Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 3106 del 12/02/2014

Civile Sent. Sez. 5 Num. 3106 Anno 2014
Presidente: PIVETTI MARCO
Relatore: CONTI ROBERTO GIOVANNI

SENTENZA

sul ricorso 1954-2007 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
– ricorrente contro

2013
1947

ISTAS SCARL in persona del legale rappresentante pro
tempore,
FEDERICO

elettivamente domiciliato in ROMA VIA
CONFALONIERI

presso

lo

studio

dell’avvocato SIVIGLIA GIUSEPPE PIERO, rappresentato e
difeso dall’avvocato SAMMARTINO SALVATORE giusta

Data pubblicazione: 12/02/2014

delega a margine;
– contrari corrente –

avverso la sentenza n. 80/2005 della COMM.TRIB.REG. di
PALERMO, depositata 1’08/11/2005;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica

GIOVANNI CONTI;
udito per il ricorrente l’Avvocato CASELLI che si
riporta;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. VINCENZO GAMBARDELLA che ha concluso
per l’accoglimento del ricorso.

udienza del 03/06/2013 dal Consigliere Dott. ROBERTO

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
1. La ISTAS soc.coop. a r.l. indicava nelle dichiarazioni annuali IVA per gli anni 1995 e 1996 un
credito di imposta per il quale veniva chiesto in parte il rimborso, computando la restante parte
come detrazione per gli anni successivi.
2. Con due autonomi avvisi l’Ufficio IVA rettificava le dichiarazioni presentate dalla contribuente,

3. La società contribuente proponeva due ricorsi contro gli atti anzidetti innanzi alla CTP di
Agrigento che, previa riunione dei medesimi, dichiarava l’illegittimità delle pretese fiscali.
4. L’Agenzia delle Entrata proponeva ricorso in appello che la CTR della Sicilia, con sentenza
depositata 1’8 novembre 2005, rigettava.
4.1 Secondo il giudice di appello l’art.19 d.p.r. n.633/1972 non prevedeva alcuna limitazione alla
detraibilità dell’imposta, ragion per cui non potevano costituire ragioni impeditive al diritto alla
detrazione né la mancata effettuazione di operazioni esenti nello stesso periodo di imposta, né il
riferimento ad ipotetiche operazioni “future”, né il mancato conseguimento di alcun volume di
affari.
4.2 Aggiungeva che, esclusa ogni rilevanza alle modifiche apportate all’art.19 per il periodo
successivo rispetto a quello preso in considerazione degli avvisi, non aveva pregio
l’argomentazione dell’ufficio in ordine alle attività da svolgersi secondo lo Statuto della società,
riferendosi la norma all’effettuazione di operazioni esenti da parte del soggetto contribuente,
essendo peraltro incontestata l’assenza di operazioni esenti. Peraltro, dalla produzione dello Statuto
da parte della società era emersa la molteplicità delle attività esercitate dalla società, tutte soggette
a differenti regimi fiscali.
4.3 L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per Cassazione, affidato ad un unico motivo, al
quale ha resistito la società contribuente con controricorso e memoria.
MOTIVI DELLA DECISIONE
5. L’Agenzia delle Entrate deduce, con un unico motivo, la violazione e falsa applicazione
dell’art.19 commi 1 e 3 dpr n.63311972, in relazione all’art.360 comma 1 n.3 c.p.c. Lamenta che la
CTR aveva rigettato l’appello sul presupposto che il diritto alla detrazione poteva essere limitato
solo nella ricorrenza dei presupposti di cui al comma 3 dell’art.19 cit., non ricorrenti nel caso
concreto in cui era risultata l’assenza di operazioni esenti. Sostiene che il ragionamento della CTR
era errato, consentendo l’art.19, nella versione ratione temporis vigente, la detrazione dell’IVA
sugli acquisti solo in presenza della loro inerenza all’attività di impresa. E poiché la società
contribuente aveva omesso di provare tale presupposto sia in primo che in secondo grado, ancorchè
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negando l’esistenza dei crediti indicati ed applicando le relative sanzioni.

la rettifica avesse sul punto esplicitamente indicato l’assenza di inerenza delle operazioni all’attività
di impresa, appariva palese la violazione di legge, non potendosi nemmeno rilevare l’assenza di
operazioni esenti, potendo tale circostanza incidere sul quantum della detrazione, lasciando
impregiudicato l’ an della medesima.
6. La società contribuente ha dedotto l’inammissibilità del motivo, riguardante una questione
originariamente prospettata dall’Agenzia in primo grado, ma non riproposta nel grado di appello e,
comunque, l’infondatezza della stessa.

operato dalla ricorrente, la CTR aveva non solo escluso l’esistenza di veruna operazione esente da
parte della società contribuente, parimenti rilevando che non poteva incidere sul diritto a detrazione
l’assenza di un volume d’affari.
6.2 Aggiungeva che il mancato inizio dell’attività di gestione della casa di riposo per anziani negli
anni sottoposti a rettifica non poteva in alcun modo incidere sull’inerenza delle spese sostenute;
evidenzielancora, che l’unica limitazione prevista dall’art.19 alla detraibilità dell’imposta, avendo
il contribuente dimostrato gli acquisti effettuati, era quella dell’esistenza di operazioni esenti
realmente effettuate nello stesso periodo di imposta. Circostanza all’evidenza assente nel caso di
specie, come lo stesso Ufficio aveva riconosciuto.
6.3 Precisava, per mero tuziorismo, che l’interpretazione dello statuto della società offerta
dall’ufficio era errata, non potendosi ritenere che tutte le attività previste in Statuto fossero
riconducibili alle operazioni esenti, come del resto aveva riconosciuto la stessa CTR. Senza dire che
la stessa attività di gestione della casa di riposo per anziani non dava luogo, nel caso di specie, ad
operazioni esenti, essendo stata la società contribuente inserita fra le cooperative sociali ai sensi
della 1.n.381/1991, risultando pertanto le relative attività soggette all’IVA ridotta al 4 % e, dunque,
non esenti.
7.La censura, ancorchè ammissibile, è infondata.
7.1 Ed invero, pur essendo vero, come puntualmente evidenziato dalla società contribuente, che la
questione relativa all’inerenza delle operazioni commerciali per le quali la società contribuente
aveva chiesto la detrazione- ed il rimborso- non risulta essere stata posta a base dell’appello, la
stessa, attenendo ai presupposti costitutivi del diritto di credito di rimborso che la contribuente
aveva originariamente richiesto ed ottenuto, non poteva rimanere travolta dalla mancata
impugnazione da parte dell’Agenzia in fase di gravame, risultando rilevabile anche in sede di
legittimità.
7.2 Ciò posto, la censura è infondata.
7.3 Quanto alla necessità che la parte contribuente dimostri l’inerenza delle operazioni all’attività
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6.1 Evidenzia, in particolare, che a fronte della ricostruzione dell’iter motivazionale della sentenza

di impresa, rileva il Collegio che la contestazione mossa in origine dall’Ufficio nei confronti della
società- per come risulta dall’avviso di accertamento riprodotto dalla parte ricorrente- era per un
verso correlata alla indetraibilità dei costi, alla stregua dell’art.19 comma 1 d.p.r. n.633/72, in
quanto destinati alla gestione di una casa di riposo e, dunque, all’effettuazione di prestazioni esenti
secondo quanto disposto dall’art.10 punto 21 dpr n.633/72. Per altro verso, l’Ufficio aveva
prospettato l’impossibilità di considerare inerenti i costi sostenuti dal contribuente, in quanto gli

che la cooperativa di che trattasi, limitatamente all’attività di gestione “casa di riposo” non ha
effettuato alcuna operazione attiva per oltre un decennio qualificandosi come consumatore finale”.
7.4 Si tratta di una contestazione che atteneva ad un preciso profilo, concernente la strumentalità dei
costi rispetto all’attività imprenditoriale sotto il profilo del mancato svolgimento dell’attività
imprenditoriale, posto che l’Ufficio mai ha posto in discussione che i costi erano destinati alla
realizzazione di una casa di riposo per anziani.
7.5 Orbene, appare, per un verso, corretta~ la statuizione con la quale la CTR ha escluso la
rilevanza, al fine di paralizzare il diritto di detrazione, dell’assenza di operazioni esenti negli anni
oggetto della rettifica.
7.6 Così statuendo, infatti, la CTR si è conformata a quanto stabilito da questa Corte allorchè, in un
caso omogeneo rispetto a quello oggi esaminato, ha ritenuto che in tema di IVA, l’art. 19 del d.P.R.
n. 633 del 1972- nella versione anteriore alle modifiche introdotte allo stesso articolo dall’art.2 c.1
d.lgs.n.313/97, alla cui stregua “non è detraibile l’imposta relativa all’acquisto o
all’importazione di beni e servizi afferenti operazioni esenti o comunque non soggette
all’imposta, salvo il disposto dell’articolo 19-bis2” nell’escludere la detrazione dell’IVA dovuta,
assolta o addebitata a titolo di rivalsa sull’acquisto di beni e servizi finalizzati alla prestazione di
servizi esenti, si riferisce alle operazioni realizzate nello stesso anno d’imposta, non anche a quelle
che l’imprenditore potrebbe (o dovrebbe, in conformità all’oggetto sociale) porre in essere in
annualità d’imposta successive-cfr.Cass.11117/2008-.
7.7 In tale circostanza si è ritenuto, sulla scorta della giurisprudenza pregressa (Cass. nn.
5006/1998, 9452/1997, 4294/1997, 4208/1996) – che il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, nella
formulazione vigente all’epoca (analoga a quella per cui si procede)- secondo la quale “…Se il
contribuente ha effettuato anche operazioni esenti ai sensi dell’articolo 10 la detrazione e’
ridotta della percentuale corrispondente al rapporto tra l’ammontare delle operazioni esenti
effettuate nell’anno e il volume di affari dell’anno stesso…”- nell’escludere la detrazione
dell’IVA dovuta, assolta o addebitata a titolo di rivalsa sull’acquisto di beni e servizi finalizzati alla
prestazione di servizi esenti, faceva chiaro riferimento alle operazioni esenti realizzate nello stesso
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stessi non si riferivano “ad una concreta attività di impresa che nella fattispecie non esiste, atteso

anno d’imposta, non anche a quelle che l’imprenditore avrebbe potuto (o dovuto, in conformità
all’oggetto sociale) porre in essere in annualità d’imposta successive.
7.8. D’altra parte, non è nemmeno il caso di sottacere che l’Agenzia delle Entrate non ha in alcun
modo documentato che l’attività per la quale la società aveva effettuato i costi desse effettivamente
luogo a prestazioni esenti, omettendo nel giudizio di merito ogni contestazione alla circostanza che
la stessa società, per gli anni successivi, aveva regolarmente applicato l’IVA a tasso agevolato — in
relazione alla natura di società cooperativa- per le prestazioni rese dalla casa di riposo —cfr.pag.16

7.8 Per quel che poi riguarda la questione concernente la manc40, attivazione della casa di riposo
all’atto dell’effettuazione die costi, questa Corte non ha mancato di sottolineare come l’effettiva
inerenza all’esercizio dell’impresa, sussiste quando l’operazione passiva sia compiuta in stretta
connessione con le finalità imprenditoriali, senza, tuttavia, che sia richiesto il concreto esercizio
dell’impresa, potendo la detrazione dell’imposta spettare anche nel caso di assenza di operazioni
attive, con riguardo alle attività meramente preparatorie, quali la ristrutturazione di un immobile,
purché finalizzate alla costituzione delle condizioni d’inizio effettivo dell’attività tipica-cfr.Cass. n.
7344 del 31/03/2011-.
7.9 In definitiva, questa Corte è ferma nel ritenere che in ordine agli acquisti di beni occorre
accertare, ai fini della detraibilità dell’imposta, che dette operazioni passive siano effettivamente
inerenti all’esercizio dell’impresa, cioè compiute in stretta connessione con le finalità
imprenditoriali, senza tuttavia che sia richiesto il concreto esercizio dell’impresa, con la
conseguenza che la detrazione dell’imposta spetta, ricorrendo la detta condizione, anche nel caso di
assenza di compimento di operazioni attive. Se l’inerenza di un’operazione ai fini IVA comporta che
essa sia funzionale all’attività imprenditoriale formalizzata nell’oggetto sociale, è tuttavia tale anche
quella finalizzata alla costituzione delle condizioni necessarie perché l’attività tipica possa
concretamente iniziare, e quindi anche le attività meramente preparatorie che per definizione
vengono poste in essere in una fase in cui non vi è ancora produzione di ricavi(conf.Cass. n. 23400
del 2010;Cass.n.11765/2008; Cass. 1863/2004; 573912005;Cass.n.4242/2007).
7.10 Il principio si collega all’altro, a cui tenore la detrazione dell’IVA regolata dal D.P.R. n. 633
del 1972, art. 19, connessa all’inerenza all’attività di impresa di beni o servizi, è configurabile in
presenza di documentate spese di investimento, sostenute in vista di un’iniziativa complessa, anche
in assenza di operazioni attive, senza che occorra il concreto esercizio dell’impresa stessa (Cass.
1863/2004; 5739/2005; 8583/2006).
7.11 Quanto testè affermato trova, poi, piena conferma nella giurisprudenza della Corte di
Giustizia, a cui tenore chi ha l’intenzione, confermata da elementi obiettivi, di iniziare in modo
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memoria della controricorrente e pag.13 controricorso.

autonomo un’attività economica ai sensi dell’art. 4 della sesta direttiva ed effettua a tal fine le prime
spese di investimento deve essere considerato come soggetto passivo ed ha il diritto di detrarre
immediatamente l’IVA dovuta o pagata sulle spese d’investimento sostenute in vista delle
operazioni che intende effettuare e che danno diritto alla detrazione, senza dover aspettare l’inizio
dell’esercizio effettivo della sua impresa (Corte giust.15 gennaio 1998, causa C-37/85, Ghent Coal
Terminal, punto 17, e 21 marzo 2000, cause C-110198 – C-147/98, Gabalfrisa e a., punto 47; Corte

C-527/11 ;Corte giust.29 novembre 2012, causa C III 257/11,p.27-. Pertanto, in assenza di circostanze
fraudolente o abusive e fatte salve eventuali rettifiche conformemente alle condizioni previste
all’articolo 185 della direttiva 2006/112, il diritto a detrazione, una volta insorto, rimane acquisito
anche se l’attività economica prevista non ha dato luogo ad operazioni imponibili (v. Corte Giust.
29 novembre 2012, causa C-257/11, SC Gran Via Moineffi SRL, p.29, che richiama Corte giust. 29
febbraio 1996, INZO, CI110/94, punti 20 e 21; Corte Giust. 5 gennaio 1998, causa C-37/95, Ghent
Coal Terminal, punti 19123; Corte Giust. 8 giugno 2000, causa C-396/98, Schlofistrasse, punto 42,
Corte Giust. 8 giugno 2000, Midland Bank, 0E98/98, punto 22, e Corte Giust. 3 marzo 2005, causa
C-32/03, Fini H, punto 22).
7.12 In conclusione l’assenza di intento fraudolento, mai dedotto dall’Agenzia, rende evidente
l’infondatezza della censura prospettata dall’Agenzia.
8. Il ricorso va dunque rigettato. Segue la condanna alle spese della parte ricorrente
P.Q.M.
Rigetta il ricorso e condanna l’Agenzia al pagamento delle spese del giudizio di legittimità che
liquida in euro 4.500,00 per compensi, euro 200 per esborsi, oltre accessori come per legge.
Così deciso nella camera di consiglio della V sezione civile il 3 giugno 2013 in Roma.

giust., 8 giugno 2000, causa C-400/98, Finanzamt Goslar, p.34;Corte Giust. 14 marzo 2013 causa