Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 31059 del 28/12/2017

Cassazione civile, sez. trib., 28/12/2017, (ud. 11/09/2017, dep.28/12/2017),  n. 31059

Fatto

RILEVATO CHE:

– sulla scorta di segnalazione della Guardia di finanza, l’Ufficio di Montepulciano dell’Agenzia delle entrate emetteva avviso di accertamento per l’anno 2003, contestando alla Nigi Agricoltura s.r.l.

a) l’emissione di fatture per operazioni inesistenti, utilizzate per ottenere un maggior credito verso le banche, b) l’indebita deduzione dei costi (commissioni e interessi passivi) derivanti dell’uso del credito illecitamente ottenuto, c) la ricezione di tre fatture di acquisto, emesse da società facenti capo a componenti della medesima famiglia titolare della Nigi s.r.l., per operazioni inesistenti, d) l’indebita deduzione dei relativi costi;

– l’Amministrazione riteneva irrilevanti le note di credito a storno delle fatture emesse e ricevute per le operazioni inesistenti;

– la sentenza di primo grado, favorevole per la contribuente, è stata riformata dalla Commissione tributaria regionale della Toscana (Ctr), che ha condiviso la tesi del Fisco in ordine a tutte le contestazioni mosse con l’avviso;

– la Ctr osservava che le fatture utilizzate per ottenere credito bancario davano luogo, per ciò solo, al debito di imposta, così disattendendo quanto dedotto in proposito dalla contribuente, che aveva sostenuto che le fatture, mai spedite o consegnate agli apparenti destinatari, non potevano considerarsi emesse ai sensi e per gli effetti del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, comma 7;

– la Ctr osservava ancora, in ordine ai costi per l’utilizzo del credito illecitamente ottenuto, che il loro disconoscimento era giustificato in virtù del principio della indeducibilità dei costi da reato;

– confermava infine la rettifica anche in relazione alle fatture di acquisto per operazioni inesistenti ricevute dalla contribuente, reputando irrilevanti le note di credito emesse a storno delle stesse fatture;

– contro la sentenza la Nigi Agricoltura s.r.l. ha proposto ricorso per cassazione sulla base di quattro motivi, illustrati con memoria;

– l’Agenzia delle entrate ha reagito con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

– con il primo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, comma 7, per avere la Ctr riconosciuto la rilevanza fiscale di fatture formate dalla contribuente al solo di fine di far apparire l’esistenza di crediti verso la clientela da spendere nei confronti del sistema bancario per ottenere un maggiore affidamento;

– la ricorrente rimarca che i documenti non furono consegnati o trasmessi al cessionario o al committente, essendo nel contempo circostanza altrettanto pacifica che le fatture furono poi rettificate dall’emittente con la procedura D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 26;

– il motivo è fondato;

– l’art. 21 D.P.R. cit., comma 7 prevede che se sia emessa fattura per operazione inesistente l’IVA è dovuta per l’intero ammontare indicato in fattura, senza eccezioni, essendo sufficiente riportare l’imposta in fattura per renderla dovuta;

– la norma prende in considerazione tutte le ipotesi di fatturazione in eccesso o per operazioni inesistenti, sia dovute a errore sia a frode;

– essa va interpretata nel senso che il corrispondente tributo viene, in realtà, a essere considerato “fuori conto”, e la relativa obbligazione, conseguentemente, “isolata” da quella risultante dalla massa di operazioni effettuate, ed estraniata, per ciò stesso, dal meccanismo di compensazione (tra IVA “a valle” ed IVA “a monte”) che presiede alla detrazione d’imposta di cui all’art. 19 D.P.R. cit. (Cass. n. 6289/2001).

– la ratio della disposizione va identificata nella salvaguardia dell’interesse fiscale ad evitare possibili danni erariali determinati dalla possibilità apparente per il destinatario di operare la detrazione;

– è stato così precisato che se colui che ha emesso la fattura elimini in tempo utile e completamente il rischio di perdite di entrate fiscali, il principio della neutralità dell’Iva richiede che l’imposta indebitamente fatturata possa essere regolarizzata, senza che una tale regolarizzazione possa essere subordinata alla buona fede di colui che ha emesso tale fattura (Corte di Giustizia C-454/1998);

– d’altra parte occorre ancora considerare che l’obbligazione tributaria prevista dall’art. 21, comma 7 decreto d’imposta opera a carico dell’emittente dal momento in cui la fattura da lui formata sia emessa nei modi previsti dal comma 1 medesimo articolo, “cioè sia consegnata o spedita alla controparte (Cass. n. 27684/2013)”;

– nella specie le fatture per operazioni (pacificamente) inesistenti furono rinvenute non presso coloro che apparivano esserne i destinatari, ma presso gli istituti bancari;

– secondo la Ctr “chi emette fatture per operazioni inesistenti deve corrispondete l’intero ammontare dell’imposta indicata nel documento, anche se successivamente è stata emessa nota di credito in quanto il debito Iva non è correlato al presupposto oggettivo di effettuazione della operazione, ma discende dalla semplice indicazione delle imposte in fattura”;

– ragionando in questo modo la Ctr è incorsa in un duplice errore di diritto;

– in primo luogo perchè la rilevanza fiscale del documento, anche per gli effetti previsti dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, comma 7, è imprescindibilmente dipendente dal requisito della emissione della fattura, che in questo ambito deve farsi coincidere con quello di spossessamento a favore della controparte;

– è decisivo in questo senso il principio che si ricava da Cass. n. 27684 del 2013 cit., che ha censurato la sentenza d’appello, intervenuta in fattispecie analoga a quella in esame, nella quale i giudici d’appello avevano ritenuto fiscalmente irrilevanti fatture per operazioni inesistenti presentate presso le banche ai fini di finanziamento creditizio;

– tuttavia, il rimprovero mosso ai giudici di merito non fu di avere ritenuto fiscalmente non rilevanti le fatture nonostante la loro circolazione nel sistema bancario, ma di essere giunti a tale conclusione in esito a una ricognizione incompleta dalla fattispecie, risultando “insufficientemente indagato, da parte del giudice di merito, il requisito che la fattura si ha per emessa all’atto della sua consegna o spedizione all’altra parte”; (Cass. n. 27684/2015 cit.);

– è chiaro che tale indagine sarebbe stata superflua se la Corte, in quella occasione, avesse ritenuto che il rinvenimento delle fatture presso le banche costituiva, per ciò solo, requisito sufficiente al fine di rendere esigibile l’imposta ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, comma 7;

– mutatis mutandis l’applicazione della medesima regola di giudizio palesa anche l’errore in cui è incorsa la Ctr nel caso di specie, per avere perentoriamente riconosciuto l’esigibilità dell’imposta senza preventivamente verificare se le fatture rinvenute presso le banche potevano ritenersi “emesse”, intesa l’emissione nel senso sopra indicato;

– il secondo errore in cui è incorsa la sentenza è nell’avere ritenuto che la inesistenza delle operazioni precludesse, per ciò solo, la possibilità della rettifica;

– la giurisprudenza della Suprema corte, infatti, sulla scia di quella della Corte di Giustizia, è orientata nel senso di riconoscere la legittimità della rettifica anche in questa ipotesi, “laddove, con accertamento in fatto riservato al Giudice di merito, risulti che sia stato in tempo utile definitivamente eliminato qualsiasi rischio di perdita del gettito fiscale, perdita che si verifica allorchè il destinatario della fattura – erroneamente emessa o nella quale è stata indebitamente liquidata l’imposta – abbia esercitato in base a tale documento il diritto alla detrazione (o al rimborso), o comunque possa attualmente esercitare tale diritto: deve riconoscersi la definitiva eliminazione del rischio in questione, quando risulti accertato che la fattura o il documento ad essa considerato equipollente non sia stata “emessa” ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, comma 1, ovvero quando la fattura erroneamente “emessa” sia stata tempestivamente ritirata dal destinatario senza che questi ne abbia fatto uso fiscale (annotandola nel registro acquisti od in altre scritture contabili destinate ad evidenziare il diritto alla detrazione), o ancora quando l’Amministrazione finanziaria (anche a seguito di segnalazione dello stesso emittente, ovvero nell’esercizio dei poteri di verifica di ufficio) abbia contestato e definitivamente disconosciuto con provvedimento divenuto definitivo – o riconosciuto legittimo con accertamento passato in giudicato – il diritto alla detrazione vantato dal destinatario della predetta fattura” (Cass. n. 10939/2015);

– con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis, per avere la Ctr ritenuto indeducibili dall’imponibile Ires gli interessi passivi e le commissioni di massimo scoperto pagati dalla Nigi alle banche in relazione agli affidamenti scaturenti dalle fatture fittizie di cui al primo motivo, in quanto ritenuti costi e spese riconducibili a fatti qualificabili come reato;

– la ricorrente non nega che la presentazione delle fatture false in banca abbia determinato il riconoscimento di un maggior credito in proprio favore;

– tuttavia, sempre secondo la ricorrente, ciò non toglie che i costi sostenuti per l’utilizzo del credito così ottenuto non possono ritenersi direttamente connessi con l’attività delittuosa, in quanto le relative somme sono state per definizione erogate in epoca successiva alla commissione del delitto e comunque sulla base di fattispecie contrattuali che nulla hanno a che vedere con la realizzazione del delitto stesso;

– il senso finale della censura è che la disciplina dei costi da reato, come riformulata dal D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, comma 1, impedisce la deducibilità dei soli costi strumentali alla commissione del delitto, strumentalità non ravvisabile nel caso di specie;

– l’esame della censura esige una preliminare precisazione;

– la L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis prima delle recenti modifiche disponeva che “Nella determinazione dei redditi di cui all’art. 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, non sono ammessi in deduzioni i costi e le spese riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato (…)”;

– secondo l’interpretazione prevalente la norma ricomprendeva ogni costo relativo a qualsiasi bene o servizio collegato anche indirettamente a fattispecie criminose;

– l’art. 8 cit., comma 1 ha sostituito integralmente il comma 4-bis disponendo che “non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualifica bili come delitto non colposo (…)”;

– è un fatto che la norma invocata dalla ricorrente (D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 1) ha reso più stringenti i presupposti di applicabilità del divieto di deducibilità dei cc.dd. “costi da reato”, sancito dalla L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis;

– occorre dare per scontato, inoltre, che la nuova formulazione, in forza del regime transitorio dettato dal D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 3, risulta applicabile anche nel caso di specie, benchè riguardante periodo di imposta antecedente a quello della sua entrata in vigore, risultando più favorevole rispetto a quella previgente, in quanto legittima una pretesa impositiva di importo inferiore a quella avanzata;

– ciò posto il motivo è ugualmente infondato;

– se è vero, da un lato, che i costi per gli interessi e le commissioni sul credito illecitamente ottenuto sono intervenuti a fattispecie delittuosa già compiutamente realizzata tramite la presentazione delle false fatture, è anche vero, dall’altro, tanto sotto il profilo giuridico quanto sotto quell’economico, che la presentazione delle false fatture non avrebbe sortito l’effetto avuto di mira dall’agente se ad essa non si fosse associata l’assunzione, da parte del correntista, dell’obbligo di pagare gli interessi e le commissioni per l’utilizzo del credito;

– tale inscindibile legame, esistente fra il titolo in base al quale il costo è stato sostenuto e la condotta illecita, integra pur sempre la condizione richiesta dalla norma ai fini della indeducibilità;

– un costo o una spesa debbono ritenersi direttamente utilizzati per il compimento del delitto anche se sostenuti in un momento successivo al perfezionamento della fattispecie delittuosa, ogni qual volta il loro sostenimento trovi titolo nell’assunzione, da parte dell’agente, di una obbligazione strutturalmente funzionale alla realizzazione del delitto;

– per completezza di esame si ritiene di evidenziare il fatto pacifico che le fatture fittizie costituivano nella specie una parte di quelle complessivamente presentate nell’anno di imposta per l’anticipazione e che, per questo motivo, sul totale dei costi sostenuti per interessi passivi e commissioni, il Fisco ha negato la deducibilità solo per la parte proporzionalmente riferibile alle fatture false;

– tale modo di procedere è conforme al significato della norma così come modificata dalla novella, che impone di distinguere i costi che si pongono in rapporto diretto con il delitto (indeducibili) e costi che, seppur dipendenti da una attività nel cui ambito sono stati commessi uno o più illeciti, rimangono comunque sostenuti nell’esercizio della ordinaria attività di impresa, in quanto, appunto, non direttamente utilizzati nell’esercizio dell’attività criminosa;

– la novella legislativa ha modificato in senso restrittivo l’ambito di applicazione oggettivo della disciplina anche per altri aspetti, che però non hanno costituito oggetto di censura;

– il motivo in esame si appunta esclusivamente contro la interpretazione data dalla Ctr in ordine al rapporto che deve sussistere fra il costo e l’attività delittuosa al fine dell’applicabilità della disciplina in esame;

– la ricorrente, con la memoria, richiede l’applicazione dello ius superveniens di cui al D.Lgs. n. 158 del 2015 e, di conseguenza, la rideterminazione della sanzione applicata con riferimento alla ripresa cui si riferisce la vicenda giudiziale;

– la questione andrà riproposta al giudice di rinvio;

– in conclusione, dei motivi di ricorso, va accolto il primo e rigettato il secondo, imponendosi la cassazione della sentenza con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Toscana in diversa composizione, che provvederà a nuova esame attenendosi ai principi di cui sopra;

– alla stessa Commissione tributaria regionale demanda di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

PQM

accoglie il primo motivo di ricorso; rigetta il secondo; cassa la sentenza in relazione al motivo accolto; rinvia alla Commissione tributaria regionale della Toscana in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 11 settembre 2017.

Depositato in Cancelleria il 28 dicembre 2017