Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 31064 del 30/11/2018

Cassazione civile sez. trib., 30/11/2018, (ud. 31/10/2018, dep. 30/11/2018), n.31064

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAPPABIANCA Aurelio – Presidente –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – rel. Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello M. – Consigliere –

Dott. BERNAZZANI Paolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al n. 14894/12 R.G. proposto da:

SYSTEMA AMBIENTE S.R.L. (in qualità di incorporante la Ramoco

s.r.l.), in persona del legale rappresentante, rappresentata e

diofesa dall’avv. Alessandro Trivoli, giusta procura in calce al

ricorso, con domicilio eletto presso lo studio “Trivoli &

Associati”, in Roma, via Marocco, n. 18;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con

domicilio eletto in Roma via dei Portoghesi.

– controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale della

Liguria n. 104/6/11 depositata in data 29 settembre 2011.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 31.10.2018

dal Consigliere dott.ssa Pasqualina Anna Piera Condello.

Fatto

RILEVATO

che:

L’Agenzia delle Entrate impugnava la sentenza della Commissione tributaria provinciale che aveva accolto il ricorso proposto dalla società Ramoco s.r.l. avverso l’avviso di accertamento emesso ai fini Iva, in relazione all’anno d’imposta 2001, per il recupero della indebita detrazione dell’imposta relativa a fattura di acquisto dell’importo di Lire 363.979.000 afferenti costi non inerenti e fattura dell’importo di Lire 3.333.000 per costi di sponsorizzazione indebitamente dedotti.

La Commissione tributaria regionale, in parziale riforma della decisione di primo grado, accoglieva l’appello dell’Ufficio limitatamente alla fattura di Lire 363.979.000 e confermava la sentenza nel resto.

Rilevava che i costi cd. per “management fees” o “spese di regia” erano deducibili se inerenti, certi, oggettivamente determinabili, non superiori al loro valore normale e di competemza dell’esercizio a cui venivano imputati ed affermava che nel caso in esame i costi oggetto di contestazione emergevano da una fattura emessa dalla capogruppo Systema s.r.l., recante una causale estremamente generica (“prestazioni di servizi rese dalla nostra società nell’esercizio 2001, come da contratto in essere”), che mancava documentazione giustificativa delle prestazioni fatturate e che erano stati imputati al conto economico della Ramoco s.r.l. costi specifici di rilevante ammontare sostenuti per prestazioni analoghe a quelle che si assumevano ricevute attraverso la capogruppo.

Rigettava, invece, l’appello dell’Ufficio con riguardo alla detrazione dell’I.V.A. relativa alla fattura per spese di pubblicità dell’importo di Lire 3.333.000, ritenendo non provato che detti costi si riferissero ad operazione in tutto o in parte inesistente e non riscontrata la presunzione dell’Ufficio circa la restituzione alla Ramoco s.r.l. di parte del corrispettivo incassato dalla Polisportiva Romito Magra.

Ricorre per la cassazione della suddetta decisione la Systema Ambiente s.r.l., con due motivi.

L’Agenzia delle Entrate si costituisce con controricorso e propone ricorso incidentale, con un unico motivo.

La contribuente ha depositato memoria ex art. 380-bis.1. c.p.c.., con la quale chiede l’applicazione dello ius superveniens costituito dalla norma di interpretazione autentica del T.U.I.R., art. 110, comma 7, (D.Lgs. n. 147 del 2015, art. 5, comma 2) – che rende retroattivamente inapplicabile il criterio del valore normale alle transazioni intercorse tra imprese residenti in Italia – e dal D.Lgs. n. 158 del 2015, art. 15, comma 1, lett. e) e f) che consente di irrogare una sanzione più mite per illegittima detrazione e infedele dichiarazione, in virtù del principio del “favor rei”.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo di ricorso, la contribuente – deducendo “violazione e falsa applicazione del D.P.R. 917 del 1986, art. 9 e art. 76, comma 5, nel testo vigente ratione temporis, del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 13 e 19, nonchè vizio di omessa pronuncia con conseguente nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c.” – sostiene che la sentenza impugnata afferma che i costi per “management fees” o “spese di regia” sono deducibili se, oltre ad essere inerenti e di competenza dell’esercizio di imputazione, non siano superiori al “valore normale” (del T.U.I.R., artt. 9 e 110, comma 7); aggiunge che le norme richiamate dai giudici di appello non disciplinano i presupposti per l’esercizio del diritto alla detrazione dell’I.V.A. addebitata in rivalsa alla società, con la conseguenza che la decisione non è conferente all’oggetto della lite – in cui si discute della detrazione dell’I.V.A. addebitata in rivalsa dalla capogruppo Systema s.r.l. nella fattura n. (OMISSIS) – e viola il disposto di cui all’art. 112 c.p.c..

2. La censura è inammissibile in quanto non contesta la ratio decidendi posta a fondamento della decisione impugnata.

2.1. Anche se nella motivazione della sentenza impugnata si è sottolineato che le “spese di regia” sono deducibili solo in presenza dei requisiti di inerenza, certezza e determinabilità dell’ammontare e se non risultano superiori al loro “valore normale”, la C.T.R. ha ritenuto di escludere la deducibilità dei costi derivanti dalla fattura n. (OMISSIS), oggetto di contestazione, e, conseguentemente, di ritenere indebita la detrazione dell’I.V.A., non per insussistenza dei criteri dettati del T.U.I.R., art. 9 e art. 110, comma 7, ma perchè i costi emergevano da fattura che riportava una causale estremamente generica che non consentiva di verificare le prestazioni in concreto rese e non era supportata da idonea documentazione giustificativa e perchè dall’esame del conto economico della contribuente era stato riscontrato che la società aveva sostenuto oneri ingenti per ottenere prestazioni analoghe a quelle asseritamente ricevute dalla società capogruppo Systema s.r.l..

3. Con il secondo motivo di ricorso, la ricorrente deduce omessa o insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, nonchè vizio di ultrapetizione con conseguente nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ..

4. Il primo profilo di doglianza è infondato.

4.1. Con riguardo al dedotto vizio di motivazione, la difesa della ricorrente assume che: a) la descrizione dei servizi contenuta nella fattura n. (OMISSIS) emessa dalla società Systema s.r.l. doveva essere integrata con l’esame del contratto messo a disposizione dei verificatori; b) l’Ufficio non aveva sollevato in appello la questione della mancanza di documentazione idonea a giustificare le prestazioni di servizi fatturate alla società; c) i costi specifici di rilevante ammontare risultavano descritti nel p.v.c., ma la decisione non aveva tenuto conto del fatto che gli ulteriori costi sostenuti afferivano a prestazioni professionali diverse da quelle ricevute dalla capogruppo, documentate mediante la esibizione di fatture emesse da professionisti terzi, sicchè non sussisteva alcuna sovrapposizione tra i servizi ricevuti dalla capogruppo e quelli ricevuti da soggetti terzi.

4.2. Con la memoria ex art. 380-bis.1. c.p.c., la ricorrente, con specifico riguardo alla contestata genericità della descrizione dei servizi resi contenuta nella fattura n. (OMISSIS) dalla Systema s.r.l., richiamando i principi enunciati da questa Corte con la sentenza n. 13882/2018, ribadisce che nella fattispecie in esame è pacifico che l’Ammninistrazione finanziaria ha acquisito ed esaminato in sede di verifica fiscale il contratto richiamato in fattura ed il prospetto analitico contenente il dettaglio dei servizi resi dalla controllante alle società del gruppo, il costo annuo dei servizi ed i criteri di ripartizione tra dette socità, sicchè la sentenza impugnata avrebbe non correttamente affermato che la descrizione generica della fattura aveva reso impossibile l’attività di controllo da parte dell’Ufficio.

4.3. La ricorrente, a fronte della motivazione fornita dalla Commissione regionale, immune da vizi logici e completa, pone, in realtà, questioni che attengono al merito della vicenda, esclusivamente rimesse all’esame del giudice di appello e non sindacabili in questa sede, considerato che la censura di omessa o insufficiente motivazione non può esaurirsi in mere considerazioni di fatto, atteso che il vizio motivazionale non conferisce a questa Corte il potere di riesaminare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico-formale e della correttezza giuridica, l’esame e la valutazione fatta dal giudice del merito, al quale soltanto spetta di individuare le fonti del proprio convincimento e, a tale scopo, valutare le prove, controllarne l’attendibilità e la concludenza, scegliere tra le risultanze probatorie quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (Cass. n. 6288 del 18/3/2011; Cass. n. 24148 del 25/10/2013; n. 25608 del 14/11/2013).

4.4. Ciò posto, va rilevato che, sebbene l’inosservanza degli obblighi formali prescritti dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21,comma 2, lett. g), per la compilazione della fattura non comportano l’automatica indetraibilità dell’I.V.A., per cui l’Amministrazione finanziaria non può limitarsi al mero esame della fattura, ma deve tenere conto anche delle informazioni complementari fornite dal soggetto passivo, come emerge dalla Dir. 2006/112/CE, art. 219, incombe comunque su colui che chiede la detrazione dell’I.V.A. l’onere di dimostrare la sussistenza delle condizioni per fruirne, ossia di fornire elementi e prove, anche integrativi rispetto alla fattura, necessari per valutare se si debba o meno riconoscere la detrazione richiesta (Corte Giustizia Ue, 15 settembre 2016, causa C-516/14, Barilis 06- Investimentos Imobiliarios e Turisticos SA v Autoridade Tributaria e Aduaneira).

4.5. Nella fattispecie in esame, i giudici di appello non si sono limitati a rilevare la genericità della fattura, ma hanno anche valutato la ulteriore documentazione fornita dalla contribuente al fine di verificare se essa potesse supplire alla generica descrizione dei servizi contenuta nella fattura e, all’esito di tale valutazione, hanno ritenuto che gli elementi probatori aggiuntivi forniti non fossero sufficienti a dimostrare la ricorrenza delle condizioni richieste per la detraibilità dell’imposta.

L’apprezzamento delle risultanze probatorie svolto dai giudici di merito non è scrutinabile in questa sede.

5. La censura è inammissibile per difetto di autosufficienza con riferimento al denunciato vizio di ultrapetizione, atteso che la omessa trascrizione nel ricorso per cassazione dei motivi di appello formulati dall’Ufficio nella loro integralità impedisce a questa Corte di verificare se le questioni sottoposte siano “nuove” e di valutare la eventuale fondatezza della doglianza (Cass. n. 17049 del 20/08/2015).

6. Passando all’esame del ricorso incidentale, con l’unico motivo la difesa erariale denuncia violazione dell’art. 2697 c.c..

Premettendo che con l’avviso di accertamento aveva contestato alla contribuente la inesistenza di un’operazione di sponsorizzazione, per la quale era stata emessa dalla società Polisportiva Romito Magra Garibaldina la fattura n. (OMISSIS) ed era stata portata in detrazione I.V.A. dalla contribuente, sostiene che, a fronte di tale rilievo, la contribuente avrebbe dovuto fornire la prova dell’effettiva esecuzione dell’operazione; si duole, quindi, del fatto che i giudici di appello si sono limitati ad affermare che dagli atti non risultava la prova che il costo si riferisse ad operazione inesistente, senza vagliare i riscontri indiziari offerti dall’Ufficio.

7. Il ricorso incidentale va rigettato.

7.1. In tema di I.V.A., qualora l’Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l’indebita detrazione di fatture, relative ad operazioni inesistenti, spetta all’Ufficio fornire la prova che le operazioni commerciali oggetto di fatturazione non sono mai state poste in essere, indicando gli elementi, anche indiziari, sui quali si fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo, altrimenti indeducibili, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, trattandosi di dati e circostanze facilmente falsificabili (Cass. n. 11873 del 15/05/2018; Cass. n. 428 del 14/1/2015).

7.2. La C.T.R., facendo corretta applicazione dei principi dettati in materia di ripartizione dell’onere della prova, all’esito dell’esame degli elementi presuntivi offerti dall’Ufficio – ossia della circostanza che la fattura relativa ai costi di sponsorizzazione era stata emessa dalla Polisportiva Romito Magra, già verbalizzata dalla Guardia di Finanza per emissione di fatture per operazioni inesistenti, e della ulteriore circostanza che al momento del versamento dell’assegno ottenuto in pagamento la Polisportiva aveva contestualmente effettuato un prelievo di parte del corrispettivo incassato che l’Amministrazione, pur in assenza di riscontro documentale, riteneva fosse stato successivamente restituito alla Ramoco s.r.l. – ha ritenuto che essi non fossero di per sè sufficienti a comprovare la fittizietà dell’operazione di sponsorizzazione e quindi a far spostare sul contribuente l’onere di provare la legittimità della detrazione.

8. Conclusivamente, il ricorso principale ed il ricorso incidentale vanno rigettati.

9. Da ultimo, va esaminata la richiesta di applicazione dello ius superveniens di cui al D.Lgs. n. 158 del 2015 e di conseguente rideterminazione delle sanzioni in materia di dichiarazione infedele e di illegittima detrazione dell’I.V.A.

9.1. La modifica normativa in esame, in realtà, non opera in maniera generalizzata in favor rei, con la conseguenza che la mera affermazione di uno ius superveniens più favorevole non consente di operare sic et simpliciter la trasformazione della sanzione irrogata in sanzione illegale, in assenza di specifica deduzione dell’applicabilità in concreto di una sanzione tributaria inferiore rispetto a quella applicata (Cass. n. 9505 del 12/4/2017; Cass. n. 17143 del 28/6/2018).

9.2. Nel caso in esame, tuttavia, la controricorrente ha ritrascritto nella memoria ex art. 380-bis.1. c.p.c., uno stralcio dell’avviso di accertamento indicante le violazioni accertate e le sanzioni in concreto accertate e, richiamando la sanzione più favorevole introdotta dallo ius superveniens, ha anche rideterminato la misura delle sanzioni in concreto applicabili, che risultano inferiori a quelle irrogate; ha, altresì, dedotto che l’aumento del 100% operato dall’Ufficio per la personalità, oltre a non essere rispettoso del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 7, come modificato dal D.Lgs. n. 158 del 2015, art. 16, comma 1, lett. c), n. 2, rende sproporzionata la sanzione applicata dall’Ufficio e non può essere confermato alla luce del novellato D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 7, che fa perno sul principio di proporzionalità di derivazione unionale che impone che l’importo della sanzione deve essere sempre graduabile e non può eccedere quanto necessario per assicurare l’esatta riscossione ed evitare l’evasione dell’imposizione sul valore aggiunto.

Ne consegue che, in applicazione dello ius superveniens di cui al D.Lgs. n. 158 del 2015, la sentenza va cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Liguria, in diversa composizione, per la rideterminazione delle sanzioni, oltre che per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte rigetta i motivi del ricorso principale ed il ricorso incidentale; decidendo il ricorso e, in applicazione dello ius superveniens di cui al D.Lgs. n. 158 del 2015, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Commissione tributaria regionale della Liguria, in diversa composizione, per la quantificazione delle sanzioni, oltre che per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 31 ottobre 2018.

Depositato in Cancelleria il 30 novembre 2018