Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 31052 del 30/11/2018

Cassazione civile sez. trib., 30/11/2018, (ud. 25/10/2018, dep. 30/11/2018), n.31052

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. DE MASI Oronzo – Presidente –

Dott. ZOSO Liana Maria Teresa – Consigliere –

Dott. ESPOSITO Lucia – Consigliere –

Dott. BALSAMO Milena – Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 4389-2013 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE (OMISSIS), elettivamente domiciliato in ROMA,

VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che

lo rappresenta e difende;

– ricorrenti –

contro

G.W. & G. SNC, elettivamente domiciliato in

ROMA, VIA LUIGI LUCIANI 1, presso lo studio dell’avvocato DANIELE

MANCA BITTI, che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato

ANTONELLO LINETTI;

– controricorrenti –

avverso la sentenza n. 207/2012 della COMM. TRIB. REG. SEZ. DIST. di

BRESCIA, depositata il 09 ottobre 2012;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio del

25 ottobre 2018 dal Consigliere Dott. ROSARIA MARIA CASTORINA;

udito l’Avvocato.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

L’agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, affidato ad un unico motivo, avverso la sentenza della commissione tributaria regionale della Lombardia n. 207/63/12, depositata il 9 ottobre 2012 con la quale veniva rigettato l’appello dalla medesima proposto contro la decisione della commissione provinciale di Brescia che aveva accolto il ricorso del contribuente G.W. e G. s.n.c..

La controversia aveva ad oggetto una cartella di pagamento emessa per il recupero di credito di imposta a titolo di incentivi fiscali per il commercio, erroneamente utilizzato in compensazione.

La CTR ha ritenuto che la decadenza per mancata indicazione del credito nel quadro RU del modello unico fosse sanabile in considerazione della natura meramente formale della violazione, in quanto non incidente sulla base imponibile con la conseguente legittimità della sanatoria effettuata mediante dichiarazione integrativa nel rispetto del termine del quarto anno successivo alla dichiarazione, di cui al D.P.R. del 1973, art. 43 e del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2,comma 8.

G.W. e G. s.n.c. resiste con controricorso, illustrato con memoria.

Diritto

RITENUTO IN DIRITTO

1. Con il motivo l’Agenzia delle entrate lamenta la violazione della L. n. 449 del 1997, art. 11, in combinato disposto con la L. n. 317 del 1991, art. 11, comma 3 e con il D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8 bis, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3; lamenta che la CTR ha ritenuto possibile la rettifica della dichiarazione ai sensi della L. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8, mentre nella specie era applicabile il D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8 bis; la dichiarazione avrebbe, pertanto, dovuto essere effettuata nell’anno successivo a quello della dichiarazione errata.

La censura è fondata.

2. La L. n. 449 del 1997, art. 11, comma 3, prevede che “il credito d’imposta di cui al comma 1 – correlato all’acquisto di beni strumentali, al fine della riqualificazione della rete distributiva – è concesso, nei limiti dello stanziamento disponibile, con le modalità ed i criteri di cui alla L. 5 ottobre 1991, n. 317, art. 10, e alle relative disposizioni attuative, ad eccezione di quanto previsto al medesimo art., commi 2, 4 e 6. Al credito d’imposta si applicano altresì, fatto salvo quanto disposto dal presente art., le disposizioni di cui alla citata L. n. 317 del 1991, artt. 11 e 13”; la norma precisa che “il credito d’imposta non è rimborsabile e non limita il diritto al rimborso d’imposta spettante ad altro titolo”. A sua volta, la L. n. 317 del 1991, art. 11, comma 3, stabilisce che “il credito d’imposta di cui agli artt. 6, 7, 8 e 9 deve essere indicato, a pena di decadenza, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel corso del quale è concesso il beneficio ai sensi della comunicazione di cui all’art. 10, comma 3, che deve essere allegata alla medesima dichiarazione dei redditi”.

3. La decadenza è dunque connaturata alla struttura dell’istituto, in quanto è coerente con la scelta di accordare il beneficio in relazione all’esercizio fiscale nel corso del quale si sia proceduto all’acquisto dei beni strumentali idonei a rispondere all’obiettivo della riqualificazione della rete distributiva. La mancata indicazione del credito, nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta nel corso del quale è concesso, ne impedisce il riconoscimento in diminuzione dell’imposta altrimenti dovuta; laddove l’allegazione alla dichiarazione della comunicazione ministeriale di concessione del credito d’imposta è strumentale all’espletamento delle verifiche da parte dell’amministrazione finanziaria.

4. Il credito in questione non deriva dal meccanismo fisiologico di applicazione del tributo, ma da un beneficio appositamente accordato a fronte di precise scelte politiche, finalizzate a incentivare un determinato settore: la mancata indicazione del credito nella dichiarazione relativa al periodo d’imposto nel corso del quale esso è concesso, dunque, non determina, come pure si è sostenuto (Cass. 21 dicembre 2016, n. 26550; ord. 6 aprile 2017, n. 9004 e ord. 2 agosto 2017, n. 19244), una decadenza formale. Una tale qualificazione, riferita alla decadenza, può riguardare le dichiarazioni di scienza; sicchè non può essere riferita a quella in esame.

5. L’indicazione nel quadro Ru della dichiarazione annuale del credito di imposta in questione è difatti atto negoziale e non di scienza, in quanto è volta a mutare (con rettifica in aumento) la base imponibile, e contestualmente ad inserirvi il credito di imposta. Il contribuente al quale sia stato concesso il beneficio può decidere di usufruirne o no; ma, per farlo, deve esprimere la propria volontà all’interno della dichiarazione dei redditi mediante la compilazione del quadro appositamente predisposto dall’Amministrazione (in termini, in relazione ad altra, ma similare ipotesi di concessione di un credito d’imposta pur sempre avente funzione di agevolazione, vedi Cass. 22 gennaio 2013, n. 1427). E le manifestazioni di volontà aventi valore negoziale sono irretrattabili anche in caso di errore, salvo che il contribuente non ne dimostri, secondo la disciplina generale dei vizi della volontà di cui all’art. 1427 c.c. e ss., l’essenzialità ed obiettiva riconoscibilità da parte dell’amministrazione finanziaria.

6. Recentemente questa Corte (Cass. 610/2018; Cass. 21120/2018) ha ribadito il consolidato orientamento, secondo cui “sebbene le denunce dei redditi costituiscano di norma delle dichiarazioni di scienza, e possano quindi essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti, nondimeno, quando il legislatore subordina la concessione di un beneficio fiscale ad una precisa manifestazione di volontà del contribuente, da compiersi direttamente nella dichiarazione attraverso la compilazione di un modulo predisposto dall’erario, la dichiarazione assume per questa parte il valore di un atto negoziale, come tale irretrattabile, anche in caso di errore, salvo che il contribuente dimostri che questo fosse conosciuto o conoscibile dall’amministrazione” (Cass. n. 7294 del 2012; Cass. n. 1427 del 2013; Cass. 22673 del 2014, Cass. n. 18180 del 2015; Cass. n. 883 del 2016; Cass. n. 10239 del 2017).

7. Tale principio è stato ribadito anche da Cass. n. 20208 del 2015, la quale ha ulteriormente precisato che l’irretrattabilità della dichiarazione, anche in caso di errore, può essere superata solo qualora il contribuente “non ne dimostri, secondo la disciplina generale dei vizi della volontà di cui agli artt. 1427 e ss. c.c., l’essenzialità ed obiettiva riconoscibilità da parte dell’Amministrazione finanziaria.” In applicazione dell’anzidetto principio, la S.C., da ultimo richiamata, ha cassato la sentenza impugnata che aveva ritenuto emendabile in corso di giudizio l’omessa tempestiva indicazione, nel quadro RU della dichiarazione di competenza, di un credito d’imposta della L. n. 449 del 1997, ex art. 11,benchè il contribuente non avesse fornito alcuna prova della essenzialità ed obbiettiva riconoscibilità dell’errore commesso.

8. Analogamente alla fattispecie presa in considerazione dalla pronuncia sopra indicata, nella presente controversia la CTR non ha dato applicazione ai principi ora enunciati. L’affermazione della natura negoziale della dichiarazione determina l’accoglimento della censura relativa all’intervenuta decadenza.

9. Le pronunce richiamate danno atto dell’arresto delle Sezioni Unite (Cass. n. 13378 del 2016), secondo cui “In caso di errori od omissioni nella dichiarazione dei redditi, la dichiarazione integrativa può essere presentata non oltre i termini di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, se diretta ad evitare un danno per la P.A. (D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8), mentre, se intesa, ai sensi del successivo comma 8 bis, ad emendare errori od omissioni in danno del contribuente, incontra il termine per la presentazione della dichiarazione per il periodo d’imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante, fermo restando che il contribuente può chiedere il rimborso entro quarantotto mesi dal versamento ed, in ogni caso, opporsi, in sede contenziosa, alla maggiore pretesa tributaria dell’Amministrazione finanziaria”.

Il principio affermato dalle Sezioni Unite non è, tuttavia, di ostacolo all’accoglimento del ricorso in quanto le stesse sezioni unite, con la pronuncia indicata, hanno preso atto del fatto che “il principio della generale e illimitata emendabilità della dichiarazione fiscale incontra il limite delle dichiarazioni destinate a rimanere irretrattabili per il sopravvenire di decadenze, come nell’ipotesi prevista nel D.M. 22 luglio 1998, n. 275, il quale, all’art. 6, stabilisce che il credito di imposta è indicato, a pena di decadenza, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel corso del quale il beneficio è concesso”. (in termini, valorizzando questa statuizione, Cass. n. 21242 del 2017 e n. 30172 del 2017 sopra citata).

10. Nè a diversa conclusione può condurre l’introduzione del D.L. n. 244 del 2016, conv. con modificazioni dalla L. n. 19 del 2017, che ha modificato il D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, commi 8 e 8 bis. Tale nuova normativa, in particolare, ha unificato il termine per le dichiarazioni integrative, dunque, sia quelle a favore, sia quelle a sfavore del contribuente e previsto l’applicazione del termine generale di accertamento di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, ovvero nel quarto anno successivo alla dichiarazione. In quanto innovativa, perchè introdotta a seguito della richiamata pronuncia delle Sezioni Unite, essa opera solo per il futuro.

11. Nel caso di specie, inoltre, la decadenza conseguente ad un’omessa indicazione nella dichiarazione è specificamente prevista dalla norma di favore e, pertanto, non suscettibile di deroga per effetto di una nuova disciplina generale successiva.

12. Ne consegue l’accoglimento del ricorso e la cassazione della sentenza impugnata. Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito, con il rigetto del ricorso introduttivo della società contribuente.

Sussistono i presupposti per la compensazione delle spese dell’intero giudizio, stante il consolidarsi soltanto in corso di causa del su riportato indirizzo interpretativo.

PQM

La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito rigetta il ricorso introduttivo della società contribuente.

Compensa le spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 25 ottobre 2018.

Depositato in Cancelleria il 30 novembre 2018

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