussistenza e del possesso di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, con riguardo alla complessiva posizione reddituale dell’intero suo nucleo familiare (Cass. n. 5365 del 7/3/2014) e comunque nella prova che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (Cass. n. 9539 del 19/4/2013).

8.2. Questa Corte, al fine di delineare i confini della prova contraria a carico del contribuente, ha precisato (Cass. n. 8995 del 18/4/2014; Cass. n. 25104 del 26/11/2014) che “la norma chiede qualcosa di più della mera prova della disponibilità di ulteriori redditi (esenti ovvero soggetti a ritenuta alla fonte), e, pur non prevedendo esplicitamente la prova che detti ulteriori redditi sono stati utilizzati per coprire le spese contestate, chiede tuttavia espressamente una prova documentale su circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto (o sia potuto accadere). In tal senso va letto lo specifico riferimento alla prova (risultante da idonea documentazione) della entità di tali eventuali ulteriori redditi e della “durata” del relativo possesso, previsione che ha l’indubbia finalità di ancorare a fatti oggettivi (di tipo quantitativo e temporale) la disponibilità di detti redditi per consentire la riferibilità della maggiore capacità contributiva accertata con metodo sintetico in capo al contribuente proprio a tali ulteriori redditi, escludendo quindi che i suddetti siano stati utilizzati per finalità non considerate ai fini dell’accertamento sintetico, quali, ad esempio, un ulteriore investimento finanziario, perchè in tal caso essi non sarebbero ovviamente utili a giustificare le spese e/o il tenore di vita accertato, i quali dovrebbero pertanto ascriversi a redditi non dichiarati”.

8.3. Nel caso in cui il contribuente abbia dedotto di avere ricevuto una liberalità, inoltre, questa Corte ha statuito che “nell’ambito dell’accertamento sintetico la prova delle liberalità che hanno consentito l’incremento patrimoniale deve essere documentale e la motivazione della pronuncia giurisdizionale deve fare preciso riferimento ai documenti che la sorreggono ed al relativo contenuto” (Cass. n. 24597 del 3/12/2010; Cass. n. 6397 del 19/3/2014).

8.4. Secondo la prospettazione della parte ricorrente, la Commissione regionale non si sarebbe conformata ai suddetti principi di diritto ed avrebbe reso una motivazione lacunosa, in quanto, a fronte di tutti gli elementi documentali offerti volti a dimostrare l’esistenza di disponibilità economiche capaci di giustificare gli incrementi patrimoniali rilevati dall’Ufficio, ha omesso di esaminarli compiutamente e di valutarli in modo adeguato.

Va, al riguardo, rilevato che la C.T.R., pur dando atto nella motivazione della sentenza impugnata di avere esaminato la documentazione prodotta dal contribuente, tanto che afferma che questa presenta delle “incongruenze”, fa esclusivo riferimento alle somme derivanti da disinvestimento dei titoli, emergenti dagli estratti di conto corrente depositati dal contribuente, ed ai redditi dei familiari conviventi (ossia ai redditi del padre e della madre del D.B.), ma non fa menzione della documentazione relativa alla liberalità che il ricorrente assume di avere ricevuto dallo zio paterno, a supporto della quale ha prodotto copia di tre assegni bancari dell’importo complessivo di Euro 25.000,00, che egli assume di avere utilizzato per l’acquisto dell’immobile.

La decisione impugnata ha, quindi, totalmente pretermesso di valutare le disponibilità provenienti da liberalità, essendosi il giudice di appello limitato ad esaminare le ulteriori risorse economiche che il ricorrente aveva indicato per vincere la presunzione invocata dall’Ufficio, per cui risulta palese il deficit motivazionale in ordine ad un fatto, oggetto di discussione tra le parti, decisivo ai fini del giudizio.

Secondo il consolidato indirizzo di questa Corte, costituisce un “fatto”, agli effetti dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, non una “questione” o un “punto”, ma un vero e proprio fatto, in senso storico e normativo, un preciso accadimento, ovvero una precisa circostanza naturalistica, un episodio fenomenico rilevante (Cass. n. 7983 del 4/4/2014; Cass. n. 17761 del 8/9/2016; Cass. n. 29883 del 13/12/2017; Cass. n. 21152 del 8/10/2014), sicchè, nella specie, ricorrono gli estremi di sindacabilità previsti dalla norma.

I giudici regionali hanno, dunque, tralasciato di verificare se la dedotta liberalità fosse stata idoneamente documentata e, soprattutto, se essa fosse idonea a giustificare i fatti posti a base dell’accertamento fiscale o, quanto meno, a dimostrare che il reddito presuntivamente accertato dall’Amministrazione esistesse in misura inferiore, in tal modo discostandosi, nell’applicazione della normativa di riferimento, dai principi illustrati ai p. 8.1 e 8.2.

9. L’accoglimento del primo e del secondo motivo del ricorso principale consente di dichiarare assorbito il terzo motivo del ricorso.

10. Passando all’esame del secondo motivo del ricorso incidentale, ne va dichiarata la fondatezza.

10.1. Gli indici utilizzati dall’Ufficio nell’accertamento impugnato acquisto di un immobile e possesso di una autovettura – costituiscono elementi indicativi di capacità contributiva che determinano una presunzione di “capacità contributiva” da qualificare “legale” ai sensi dell’art. 2728 c.c., poichè è la stessa legge che impone di ritenere conseguente al fatto certo di tale disponibilità l’esistenza di una “capacità contributiva”.

Da ciò consegue che il giudice tributario, una volta accertata l’effettività fattuale degli specifici “elementi indicatori di capacità contributiva” esposti dall’Ufficio, non ha il potere di togliere a tali elementi la capacità presuntiva contributiva che il legislatore collega alla loro disponibilità, ma può soltanto valutare la prova contraria che il contribuente offre in ordine alla provenienza non reddituale (e quindi non imponibile, perchè esente o perchè già sottoposta ad imposta) delle somme necessarie per mantenere il possesso dei beni indicati dalla norma (Cass. n. 16284 del 23/7/2007).

10.2. I giudici di appello hanno correttamente attribuito efficacia presuntiva contributiva agli indici utilizzati dall’Ufficio e posti a base dell’accertamento, e, all’esito della valutazione della documentazione prodotta dal contribuente, l’hanno ritenuta parzialmente idonea a superare tale efficacia presuntiva, avendo attribuito rilevanza di prova contraria agli estratti di conto corrente comprovanti il disinvestimento di titoli per l’importo di Euro 76.674,84; hanno, tuttavia, operato la riduzione del maggior reddito accertato sulla base di un ragionamento di tipo equitativo, non consentito al giudice tributario che non ha poteri di equità sostitutiva, dovendo il giudizio estimativo essere motivato in rapporto al materiale istruttorio (Cass. n. 11354 del 3/9/2001; n. 24520 del 21/11/2005; Cass. n. 4442 del 24/2/2010; Cass. n. 25707 del 21/12/2015; Cass. n. 7534 del 23/3/2018).

Infatti, le argomentazioni poste dalla Commissione regionale a fondamento del decisum non consentono di verificare i criteri e le ragioni sulla base di quali essa sia stata indotta a ridurre i maggiori redditi accertati nella misura apoditticamente individuata, atteso che le conclusioni cui perviene non sono supportate dalla individuazione di elementi di determinazione del reddito fondati su specifiche prove, ma sono piuttosto volte a determinare il reddito sulla base di una valutazione di tipo equitativo, non ammessa, e, per tale ragione, la sentenza è censurabile per violazione dell’art. 2729 c.c., tenuto conto della struttura logica della prova per presunzioni.

10.3. Come è stato chiarito dalle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n. 9961 del 28/4/2006, nella prova per presunzioni, ai sensi degli artt. 2727 e 2729 c.c., non occorre che tra il fatto noto e quello ignoto sussista un legame di assoluta ed esclusiva necessità causale, ma è sufficiente che il fatto da provare sia desumibile dal fatto noto come conseguenza ragionevolmente possibile, secondo un criterio di normalità (Cass. 5 luglio 1990, n. 1621; Cass. 30 gennaio 1990, n. 644; Cass. 16 novembre 1989, n. 4878): basta che l’inferenza tra il fatto noto e quello ignoto sia effettuata alla stregua di un canone di probabilità, con riferimento ad una connessione possibile e verosimile di accadimenti, la cui sequenza e ricorrenza possono verificarsi secondo regole di esperienza colte dal giudice per giungere all’espresso convincimento circa tale probabilità di sussistenza e la compatibilità del fatto supposto con quello accertato (Cass. 18 settembre 1991, n. 9717; Cass. 4 maggio 1985, n. 2790).

10.4. Ne deriva che “in tema di presunzioni, qualora il giudice di merito sussuma erroneamente sotto i tre caratteri individuatori della presunzione (gravità, precisione e concordanza) fatti concreti che non sono invece rispondenti a quei requisiti, il relativo ragionamento è censurabile in base all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 (e non già alla stregua dello stesso art. 360, n. 5), competendo alla Corte di Cassazione, nell’esercizio della funzione di nomofilachia, controllare se la norma dell’art. 2729 c.c., oltre ad essere applicata esattamente a livello di proclamazione astratta, lo sia stata anche sotto il profilo dell’applicazione a fattispecie concrete che effettivamente risultino ascrivibili alla fattispecie astratta” (Cass. 4 agosto 2017, n. 19485; Cass. 26 giugno 2008, n. 17535).

10.5. L’art. 2729 c.c. ammette solo le presunzioni che abbiano i connotati della gravità, precisione e concordanza, laddove: la “precisione” va riferita al fatto noto (indizio) che costituisce il punto di partenza dell’inferenza e postula che esso non sia vago, ma ben determinato nella sua realtà storica; la “gravità” va ricollegata al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto che, sulla base della regola d’esperienza adottata, è possibile desumere da quello noto; la “concordanza” richiede che il fatto ignoto sia, di regola, desunto da una pluralità di indizi gravi e precisi, univocamente convergenti nella dimostrazione della sua sussistenza (Cass. n. 2482 del 29/01/2019).

Il ragionamento presuntivo operato dalla Commissione regionale, non essendo supportato da validi elementi indiziari connotati dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, risulta, pertanto, viziato.

11. In conclusione, devono essere accolti il primo ed il secondo motivo del ricorso principale, assorbito il terzo e rigettato il quarto motivo; va inotre rigettato il primo motivo del ricorso incidentale ed accolto il secondo motivo.

La sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, che, uniformandosi ai principi sopra esposti, dovrà provvedere al riesame della controversia limitatamente alle censure accolte, nonchè provvedere alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo ed il secondo motivo del ricorso principale, dichiara assorbito il terzo motivo e rigetta il quarto motivo; rigetta il primo motivo ed accoglie il secondo motivo del ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 24 settembre 2019.

Depositato in Cancelleria il 29 novembre 2019