Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 31060 del 28/12/2017


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Civile Ord. Sez. 5 Num. 31060 Anno 2017
Presidente: BIELLI STEFANO
Relatore: TEDESCO GIUSEPPE

ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 9040/2011 R.G. proposto da
Nigi Agricoltura s.r.l. in liquidazione, rappresentata e difesa dagli
avv. Pasquale Russo e Guglielmo Fransoni, con domicilio eletto in
Roma, viale Bruno Buozzi 102;
– ricorrente contro
Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore,
domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura

l

enerale dello Stato, che la rappresenta e difende;
-contro ricorrenteavverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Toscana n. 118/24/10, depositata il 10 dicembre.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’Il
settembre 2017 dal Consigliere Giuseppe Tedesco.
Rilevato che:
-sulla scorta di segnalazione della Guardia di finanza, l’Ufficio di
Montepulciano dell’Agenzia delle entrate emetteva avviso di
accertamento per l’anno 2004, contestando alla Nigi Agricoltura s.r.l.

Data pubblicazione: 28/12/2017

a) l’emissione di fatture per operazioni inesistenti, utilizzate per
ottenere un maggior credito verso le banche, b) l’indebita deduzione
dei costi (commissioni e interessi passivi) derivanti dell’uso del
credito illecitamente ottenuto, c) la ricezione di tre fatture di acquisto,
emesse da società facenti capo a componenti della medesima famiglia

deduzione dei relativi costi;
– l’Amministrazione riteneva irrilevanti le note di credito a storno
delle fatture emesse e ricevute per le operazioni inesistenti;
– la sentenza di primo grado, favorevole per la contribuente, è
stata riformata dalla Commissione tributaria regionale della Toscana
(Ctr), che ha condiviso la tesi del Fisco in ordine a tutte le
contestazioni mosse con l’avviso;
– la Ctr osservava che le fatture utilizzate per ottenere credito
bancario davano luogo, per ciò solo, al debito di imposta, così
disattendendo quanto dedotto in proposito dalla contribuente, che
aveva sostenuto che le fatture, mai spedite o consegnate agli
apparenti destinatari, non potevano considerarsi emesse/ai sensi e
per gli effetti dell’art. 21, comma 7, del d.P.R. n. 633 del 1972;
– la Ctr osservava ancora, in ordine ai costi per l’utilizzo del credito
illecitamente ottenuto, che il loro disconoscimento era giustificato in
virtù del principio della indeducibilità dei costi da reato;
– confermava infine la rettifica anche in relazione alle fatture di
acquisto per operazioni inesistenti ricevute dalla contribuente,
reputando irrilevanti le note di credito emesse a storno delle stesse
fatture;
– contro la sentenza la Nigi Agricoltura s.r.l. ha proposto ricorso
per cassazione sulla base di quattro motivi, illustrati con memoria;
– l’Agenzia delle entrate ha reagito con controricorso.

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titolare della Nigi s.r.I., per operazioni inesistenti, d) l’indebita

CgwViciefato code:
-con il primo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,
comma primo, n. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 21, comma 7, del

fiscale di fatture formate dalla contribuente al solo di fine di far
apparire l’esistenza di crediti verso la clientela da spendere nei
?te
confronti del sistema bancario àLfizre–eti ottenere un maggiore
affidamento;
– la ricorrente rimarca che i documenti non furono consegnati o
trasmessi al cessionario o al committente, essendo nel contempo
circostanza altrettanto pacifica che le fatture furono poi rettificate
dall’emittente con la procedura ex art. 26 del d.P.R. n.633 del 1972;
– il motivo è fondato;
– il comma 7 dell’art. 21 D.P.R. cit. prevede che se sia emessa
fattura per operazione inesistente VIVA è dovuta per l’intero
ammontare indicato in fattura, senza eccezioni, essendo sufficiente
riportare l’imposta in fattura per renderla dovuta;
– la norma prende in considerazione tutte le ipotesi di fatturazione
in eccesso o per operazioni inesistenti, sia dovute a errore sia a
frode;
-essa va interpretata nel senso che il corrispondente tributo
viene, in realtà, a essere considerato “fuori conto”, e la relativa
obbligazione, conseguentemente, “isolata” da quella risultante dalla
massa di operazioni effettuate, ed estraniata, per ciò stesso, dal
meccanismo di compensazione (tra IVA “a valle” ed IVA “a monte”)
che presiede alla detrazione d’imposta di cui all’art. 19 d.P.R. cit.
(Cass. n. 6289/2001).

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d.P.R. n. 633 del 1972, per avere la Ctr riconosciuto la rilevanza

- la ratio della disposizione va identificata nella salvaguardia
dell’interesse fiscale ad evitare possibili danni erariali determinati
dalla possibilità apparente per il destinatario di operare la detrazione;
-è stato così precisato che se colui che ha emesso la fattura
elimini in tempo utile e completamente il rischio di perdite di entrate

indebitamente fatturata possa essere regolarizzata, senza che una
tale regolarizzazione possa essere subordinata alla buona fede di colui
che ha emesso tale fattura (Corte di Giustizia C-454/1998);
– d’altra parte occorre ancora considerare che l’obbligazione
tributaria prevista dall’art. 21, comma 7, del decreto d’imposta opera
a carico dell’emittente dal momento in cui la fattura da lui formata sia
emessa nei modi previsti dal comma 1 del medesimo articolo, «cioè
sia consegnata o spedita alla controparte (Cass. n. 27684/2013)»;
– nella specie le fatture per operazioni (pacificamente) inesistenti
furono rinvenute non presso coloro che apparivano esserne i
destinatari, ma presso gli istituti bancari;
-secondo la Ctr «chi emette fatture per operazioni inesistenti deve
corrispondete

l’intero

ammontare

dell’imposta

indicata

nel

documento, anche se successivamente è stata emessa nota di credito
in quanto il debito Iva non è correlato al presupposto oggettivo di
effettuazione della operazione, ma discende dalla semplice
indicazione delle imposte in fattura»;
– ragionando in questo modo la Ctr è incorsa in un duplice errore
di diritto;
– in primo luogo perché la rilevanza fiscale del documento, anche
per gli effetti previsti dall’art. 21, comma 7, del d.P.R. n. 633 del
1972, è imprescindibilmente dipendente dal requisito della emissione

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fiscali, il principio della neutralità dell’Iva richiede che l’imposta

della fattura, che in questo ambito deve farsi coincidere con quello di
spossessamento a favore della controparte;
– è decisivo in questo senso il principio che si ricava da Cass. n.
27684 del 2013 cit., che ha censurato la sentenza d’appello,
intervenuta in fattispecie analoga a quella in esame, nella quale i

operazioni inesistenti presentate presso le banche ai fini di
finanziamento creditizio;
-tuttavia, il rimprovero mosso ai giudici di merito non fu di avere
ritenuto fiscalmente non rilevanti le fatture nonostante la loro
circolazione nel sistema bancario, ma di essere giunti a tale
conclusione in esito a una ricognizione incompleta dalla fattispecie,
risultando «insufficientemente indagato, da parte del giudice di
merito, il requisito che la fattura si ha per emessa all’atto della sua
consegna o spedizione all’altra parte»; (Cass. n. 27684/2015 cit.);
-è chiaro che tale indagine sarebbe stata superflua se la Corte, in
quella occasione, avesse ritenuto che il rinvenimento delle fatture
presso le banche costituiva, per ciò solo, requisito sufficiente al fine di
rendere esigibile l’imposta ai sensi dell’art. 21, comma 7, del d. P.R.
n. 633 del 1972;
-mutatis miltandis l’applicazione della medesima regola di giudizio
palesa anche l’errore in cui è incorsa la Ctr nel caso di specie, per
avere perentoriamente riconosciuto l’esigibilità dell’imposta senza
preventivamente verificare se le fatture rinvenute presso le banche
potevano ritenersi “emesse”, intesa l’emissione nel senso sopra
indicato;
– il secondo errore in cui è incorsa la sentenza è nell’avere ritenuto
che la inesistenza delle operazioni precludesse, per ciò solo, la
possibilità della rettifica;

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giudici d’appello avevano ritenuto fiscalmente irrilevanti fatture per

-la giurisprudenza della Suprema corte, infatti, sulla scia di quella
della Corte di Giustizia, è orientata nel senso di riconoscere la
legittimità della rettifica anche in questa ipotesi, «laddove, con
accertamento in fatto riservato al Giudice di merito, risulti che sia
stato in tempo utile definitivamente eliminato qualsiasi rischio di

destinatario della fattura – erroneamente emessa o nella quale è stata
indebitamente liquidata l’imposta – abbia esercitato in base a tale
documento il diritto alla detrazione (o al rimborso), o comunque
possa attualmente esercitare tale diritto: deve riconoscersi la
definitiva eliminazione del rischio in questione, quando risulti
accertato che la fattura o il documento ad essa considerato
equipollente non sia stata “emessa” ai sensi del d.p.r. n. 633 del
1972, art. 21, comma 1, ovvero quando la fattura erroneamente
“emessa” sia stata tempestivamente ritirata dal destinatario senza
che questi ne abbia fatto uso fiscale (annotandola nel registro acquisti
od in altre scritture contabili destinate ad evidenziare il diritto alla
detrazione), o ancora quando l’Amministrazione finanziaria (anche a
seguito di segnalazione dello stesso emittente, ovvero nell’esercizio
dei poteri di verifica di ufficio) abbia contestato e definitivamente
disconosciuto con provvedimento divenuto definitivo – o riconosciuto
legittimo con accertamento passato in giudicato – il diritto alla
detrazione vantato dal destinatario della predetta fattura» (Cass. n.
10939/2015);
-con il s condo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, comma
‹. .,
primo, n. 3, la violazione dell’art. 14, comma 4 bis, della I. n. 537 del

1993, per avere la Ctr ritenuto indeducibili dall’imponibile Ires gli
interessi passivi e le commissioni di massimo scoperto pagati dalla
Nigi alle banche in relazione agli affidamenti scaturenti dalle fatture

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perdita del gettito fiscale, perdita che si verifica allorché il

fittizie di cui al primo motivo, in quanto ritenuti costi e spese
riconducibili a fatti qualificabili come reato;
– la ricorrente non nega che la presentazione delle fatture false in
banca abbia determinato il riconoscimento di un maggior credito in
proprio favore;

sostenuti per l’utilizzo del credito così ottenuto non possono ritenersi
direttamente connessi con l’attività delittuosa, in quanto le relative
somme sono state per definizione erogate in epoca successiva alla
commissione del delitto e comunque sulla base di fattispecie
contrattuali che nulla hanno a che vedere con la realizzazione del
delitto stesso;
– il senso finale della censura è che la disciplina dei costi da reato,
come riformulata dal comma 1, dell’art. 8 del d.l. n.16 del 2 marzo
2012, impedisce la deducibilità dei soli costi strumentali alla
commissione del delitto, strumentalità non ravvisabile nel caso di
specie;
– l’esame della censura esige una preliminare precisazione;
– l’art. 14, comma 4-bis della I. n. 537 del 1993 prima delle recenti
modifiche disponeva che «Nella determinazione dei redditi di cui
all’art. 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi,
approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre
1986, n. 917, non sono ammessi in deduzioni i costi e le spese
riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato […]»;
-secondo l’interpretazione prevalente la norma ricomprendeva
ogni costo relativo a qualsiasi bene o servizio collegato anche
indirettamente a fattispecie criminose;
– il comma 1 dell’art. 8 cit. ha sostituito integralmente il comma
4-bis disponendo che «non sono ammessi in deduzione i costi e le

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-tuttavia, sempre secondo la ricorrente, ciò non toglie che i costi

spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati
per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non
colposo […]»;
– è un fatto che la norma invocata dalla ricorrente (art. 8, comma
1, del d.l. n. 16 del 2012) ha reso più stringenti i presupposti di

sancito dal comma 4-bis dell’art. 14 della I. n. 537 del 1993;
-occorre dare per scontato, inoltre, che la nuova formulazione, in
forza del regime transitorio dettato dall’art. 8, comma 3, del d.l. n. 16
del 2012, risulta applicabile anche nel caso di specie, benché
riguardante periodo di imposta antecedente a quello della sua entrata
in vigore, risultando più favorevole rispetto a quella previgente,I4

% «N

egittimarrib una pretesa impositiva di importo inferiore a quella
avanzata;
– ciò posto il motivo è ugualmente infondato;
-se è vero, da un lato, che i costi per gli

interessi e le

commissioni sul credito illecitamente ottenuto sono intervenuti a
fattispecie delittuosa già compiutamente realizzata tramite la
presentazione delle false fatture, è anche vero, dall’altro, tanto sotto
il profilo giuridico quanto sotto quell’economico, che la presentazione
delle false fatture non avrebbe sortito l’effetto avuto di mira
dall’agente se ad essa non si fosse associata l’assunzione, da parte
del correntista, dell’obbligo di pagare gli interessi e le commissioni
per l’utilizzo del credito;
-tale inscindibile legame, esistente fra il titolo in base al quale il
costo è stato sostenuto e la condotta illecita, integra pur sempre la
condizione richiesta dalla norma ai fini della indeducibilità;
– un costo o una spesa debbono ritenersi direttamente utilizzati
per il compimento del delitto anche se sostenuti in un momento

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applicabilità del divieto di deducibilità dei cc.dd. “costi da reato”,

successivo al perfezionamento della fattispecie delittuosa, ogni qual
volta il loro sostenimento trovi titolo nell’assunzione, da parte
dell’agente, di una obbligazione strutturalmente funzionale alla
realizzazione del delitto;
– per completezza di esame si ritiene di evidenziare il fatto pacifico

complessivamente presentate nell’anno di imposta per l’anticipazione
e che, per questo motivo, sul totale dei costi sostenuti per interessi
passivi e commissioni, il Fisco ha negato la deducibilità solo per la
parte proporzionalmente riferibile alle fatture false;
-tale modo di procedere è conforme al significato della norma così
come modificata dalla novella, che impone di distinguere i costi che si
pongono in rapporto diretto con il delitto (indeducibili) e costi che,
seppur dipendenti da una attività nel cui ambito sono stati commessi
uno o più illeciti, rimangono comunque sostenuti nell’esercizio della
ordinaria attività di impresa, in quanto, appunto, non direttamente
utilizzati nell’esercizio dell’attività criminosa;
– la novella legislativa ha modificato in senso restrittivo l’ambito di
applicazione oggettivo della disciplina anche per altri aspetti, che però
non hanno costituito oggetto di censura;

( • q’tv o
– il motivo in esame si appunta esclusivamente a interpretazione

data dalla Ctr in ordine al rapporto che deve sussistere fra il costo e
l’attività delittuosa al fine dell’applicabilità della disciplina in esame;
– la ricorrente, con la memoria, richiede l’applicazione dello

ius

superveniens di cui al d. Igs. n. 158 del 2015 e, di conseguenza, la
rideterminazione della sanzione applicata con riferimento alla ripresa
cui si riferisce la vicenda giudiziale;
-con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, comma
primo, n. 4, c.p.c., la violazione dell’art. 112 c.p.c. per omessa

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che le fatture fittizie costituivano nella specie una parte di quelle

pronuncia in merito alla ripresa a tassazione relativa ai costi di tre
fatture di acquisto contabilizzati dalla Nigi Agricoltura s.r.l. e di cui il
Fisco aveva contestato l’inesistenza delle operazioni documentate;
– il motivo è fondato;
– la contribuente aveva dedotto di non aver fatto concorrere alla

derivanti dalle tre fatture, avendo appostato nel bilancio di esercizio
un credito di pari importo ancor prima di ricevere le note di credito a
storno delle ridette fatture (note poi ricevute nel 2005);
-questa deduzione, accolta da giudice di primo grado, non è stata
considerata dalla Ctr, che in relazione alle fatture passive in esame ha
considerato esclusivamente i riflessi rilevanti ai fini Iva e non quelli
riguardanti l’imposta sul reddito;
– nell’unico passaggio motivazionale riferito a tale contestazione,
infatti, si accenna solo al regime speciale cui erano sottoposti, ai fini
Iva, le società emittenti le fatture;
-tale considerazione, riguardante appunto l’Iva, non è riferibile
neanche implicitamente a quanto la contribuente aveva dedotto per
A:

negare il caratter indebita Gtallb deduzione del costo, fondata sul
rilievo che la posta passiva era stata neutralizzata attraverso
l’indicazione di un credito di pari importo;
– è significativa in tal senso anche la frase successiva della
sentenza («passando al merito degli aspetti fiscali dell’operato della
società ai fini delle II.DD»), dalla quale si desume che, fino a quel
momento, la Ctr aveva considerato la vicenda solo ai fini Iva;
– con il quarto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,
comma primo, n. 3, c.p.c., la violazione degli art. 6, comma 4, e 34,
comma 1, del d.P.R. n. 633 del 1972;

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formazione dei propri imponibili Ires ed Irap di periodo i costi

-con tale motivo, sempre con riferimento alle fatture considerate
nel terzo motivo, la decisione di secondo grado è censurata là dove
aveva ritenuto corretto «l’operato dell’Ufficio in merito alla ripresa
derivante dalle note di credito emesse a storno di tre fatture di
acquisto per operazioni inesistenti non dovute dalla società emittenti

– il motivo è inammissibile;
– esso inteso a censurare esclusivamente l’affermazione della
sentenza secondo cui il regime speciale esonerava le società emittenti
dal ricorso alle note di variazione;
-occorre tuttavia considerare che l’affermazione censurata è
espressamente

riferita

a

operazione

qualificate

inesistenti

(conformemente alla tesi sostenuta dal Fisco con l’avviso di
accertamento);
– ebbene, la valutazione in fatto sottesa a tale qualificazione
racchiude un’autonoma ratio decidendi, essendo principio pacifico che
l’inesistenza oggettiva della operazione esclude, per ciò solo, la
configurabilità del diritto di detrazione (Cass. n. 12111/2015);
– la decisione finisce così per essere fondata su due diverse
rationes decidendi,

che avrebbero dovuto essere ambedue

impugnate, mentre la ricorrente ne ha impugnata solo una (quella
riguardante il regime speciale);
-consegue da ciò l’inammissibilità del motivo in forza del principio
.0105
chgla sentenza sia sorretta da una pluralità di ragioni, distinte ed
autonome, ciascuna delle quali giuridicamente e logicamente
sufficiente a giustificare la decisione adottata, l’omessa impugnazione
di una di esse rende inammissibile, per difetto di interesse, la censura
relativa alle altre, la quale, essendo divenuta definitiva l’autonoma
motivazione non impugnata, in nessun caso potrebbe produrre

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perché imprese operanti in regime speciale»;

l’annullamento della sentenza» (Cass. n. 9752/2017; conf. n.
2108/2012);
– la ricorrente, con la memoria, richiede l’applicazione dello

ius

superveniens di cui al d. Igs. n. 158 del 2015 e, di conseguenza, la
rideterminazione della sanzione applicata con riferimento alla ripresa

– la questione andrà riproposta al giudice di rinvio;
– in conclusione sono fondati il primo e il terzo motivo di ricorso, è
infondato il secondo, è inammissibile il quarto;
– si giustifica, in relazione ai motivi accolti, la cassazione della
sentenza con rinvio alla Commissione tributaria regionale della
Toscana in diversa composizione, che provvederà a nuova esame
attenendosi ai principi di cui sopra;
– alla stessa Commissione tributaria regionale demanda di
provvedere sulle spese del giudizio di legittimità;
P.Q.M.

accoglie il primo e il terzo motivo di ricorso; rigetta il secondo;
dichiara inammissibile il quarto motivo; cassa la sentenza in relazione
ai motivi accolti; rinvia alla Commissione tributaria regionale della
Toscana in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche
sulle spese del giudizio di legittimità.
Roma 11 settembre 2017.

cui si riferisce la vicenda giudiziale;

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