Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 31062 del 30/11/2018

Cassazione civile sez. trib., 30/11/2018, (ud. 31/10/2018, dep. 30/11/2018), n.31062

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAPPABIANCA Aurelio – Presidente –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – rel. Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello M. – Consigliere –

Dott. BERNAZZANI Paolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 14890/12 R.G. proposto da:

SYSTEMA AMBIENTE S.R.L. (in qualità di incorporante la Ramoco

s.r.l.), in persona del legale rappresentante, rappresentata e

difesa dall’avv. Alessandro Trivoli, giusta procura in calce al

ricorso, con domicilio eletto presso lo studio “Trivoli &

Associati”, in Roma, via Marocco, n. 18;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con

domicilio eletto in Roma via dei Portoghesi;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale della

Liguria n. 107/6/11 depositata in data 29 settembre 2011.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 31.10.2018

dal Consigliere dott.ssa Pasqualina Anna Piera Condello.

Fatto

RILEVATO

che:

L’Agenzia delle Entrate impugnava la sentenza della Commissione tributaria provinciale che aveva accolto il ricorso proposto dalla società Ramoco s.r.l. avverso l’avviso di accertamento emesso ai fini Irpeg ed Irap, in relazione all’anno d’imposta 2001, per il recupero a tassazione di costi infragruppo ritenuti non inerenti e di costi per pubblicità ritenuti indebitamente dedotti, con conseguente rettifica del reddito d’impresa.

La Commissione tributaria regionale accoglieva l’appello dell’Ufficio limitatamente ai costi non inerenti e confermava nel resto la decisione di primo grado.

Rilevava che i costi cd. per “management fees” o “spese di regia” erano deducibili se inerenti, certi, oggettivamente determinabili, non superiori al loro valore normale e di competenza dell’esercizio a cui venivano imputati; conseguentemente, ritenendo che rientrasse nei poteri dell’Amministrazione finanziaria la valutazione della congruità dei costi e dei ricavi, affermava che nel caso in esame i costi oggetto di contestazione emergevano da una fattura emessa dalla capogruppo Systema s.r.l., recante una causale estremamente generica (“prestazioni di servizi rese dalla nostra società nell’esercizio 2001, come da contratto in essere”), e che mancava documentazione giustificativa delle prestazioni fatturate, considerato che erano stati imputati al conto economico della Ramoco s.r.l. costi specifici di rilevante ammontare sostenuti per prestazioni analoghe a quelle che si assumevano ricevute attraverso la capogruppo.

Rigettava, invece, l’appello dell’Ufficio con riguardo ai costi di pubblicità dell’importo di Lire 3.333.000, sul presupposto che non risultava provato che la fattura relativa a detti costi, emessa dalla Polisportiva Romito Magra, con sede in Arcola, si riferisse ad operazione in tutto o in parte inesistente.

La Systema Ambiente s.r.l. propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza di secondo grado.

L’Agenzia delle Entrate si costituisce con controricorso e propone ricorso incidentale, con un unico motivo.

La contribuente ha depositato memoria ex art. 380-bis.1. c.p.c., con la quale chiede l’applicazione dello ius superveniens costituito dalla norma di interpretazione autentica del T.U.I.R., art. 110, comma 7, (D.Lgs. n. 147 del 2015, art. 5, comma 2) – che rende retroattivamente inapplicabile il criterio del valore normale alle transazioni intercorse tra imprese residenti in Italia – e dal D.Lgs. n. 158 del 2015, art. 15, che consente di irrogare una sanzione per infedele dichiarazione più mite in virtù del principio del “favor rei”.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo di ricorso, la contribuente – deducendo “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 9 e art. 76, comma 5, nel testo vigente ratione temporis, e dell’art. 2697 c.c.,” sostiene che la Commissione regionale non ha fatto corretta applicazione delle norme richiamate in rubrica che si occupano del cd. “transfer pricing”, in forza del quale i componenti di reddito derivanti da operazioni intrattenute con società non residenti nel territorio dello Stato che, direttamente o indirettamente controllano l’impresa o ne sono controllate, sono valutati in base al “valore normale” dei beni ceduti e dei servizi prestati ed evidenzia che nel caso di specie le contestazioni sollevate dall’Ufficio hanno riguardato una generica sproporzione tra il costo sostenuto dalla società ed i servizi effettivamente resi dalla capogruppo Systema s.r.l..

Fa, pure rilevare che, anche laddove si volesse ritenere l’applicabilità delle richiamate disposizioni di legge in materia di “transfer price esterno”, l’onere di provare il mancato rispetto del valore dei beni e servizi scambiati ed il risparmio d’imposta conseguito dal gruppo societario incomberebbe sull’Amministrazione finanziaria e non sul contribuente.

2. La censura è inammissibile in quanto non contesta la ratio decidendi posta a fondamento della sentenza impugnata.

Anche se nella motivazione della sentenza impugnata si è sottolineato che le “spese di regia” sono deducibili solo in presenza dei requisiti di inerenza, certezza, determinabilità dell’ammontare e se non risultano superiori al loro “valore normale”, la C.T.R. ha ritenuto di escludere la deducibilità dei costi oggetto di contestazione non perchè non fossero rispettosi dei criteri dettati dal T.U.I.R., art. 9 e art. 76, comma 5 (ora art. 110, comma 7), ma perchè emergenti da una fattura che riportava una causale estremamente generica – che non consentiva di verificare le prestazioni in concreto rese e che non era supportata da idonea documentazione giustificativa – e perchè dal conto economico della contribuente era stato riscontrato che la società aveva sostenuto oneri ingenti per ottenere prestazioni analoghe a quelle asseritamente ricevute dalla società capogruppo Systema s.r.l.

Non è, dunque, pertinente la invocata applicazione dello ius superveniens costituito dal D.Lgs. n. 147 del 2015, art. 5,comma 2, poichè nella fattispecie in esame la Commissione regionale non ha affermato la indeducibilità dei costi infragruppo perchè superiori al loro “valore normale”, ossia al corrispettivo che si sarebbe dovuto sostenere per acquisire da una controparte indipendente, esterna al gruppo, la stessa tipologia di servizi.

3. Con il secondo motivo di ricorso, la ricorrente deduce omessa o insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, nonchè vizio di ultrapetizione con conseguente nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c..

4. Il primo profilo di doglianza è infondato.

4.1. Con riguardo al dedotto vizio di motivazione, la censura risulta finalizzata ad una revisione del merito della controversia ed ad una diversa ricostruzione fattuale, atteso che la difesa della ricorrente assume che: a) la descrizione dei servizi contenuta nella fattura n. (OMISSIS) emessa dalla Systema s.r.l. doveva essere integrata con l’esame del contratto messo a disposizione dei verificatori; b) l’Ufficio non aveva sollevato in appello il tema della mancanza di documentazione idonea a giustificare le prestazioni di servizi fatturate alla società; c) i costi specifici di rilevante ammontare risultavano descritti nel p.v.c., ma la decisione non aveva tenuto conto che gli ulteriori costi sostenuti afferivano a prestazioni professionali diverse da quelle ricevute dalla capogruppo, documentate mediante la esibizione delle fatture emesse da professionisti terzi, sicchè non sussisteva alcuna sovrapposizione tra i servizi ricevuti dalla capogruppo e quelli ricevuti da terzi.

La ricorrente, a fronte della motivazione fornita dalla Commissione regionale, immune da vizi logici e completa, pone, pertanto, questioni che attengono al merito della vicenda, già esaminate dal giudice di appello e non scrutinabili in sede di legittimità.

4.2. Va, infatti, ribadito, che la censura non può esaurirsi in mere considerazioni di fatto, atteso che il vizio motivazionale non conferisce a questa Corte il potere di riesaminare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico-formale e della correttezza giuridica, l’esame e la valutazione fatta dal giudice del merito, al quale soltanto spetta di individuare le fonti del proprio convincimento e, a tale scopo, valutare le prove, controllarne l’attendibilità e la concludenza, scegliere tra le risultanze probatorie quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (Cass. n. 6288 del 2011; Cass. Sez. U, n. 24148 del 25/10/2013).

5. La censura è inammissibile per difetto di autosufficienza con riferimento al denunciato vizio di ultrapetizione, atteso che la omessa trascrizione nel ricorso per cassazione dei motivi di appello formulati dall’Ufficio nella loro integralità impedisce a questa Corte di valutare se le questioni sottoposte siano “nuove” e di verificare la eventuale fondatezza della censura (Cass. n. 17049 del 20/08/2015).

6. Passando all’esame del ricorso incidentale, con l’unico motivo, la difesa erariale denuncia violazione dell’art. 2697 c.c..

Premettendo che con l’avviso di accertamento aveva contestato che la operazione di sponsorizzazione fosse realmente avvenuta e che a fronte di tale rilievo la contribuente non aveva offerto alcuna prova, si duole del fatto che i giudici di appello hanno valorizzato un profilo, quello dell’avvenuta restituzione di parte del corrispettivo incassato dalla Polisportiva Romito Magra, secondario rispetto alla questione rilevante costituita dalla inesistenza della transazione commerciale.

7. Il ricorso incidentale va rigettato.

7.1. In tema di contenzioso tributario, l’Amministrazione finanziaria, ove contesti l’inesistenza di operazioni assunte a presupposto della deducibilità dei relativi costi e di detraibilità della relativa imposta, ha l’onere di provare, anche mediante presunzioni semplici, che dette operazioni, in realtà, non sono state effettuate, mentre, in presenza di siffatta prova, spetta al contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili (Cass. n. 25775 del 05/12/2014).

7.2. La C.T.R. ha fatto corretta applicazione dei principi dettati in materia di ripartizione dell’onere della prova, in quanto ha ritenuto che gli elementi presuntivi offerti dall’Ufficio – ossia la circostanza che la fattura relativa ai costi di sponsorizzazione è stata emessa dalla Polisportiva Romito Magra, già verbalizzata dalla Guardia di Finanza per emissione di fatture per operazioni inesistenti, e la circostanza che al momento del versamento dell’assegno ottenuto in pagamento la Polisportiva aveva contestualmente effettuato un prelievo di parte del corrispettivo incassato che l’Amministrazione, pur in assenza di riscontro documentale, riteneva fosse stato successivamente restituito alla Ramoco s.r.l. – fossero privi dei requisiti di gravità, precisione e concordanza e non potessero, di conseguenza, far sorgere in capo alla contribuente l’onere di dimostrare la legittimità della detrazione.

5. Conclusivamente, il ricorso principale ed il ricorso incidentale vanno rigettati.

6. Da ultimo, va esaminata la richiesta di applicazione dello ius superveniens di cui al D.Lgs. n. 158 del 2015 e di conseguente rideterminazione delle sanzioni in materia di dichiarazione infedele.

6.1. La modifica normativa in esame, in realtà, non opera in maniera generalizzata in favor rei, con la conseguenza che la mera affermazione di uno ius superveniens più favorevole non consente di operare sic et simpliciter la trasformazione della sanzione irrogata in sanzione illegale, specie in assenza di specifica deduzione dell’applicabilità in concreto di una sanzione tributaria inferiore rispetto a quella applicata (Cass. n. 9505 del 12/4/2017; Cass. n. 17143 del 28/6/2018).

6.2. Nel caso in esame, tuttavia, la controricorrente ha ritrascritto nella memoria ex art. 380-bis.l. c.p.c., uno stralcio dell’avviso di accertamento indicante le violazioni accertate e le sanzioni in concreto accertate e, richiamando la sanzione più favorevole introdotta dallo ius superveniens, ha anche rideterminato la misura della sanzione in concreto applicabile che risulta inferiore a quella irrogata, nonostante abbia fatto riferimento al massimo edittale già irrogato nell’avviso di accertamento.

Ne consegue che, in applicazione dello ius superveniens di cui al D.Lgs. n. 158 del 2015, la sentenza va cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Liguria, in diversa composizione, per la rideterminazione delle sanzioni, oltre che per la liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte rigetta i motivi del ricorso principale e rigetta il ricorso incidentale; decidendo il ricorso e, in applicazione dello ius superveniens di cui al D.Lgs. n. 158 del 2015, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Commissione tributaria regionale della Liguria, in diversa composizione, per la quantificazione delle sanzioni, oltre che per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 31 ottobre 2018.

Depositato in Cancelleria il 30 novembre 2018

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