Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 3107 del 12/02/2014

Civile Sent. Sez. 5 Num. 3107 Anno 2014
Presidente: PIVETTI MARCO
Relatore: CONTI ROBERTO GIOVANNI

SENTENZA
2u1 ricorAo

13392-2007 prt29Q9L0 da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in pertons del niréttQrz rrd
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
– ricorrente 2013
1948

contro

MASSACCESI AUTO & SCOOTER SNC DI MASSACCESI FRANCO &
MARISA, in persona del socio e legale rappresentante
pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA G.
PIERLUIGI DA PALESTRINA 48, presso lo studio NATALI,
rappresentato e difeso dall’avvocato FAZI GIANCARLO

Data pubblicazione: 12/02/2014

giusta delega in calce;
–

controricorrenti

–

avverso la sentenza n. 26/2005 della COMM.TRIB.REG. di
ANCONA, depositata il 19/01/2006;
udítà

la relanone della causa svolta nella pubblica

GIOVANNI CONTI;
udito per il ricorrente l’Avvocato CASELLI che si
riporta;
udito per il controricorrente l’Avvocato FAZI che ha
chiesto il rigetto;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. VINCENZO GAMBARDELLA che ha concluso
per l’accoglimento per quanto di ragione del ricorso.

udienz.4 dél 03/06/2013 dal Cgnj1ir 11) -ht. RORWMTCY

SVOGLIMENTO DEL PROCESSO
1. Il Nucleo di Polizia Tributaria della Guardia di Ancona, il 20 aprile 1999, eseguiva una verifica

fiscale nei confronti della Massaccesi Auto e scooter snc di Massaccesi Franco, rilevando
l’irregolare tenuta della contabilità -per non avere scritturato il registro IVA acquisti e non avere
tenuto il registro beni ammortizzabili-, l’omessa fatturazione di somme in relazione all’attività
svolta e l’indebita detrazione di IVA per £.247.688.000 esposta in dichiarazione per effetto della
mancata registrazione delle fatture di acquisto.

somma di £.235.472.000, oltre sanzioni ed interessi.
3. La società contribuente impugnava l’avviso innanzi alla CTP di Ancona che accoglieva il
ricorso.
4. Decidendo l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate la CTR delle Marche, con sentenza
depositata il 19 gennaio 2006, rigettava l’impugnazione.
4.1 Secondo la CTR la ripresa fiscale relativa all’omessa fatturazione era ingiustificata; quanto al
diniego della detraibilità del credito, il giudice di appello riconosceva che la ditta Massaccesi aveva
omesso di trascrivere le fatture di vendita nei relativi registri, ma evidenziava che le stesse erano
state acquisite dalla Guardia di Finanza in perfetto numero progressivo ed erano state regolarmente
registrare nel computer. Ciò aveva consentito all’Ufficio di avere elementi probatori per dimostrare
la veridicità del volume di affari relativo all’anno 1994 -oggetto di contestazione- o comunque
l’esistenza di un’attività evasiva. Era pertanto da condividere la decisione del giudice di primo
grado che aveva escluso la legittimità della pretesa, ritenendo corretta la sola irrogazione delle
sanzioni, trattandosi di violazione meramente formale.
5. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per Cassazione, affidato a due motivi, al quale ha
resistito la società contribuente con controricorso e memoria.
MOTIVI DELLA DECISIONE

6. Con il primo motivo l’Agenzia ha dedotto la violazione e falsa applicazione degli artt.19,25,27 e
28 d.p.r. n.633172, in relazione all’art.360 comma 1 n.3 c.p.c. Lamenta la CTR aveva errato nel
ritenere il carattere meramente formale della violazione rappresentata dalla omessa registrazione
delle fatture, rilevando che l’omessa registrazione delle fatture determinava il venir meno del diritto
a detrazione, come affermato dalla giurisprudenza di questa Corte, proprio in ragione della natura
sostanziale dell’obbligo sancito dagli articoli sopra indicati.
7. Con il secondo motivo l’Agenzia ha dedotto la violazione e falsa applicazione dell’art.73 comma
I lett.d) d.p.r. n.633172 nonché del DM 11.8.1975, in relazione all’art.360 comma 1 n.3 c.p.c.
Evidenzia che la CTR, nel valorizzare l’inserimento delle fatture di acquisto su supporto
informatico, aveva omesso di considerare che la registrazione su PC andava sempre accompagnata
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2. Con il successivo avviso di accertamento l’Agenzia delle Entrate chiedeva il pagamento della

dalla stampa su cartaceo, avendo il DM 11.8.1975, reso in attuazione dell’ art.73 d.p.r. n.633172,
previsto che le registrazioni ed annotazioni devono avvenire entro il termine di 60 giorni dalla data
di effettuazione, qualunque sia la forma utilizzata per la registrazione, cartacea o informatica. 7.1
Precisava che la vicenda non era regolata dal D.L. n.357/1994, conv. con modificazioni nella
1.n.489/94 che, all’art.7 comma 4 ter, riconosceva la regolarità dell’inserimento dei dati nel pc in
difetto di trascrizione su supporti cartacei purchè questi posano essere stampati con immediatezza a
richiesta degli organi accertatori, riguardando detta disposizione solo i dati inseriti in memoria

precedenti.
8. La società contribuente, nel controricorso e nella successiva memoria, ha dedotto
l’inammissibilità delle censure, per carenza di interesse, involgendo comunque le richieste,
peraltro sfornite di idoneo quesito, una nuova valutazione di merito da parte della Corte. Sosteneva,
nel merito, la infondatezza delle censure.
8.1 Osserva, in particolare, che l’interpretazione della disciplina normativa prospettata
dall’Agenzia, alla cui stregua l’omessa registrazione vanificherebbe il diritto a detrazione,
violerebbe il principio di legalità, introducendo una sanzione per il contribuente non prevista
dall’ordinamento- dopo che l’art.43 d.p.r. n.633/72 era stato peraltro abrogato-, in violazione
dell’ art.10 I.n.212/2000.
8.2 D rigoroso rispetto dell’ordine progressivo di numerazione delle fatture ed il loro inserimento
nella registrazione su pc dimostrerebbe il carattere solo formale della violazione, nemmeno
rilevando a favore dell’Agenzia la giurisprudenza di questa Corte che, anzi, dava rilievo
all’esistenza di altre prove ai fini del riconoscimento del diritto a detrazione oltre a quella nascente
dall’inserimento nel registro IVA.
8.3 Nemmeno poteva ipotizzarsi il pericolo di modifica delle scritture in quanto non stampate,
essendo ormai chiuso l’esercizio annuale al quale si era riferita la verifica. Peraltro, il
d.l.n.357/1994, intervenuto nel corso dell’anno 1994 ma espressiva di un principio già esistente
nell’ordinamento e dunque rilevante nel caso di specie, nell’abolire l’obbligo di vidimazione dei
registri, aveva eliminato il valore attribuito alla vidimazione dei registri.
9. I due motivi di ricorso, che meritano un esame congiunto stante la loro stretta connessione, sono
infondati.
9.1 Premesso che le due censure prospettano, anche nei rispettivi quesiti, in modo precipuo
l’oggetto delle rispettive doglianze e che l’Agenzia ha sicuramente interesse specifico all’esame
delle stesse, tutte idonee, se accolte, a modificare radicalmente la decisione impugnata, giova
rammentare che questa Corte, già in altre occasioni, non ha mancato di sottolineare la centralità, nel
sistema normativo previsto in tema di IVA, del sistema della registrazione delle fatture da parte del
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relativi all’esercizio in corso e non il caso di specie, in cui venivano in considerazioni periodi

contribuente che intenda, successivamente, utilizzare siffatti documenti ai fini dell’esercizio del
diritto di detrazione che è funzionale, com’è noto, a garantire la neutralità dell’imposta quale
caratteristica immanente alla disciplina comunitaria di siffatto tributo.
9.2 Principio, quello della registrazione contabile che, ben lungi dal vulnerare i canoni della legalità,
come pure sembra volere prospettare la società contribuente, si inscrive a pieno titolo nell’ambito
delle previsioni espresse all’interno della sesta direttiva CEE, dalla quale trae origine la disciplina
interna.

esercitare il diritto di detrazione, il soggetto passivo deve assolvere le formalità fissate da ogni Stato
membro, aggiungendo (numero 2) che <>; il quadro è completato, per quanto qui
d’interesse, dall’articolo 22 della direttiva, il cui numero 2, lettera a) stabilisce che ogni soggetto
passivo deve tenere una contabilità che sia sufficientemente particolareggiata, così da consentire
l’applicazione dell’Iva ed i relativi controlli dell’amministrazione fiscale.
9.4 Funzionale alla regolarità del sistema è, quindi, oltre all’articolo 23 d.p.r. 633/1972, che impone
l’obbligo di annotazione delle fatture emesse in un apposito registro, l’articolo 25, comma l dpr
ult.cit., il quale prescrive l’obbligo di numerare in ordine progressivo le fatture e le bollette doganali
relative ai beni o ai servizi acquistati o importati nell’esercizio dell’impresa, arte o professione,
comprese quelle emesse a norma dell’art.17 comma 3 stesso dpr e di annotarle in un registro
anteriormente alla liquidazione periodica ovvero alla dichiarazione annuale, nella quale è esercitato
il diritto alla detrazione dell’iva relativa ad esse.
9.5 E’ per tali ragioni che questa Corte è ferma nel ritenere che le norme che stabiliscono tempi e
modalità della registrazione delle fatture IVA (D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 23 e 25) pongono in
essere un obbligo generalizzato di annotazione, fissando modalità ben precise, che non trovano
deroga in altre disposizioni di legge, essendo collegate alle scansioni temporali dei versamenti
dell’IVA (Cass. 17 settembre 2001, n. 11662 e Cass. 3 febbraio 2006 n.2379). Si deve, così, ribadire
che il contribuente ha l’onere di porre in essere tutti gli adempimenti stabiliti dalla normativa di
riferimento per la regolare tenuta e conservazione della contabilità, proprio perché tenuto a fornire
la documentazione legittimante la detrazione (Cass. n. 28333/2005). Obblighi che vanno, per
l’effetto annoverati fra quelli dotati di portata sostanziale, così escludendosi ogni rilevanza in parte
qua dell ‘ art.10 1.n.212/2000
9.6 Si tratta di un indirizzo che, d’altra parte, trova piena giustificazione e riscontro nella
giurisprudenza comunitaria, la quale è parimenti ferma nel ritenere che solo quando
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9.3 Ed infatti, l’articolo 18, numero 1, lettera d) della sesta direttiva cit. specifica che, per poter

l’amministrazione fiscale dispone delle informazioni necessarie per dimostrare che il soggetto
passivo, in quanto destinatario della prestazione di servizi di cui trattasi, è debitore dell’IVA non
può derivare in capo al contribuente la perdita del diritto a detrazione per effetto del mancato
rispetto di obblighi formali cfr.Corte Giust. 8 maggio 2008, procedimenti riuniti C1.95/07 e
C 96/07, Ecotrade. pp.62 e 64-. Tanto è sufficiente per escludere la fondatezza dei rilievi esposti
dalla difesa della parte contribuente anche nella memoria, ove il richiamo alla giurisprudenza
comunitaria ed a quella interna appare per un verso non pertinente- concernendo obblighi di

verso, per nulla confermato nei principi appena esposti, pursessi di matrice comunitaria.
9.7 Né a giustificare il diritto a detrazione di cui si è detto poteva richiamarsi la memorizzazione su
supporto informatico delle fatture . Ed invero, anche a volere ritenere operante nella vicenda per
cui è causa l’art. 7, comma 4-ter, d.l. 10 giugno 1994, n. 357 conv. nella 1.n.489/1994, occorre
sottolineare come questa Corte abbia ripetutamente affermato che detta disposizione non prevede
l’istituzione di un registro informatico alternativo a quello cartaceo, ma si limita a consentire un
differimento temporale nella registrazione cartacea, restando irrilevante l’assenza di pregiudizio
all’Erario e l’intrinseca veridicità dei dati, con la conseguenza che l’omessa trascrizione dei dati
relativi alle fatture di acquisto di beni e servizi, annotati solo su supporti informatici determina la
perdita del diritto alla detrazione, previsto dall’art. 19 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 -Cass.
n.20442/2011 e Cass.n.22245/1 1-.
9.8 In particolare, Cass. n.20442/2011 ha ribadito quanto già espresso in passato- cfr. Cass. i
n.22851110- e cioè che la scelta della registrazione meccanografica prevede sempre e comunque la
trascrizione su supporto cartaceo, mentre la parificazione degli effetti dalla registrazione
meccanografica non trascritta a quelli della registrazione cartacea è espressamente limitata nel
tempo (ai dati riferiti all’esercizio di competenza in corso) e condizionata alla stampa immediata
dei dati inseriti nell’archivio, non essendo pertanto neppure necessaria alcuna espressa previsione
normativa per escludere il diritto alla detrazione in relazione a dati emergenti da registi la cui
tenuta, sulla base di quanto sopra esposto, non può essere considerata regolare.
9.9 In sostanza, la disciplina normativa del 1994, che pure è stata richiamata dalla società
contribuente nel proprio controricorso non è in grado di giustificare la condotta della società
contribuente, riferendosi la verifica svolta nell’anno 1999 dalla Guardia di Finanza all’anno 1994.
9.10 In definitiva, il diritto alla detrazione di imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati
sorge al momento in cui l’imposta diviene esigibile (D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 1)
purchè vengano rispettate le modalità di esercizio previste dal legislatore con le quali tale pretesa
può essere fatta valere dal contribuente, come risulta dall’art. 28, comma 2, n. 3) D.P.R. n. 633 del
1972 – nel testo vigente ratione temporis, tenuto conto del periodo di imposta di cui si discute(anno
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documentazione diversi dalla registrazione delle fatture, aventi natura sostanziale — e, per altro

7,SENTE flt

ONE

1994)- doveva riportare l’ammontare della detrazione “risultante dalle fatture e dalle bollette
doganali registrate nell’anno precedente a norma dell’art. 25…”), a nulla valendo l’esistenza della
memorizzazione delle fatture su pc- strumento in qualunque momento modificabile- in assenza
della stampa degli stessi.
9.11 Trova dunque conferma l’operato dell’Ufficio che non riconobbe la detrazione di
£.247.688.000 esposta in dichiarazione in quanto le fatture di acquisto non risultavano registrate in
violazione dell’art.28 ult.cit. dovendosi ritenere che, in caso di mancata trascrizione nel registro

annotati su supporti informatici, la dichiarazione annuale IVA, in cui i corrispondenti importi siano
stati portati in detrazione, in quanto non conforme ai dati annotati sul registro D.P.R. n. 633 del
1972, ex art. 25, doveva essere considerata infedele, con conseguente disconoscimento dei crediti
portati in detrazione e legittimo recupero della corrispondente imposta-cfr.Cass. n.20442/2011, cit.-.
9.12 Peraltro, come già ricordato dal precedente di questa Corte da ultimo citato al punto 9.10 , la
perdita del diritto a detrazione non determina, altresì, il venir meno per il contribuente del diritto ad
ottenere la restituzione dell’imposta effettivamente versata per acquisti di beni e servizi inerenti
l’esercizio della propria attività, ben potendo essere recuperata l’imposta non dovuta mediante
richiesta di restituzione della somma percetta in eccedenza dalla Amministrazione finanziaria
rimborso, secondo la disciplina dei rimborsi dettata dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 30 e dal D.P.R.
n. 633 del 1972, art. 38 bis applicabili anche al caso di specie. Ciò che esclude di potere ritenere
fondati i rilievi in ordine alla costituzionalità del sistema normativo in atto vigente pure prospettati
dalla difesa della parte controricorrente nella memoria.
10. Il ricorso va quindi accolto e la sentenza cassata.
11. La causa può essere decisa nel merito, alla stregua dell’art.384 c.p.c., con il rigetto del ricorso
introduttivo della parte contribuente.
12. Ricorrono giusti motivi per compensare le spese del procedimento di merito, mentre le spese del
giudizio di legittimità vanno poste a carico della parte soccombente
P.Q.M.
La Corte
Accoglie il ricorso.
Cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito rigetta il ricorso della parte contribuente.
Compensa le spese del giudizio di merito e pone a carico della controricorrente le spese del giudizio
di legittimità che liquida in euro 12.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.
Così deciso in Roma il 3 giugno 2013 nella camera di consiglio della V sezione civile.

D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 25 dei dati relativi alle fatture di acquisto di beni e servizi inerenti,