Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 31046 del 28/12/2017


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Civile Sent. Sez. 5 Num. 31046 Anno 2017
Presidente: CHINDEMI DOMENICO
Relatore: DE MASI ORONZO

SENTENZA

sul ricorso 20035-2012 proposto da:
NUOVO

PIGNONE

SPA

in

persona

del

legale

rappresentante pro tempore, elettivamente
domiciliato in ROMA P.ZA D’ARACOELI 1, presso lo
studio dell’avvocato GUGLIELMO MAISTO, che lo
rappresenta e difende unitamente all’avvocato MARCO
2017

CERRATO giusta delega in calce;
– ricorrente –

1647

contro

Data pubblicazione: 28/12/2017

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende;

nonchè contro

EQUITALIA CENTRO SPA;

intimata

sul ricorso 3517-2015 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende;
– ricorrente contro

DRESSER ITALIA SRL in persona del Presidente del
C.d.A. e legale rappresentante pro tempore,
elettivamente domiciliato in ROMA VIA DELLA SCROFA
57, presso lo studio dell’avvocato GIANCARLO
ZOPPINI, che lo rappresenta e difende unitamente
agli avvocati GIUSEPPE RUSSO CORVACE, GIUSEPPE
PIZZONIA giusta delega a margine;

avverso la sentenza n.

controricorrente

38/2012 depositata il

– controricorrente –

12/04/2012 e avverso la sentenza n.

133/2013

depositata il 10/12/2013 della COMM.TRIB.REG. di
FIRENZE;
udita la relazione della causa svolta nella

Dott. ORONZO DE MASI;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. GIOVANNI GIACALONE che ha concluso
per il r.g. n. 20035/12 il rigetto del ricorso, per
il n. 3517/15 l’accoglimento per quanto di ragione
del ricorso;
udito per il n. 20035/12 ricorrente l’Avvocato
CERRATO che ha chiesto l’accoglimento;
udito per il controricorrente l’Avvocato FIDUCCIA
che ha chiesto il rigetto;
udito per il n. 3517/15 ricorrente l’Avvocato
FIDUCCIA che ha chiesto l’accoglimento;
udito per il controricorrente l’Avvocato ZOPPINI
che ha chiesto il rigetto.

pubblica udienza del 16/11/2017 dal Consigliere

FATTI DI CAUSA

Con sentenza n. 38/8/2012, depositata in data 12/4/2012, la Commissione tributaria
regionale della Toscana ha respinto l’appello con il quale la Nuovo Pignone s.p.a
aveva censurato, nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, e di Equitalia Cerit s.p.a., ia
sfavorevole alla contribuente, sostenendo, ai fini della

liquidazione dell’imposta di registro,
qualificazione, ex art. 20,

D.P.R.

ipotecaria e catastale, la illegittimità della

n. 131 dei 1986, come

cessione di azienda,

del!’operazione intercorsa tra Nuovo Pignone s.p.a., D.E.G. Italia s.p.a. (appartenente
Gruppo Dresser Wayne), e Burmex Trading Ltd (anch’essa appartenente al Gruppo
Dresser \Nayne), distinta nel seguente modo: la prima società, in data 4/6/2004,
aveva

conferito nella

seconda

il

ramo d’azienda denominato “distribution’ – ,

comprensivo di beni immobili, e sottoscritto integralmente il deliberato aumento di
capitale di D.E.G. Italia s.p.a. nonché, in pari data, aveva ceduto la partecipazione
sociale ricevuta in contropartita, rappresentata da n. 50.000 nuove azioni del valore
nominale di Euro 150,00, alla capogruppo Burmex Trading Ltd, con sede in Cipro.
L’appello, per quanto qui d’interesse, è stato respinto con la motivazione che l’art.
2:

D,P.R. n. 131 del 1986,

ha una “funzione antielusiva”, considerato il fine di

contrastare la ‘messa in atto di operazioni negoziali tese a realizzare, attraverso
effetti giuridici parziali, un unico risultato finale traslativo”, e consente all’Ufficio ‘di
mettere in relazione più atti giuridici per individuare gli effetti economici, e sulla base
questi applicare l’imposta di registro come se fosse stipulato un atto giuridico
corrispondente a tali effetti”, avuto in tal modo riguardo “all’effetto pratico che è stato
conseguito dal collegamento funzionale di più atti e contratti che, nella loro
individualità ne conservano la validità civilistica”, e che diversamente opinando, cioè
.iicegando l’attività dell’interprete ai soli elementi desumibili dall’atto, si finirebbe per
operare prelievi di imposta diversi a fronte di medesimi fini concreti realizzati,
violando così i principi costituzionali di eguaglianza, di capacità contributiva e

di

imparzialità”, donde “l’opportunità di estendere l’attività interpretativa a elementi
extratestuali o ai collegamento di più atti”.
La CTR, in applicazione dei suesposti principi, ha concluso nel senso che “l’atto di
conferimento di un ramo di azienda, seguito dalla contestuale cessione, da parte della
stessa conferente, delle partecipazioni azionarie di nuova emissione ottenute come
corrispettivo dello stesso conferimento, rappresenta una fattispecie complessa
finaiizzata, a prescindere dalla forma degli atti negoziali utilizzati, all’effettiva cessione

tenza di primo drago,

del ramo d’azienda”, che pertanto l’accertamento dell’Ufficio di cui all’avviso di
liquidazione impugnato è

legittimo, così come legittima è anche la cartella di

pagamento per Euro 6.951.049,48, impugnata con riunito ricorso dalla contribuente,
emessa in applicazione degli artt. 42 e 56, D.P.R. n. 131 dei 1986, per l’imposta
complementare, e la sanzione relativa al mancato pagamento di essa entro ii termine
di giorni sessanta, come previsto dall’art. 13, comma 2, D.L. n. 471 dei 1997.
La contribuente propone ricorso per cassazione deducendo cinque motivi, illustrati

L’intimata Agenzia

delle Entrate resiste con controricorso, mentre Equitalia Centro

s.p.a. (incorporante di Equitalia Cerit s.p.a.) non ha svolto attività difensiva.
Con sentenza n. 133, depositata in data

10/12/2013, la Commissione tributaria

regionale della Toscana ha accolto l’appello col quale la Dresser Italia s.r.l. (già DEG.
taiia

s.p.a., ridenominata Dresser Italia s.p.a.), aveva censurato, nel confronti

dell’Agenzia delle Entrate, la sentenza di primo grado, sfavorevole alla contribuente,
avente ad oggetto l’impugnazione proposta avverso l’avviso di liquidazione
dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale, che traeva origine da p.v.c. della
Guardia di Finanza, e dalla qualificazione da parte dell’Ufficio, ex art. 20, D.P.R. n.
131 del 1986, come cessione di azienda, dell’operazione posta in essere da Nuovo
Pignone s.p.a., DEG Italia s.p.a. (appartenente al Gruppo Dresser Wayne), Burmex
Trading Ltd (anch’essa appartenente al Gruppo Dresser Wayne), distinta nel modo già
in precedenza esposto.
L’appello, per quanto

qui d’interesse,

è stato accolto con la motivazione che,

uand’anche si ritenesse applicabile l’art. 20, D.P.R. n. 131 del 1986, “in ipotesi di
collegamento negoziale di atti che, sia pure frazionatamente, e non contestualmente,
realizzino, sui piano della regolamentazione degli interessi dei contraenti, un
preordinato unico risultato, identificabile in funzione di valutazione complessiva”,
l’operazione di conferimento di ramo d’azienda intercorsa tra Nuovo Pignone s.p.a. e
DEG Italia s.p.a. (ora Dresser Italia s.r.I.), con successiva cessione della
partecipazione azionaria ricevuta in contropartita a Burmex Trading Ltd, società del
medesimo Gruppo della conferitaria, non coincide “sotto il profilo giuridico (ed
economico)” con la cessione diretta del ramo aziendale a favore di Burmex Trading
Ltd, in assenza di una incorporazione della conferitaria nella cessionaria “tale da far
acquisire a quest’ultima la proprietà diretta del ramo d’azienda”, ciò che
“incontestabilmente, non è avvenuto nel caso de quo”; l’illegittimità dell’avviso di
liquidazione impugnato, si legge nella impugnata sentenza, discende anche, sotto
2

con memoria.

diverso profilo, dalla violazione dell’art. 37 bis, commi 4 e 5, D.P.R. n. 600 del 1973,
esteso alla materia dell’imposta di registro dall’art. 35, comma 24, D.L. n. 223 del
2006, convertito con modificazioni con la L. n. 248 dei 2006, non avendo l’Ufficio
richiesto alla contribuente i necessari chiarimenti, secondo quanto previsto dalla
procedura di contraddittorio preventivo.
Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione deducendo tre motivi, cui

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo d’impugnazione (Ricorso R.G. n.20035/12) la ricorrente società
Nuovo Pignone deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., primo comma, n. 4, la
violazione degli artt. 36, D.Lgs. n. 546 del 1992, 132, 156 e 161 c.p.c., essendo la
sentenza impugnata motivata in modo contraddittorio, fondandosi su ragioni in
contrasto tra loro, in quanto la CTR, pur muovendo dal condivisibile presupposto per
cui, secondo la giurisprudenza di legittimità, l’imposta di registro deve essere
applicata in base agli effetti giuridici degli atti oggetto di analisi (anche unitariamente
valutati in considerazione del loro collegamento negoziale), finisce poi per affermare
che il tributo va applicato in funzione degli effetti pratici conseguiti, sicché rimane del
tutto incomprensibile se, e per quali ragioni, l’imposta di registro vada prelevata in
virtù degli effetti giuridici prodotti, oppure degli effetti pratici conseguiti dalle parti.
Con il secondo motivo deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., primo comma, n. 3, ia
violazione e falsa applicazione dell art. 20, D.P.R. n. 131 del 1986, interpretato in
chiave antielusiva alla luce del principio di divieto dell’abuso del diritto, in quanto
erroneamente la CTR ha affermato che l’imposta di registro va applicata in
considerazione degli effetti pratici perseguiti dalle parti, laddove l’art. 20 del citato
D.P.R. n. 131 del 1986 dispone testualmente che il tributo di registro va applicato in
base agli effetti giuridici (e non pratici) prodotti dagli atti presentati per la
registrazione, evidenzia altresì che l’operazione di conferimento con successiva
cessione della partecipazione non può essere considerata elusiva/abusiva in quanto
sussistono valide ragioni extrafiscali per porla in essere in alternativa ad una
compravendita d’azienda (in primis la limitazione del rischio per l’ acquirente alla
somma spesa per l’investimento nei titoli partecipativi), e infine che il mutato contesto
normativo dal 1° gennaio 2004 impone di considerare non elusive/abusive le
operazioni in esame ai fini di tutte le imposte, così come espressamente previsto per
3

resiste la società contribuente con controricorso e memoria.

le imposte dirette dall’ art. 176, D.P.R. n. 917 del 1986, introdotto dal Dicis. 12 n.
344 del 2003, che tra i suoi obiettivi persegue anche quello di favorire la cessione di
partecipazioni in luogo della vendita diretta delle aziende.
Con il terzo motivo deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., primo comma, n.
l’omessa motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in quanto la
CTR non ha in alcun modo motivato con riferimento alla sussistenza, nel caso di
specie, di ragioni extrafiscali non marginali, consistenti nella limitazione in capo

titoli partecipativi in virtù del diverso regime di responsabilità per i debiti discendente
dall’acquisto di partecipazioni in luogo dell’acquisto di un’azienda, ed evidenzia che la
presenza di tali ragioni extrafiscali, del tutto lecite, avrebbe dovuto portare ad
escludere in radice la possibilità di contestare un’operazione in termini di
elusività/abusività.
Con il quarto motivo deduce, in relazione ali art. 360 c.p.c., primo comma, n. 3, la
violazione e falsa applicazione dell’ art. 20, D.P.R. n. 131 del 1986, in quanto,
contrariamente a quanto sostenuto dalla CTR, tale norma in virtù della natura di
imposta d’atto del tributo di registro, non consente di interpretare gli atti presentati
per la registrazione ricorrendo ad elementi extratestuali e/o valorizzando il presunto
collegamento negoziale tra più atti e/o le ragioni economiche perseguite dai
contraenti.
Con il quinto motivo deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., primo comma,

n. 3, la

violazione e falsa applicazione dell’art. 42, D.P.R. n. 131 del 1986, in combinato
disposto con l’art. 56 dello stesso decreto e con l’ art. 68, D.Lgs. n. 546 del 1992, in
quanto le imposte liquidate con l’atto impositivo impugnato hanno natura suppletiva e
non complementare, come erroneamente ritenuto dalla CTR, per cui la cartella di
pagamento opposta è illegittima poiché in pendenza del processo le imposte
suppletive possono essere riscosse solamente dopo l’ultima sentenza non impugnata,
ovvero impugnabile solo con ricorso per cassazione.
Con il primo motivo d’impugnazione (Ricorso R.G. n. 3571/15) la ricorrente Agenzia
delle Entrate deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., primo comma, n. 4, la violazione
degli artt. 132 c.p.c., e 36, D.Lgs. n. 546 del 1992, essendo la sentenza impugnata
nulla in quanto motivata “per relationem”, mediante pedissequa riproduzione delle
difese svolte dalla società contribuente, cosa che rivela la mancanza di autonomo
giudizio da parte del Giudice di appello.

4

all’acquirente del rischio dell’ operazione alla somma spesa per l’investimento nei

Con il secondo motivo deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., primo comma, n. 3, la
violazione e falsa applicazione degli artt. 20, D.P.R. n. 131 del 1986, 1362 c.c., e 53
Cost., in quanto la CTR ha erroneamente attribuito rilievo decisivo alla circostanza per
cui “la società conferitaria non è stata incorporata dalla cessionaria delle
partecipazioni”, di tal che la Burmex Trading Ltd non sarebbe proprietaria del ramo
aziendale conferito nella DEG Italia s.p.a. (poi Dresser Italia), cosa che escluderebbe
il prodursi di una situazione giuridica ed economica equivalente a quella generata da

fattispecie dell’art. 20, D.P.R. n. 131 del 1986, senza tuttavia considerare
l’appartenenza, tanto di DEG Italia s.p.a., che di Burmex Trading Ltd, società cui
erano state alla fine girate le azioni, al medesimo Gruppo Dresser Wayne, e che
l’esaminata operazione societaria aveva fatto seguito ad altra, rimasta senza seguito,
come emerso dagli accertamenti condotti dalla Guardia di Finanza, volta alla
costituzione di una nuova società di capitali (Talamona Distribution s.r.l.), alla quale
conferire il ramo d’azienda della Nuovo Pignone s.p.a., per poi realizzare la cessione
della newco al Gruppo Dresser Wayne.
Con il terzo motivo deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., primo comma, n. 5,
omesso esame di un fatto controverso e decisivo per giudizio, in quanto la CTR ha
trascurato di considerare che l’operazione per cui è causa andava “contestualizzata”
nell’ambito della complessiva vicenda interessante il Gruppo Dresser Wayne, in
ragione dell’effetto sostanziale finale realizzato e della posizione della contribuente
Dresser Italia s.r.l. (già DEG Italia s.p.a.), e non già di quella della Burmex Trading
Ltd, posto che la società conferitaria del ramo aziendale era interamente posseduta
dalla capogruppo, e che anche la società cessionaria partecipava al medesimo
raggruppamento societario; deduce altresì la erroneità dell’affermazione, contenuta
nella sentenza del Giudice di appello, secondo cui troverebbe applicazione in ogni
ipotesi di contestazione di una condotta elusiva del contribuente, ivi compresa quella
di cui all’art. 20, D.P.R. n. 131 del 1986, l’obbligo dei contraddittorio preventivo, a
pena di nullità dell’atto impositivo emesso dall’Ufficio, in quanto non tiene conto della
peculiarità della fattispecie concernente la riqualificazione degli effetti dell’operazione
di cui agli atti sottoposti a registrazione.
Va, preliminarmente, disposta la riunione dei suindicati procedimenti

in quanto,

secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, è sufficiente per consentire al
giudice – anche in sede di legittimità – di decidere discrezionalmente per la riunione
dei procedimenti, la circostanza che la trattazione separata prospetti l’eventualità di
5

una cessione diretta del medesimo ramo aziendale e dunque l’applicabilità nella

soluzioni contrastanti, ovvero siano ravvisabili ragioni di economia processuale,
ovvero siano configurabili profili di unitarietà sostanziale e processuale della
controversia (Cass. S.U. 1521/2013).
La Nuovo Pignone s.p.a., nel caso di specie, ha impugnato l’avviso di liquidazione n.
27019/04062007, la Dresser Italia s.r.I., all’epoca DEG Italia s.p.a., ha impugnato
l’avviso di liquidazione n. 27020/04062007, e la connessione esistente tra i due
ricorsi discende dalla circostanza che la pretesa tributaria riguarda la medesima

D.P.R. n. 131 del 1986, come cessione di ramo d’azienda; i relativi giudizi si sono
conclusi, peraltro, con decisioni non coincidenti.
I motivi del ricorso proposto dalla società Nuovo Pignone, che possono essere
esaminati congiuntamente in quanto strettamente connessi, sono infondati e non
meritano accoglimento.
In estrema sintesi, ad avviso della contribuente l’imposta di registro, per sua natura,
deve essere applicata in base agli effetti giuridici degli atti, ancorché unitariamente
considerati, non in base agli effetti pratici perseguiti dalle parti, e non sarebbe quindi
possibile qualificare come operazione elusiva, ai fini dell’imposta in questione, la
cessione di una azienda attuata attraverso il conferimento dell’azienda ad una
società, e la successiva cessione a terzi della quota di partecipazione alla società
conferitaria ricevuta in contropartita dalla conferente, nonostante tali atti
determinino, quantomeno indirettamente, il predetto trasferimento, difettando la
prova di una finalità elusiva/abusiva, avendo la società Nuovo Pignone allegato valide
ragioni a supporto sia della operazione di aumento del capitale sociale di D.E.G. Italia
s.p.a., mediante il conferimento del ramo d’azienda della prima società, sia della
successiva cessione della partecipazione sociale a Burmex Trading Ltd, in tal modo
esposta ad una responsabilità per debiti a . C., limitata rispetto all’ipotesi della vendita
diretta dell’azienda.
Giova, anzitutto, osservare che la giurisprudenza di questa Corte è da tempo
orientata nel senso di escludere che l’art. 20, D.P.R. n. 131 del 1986 sia predisposto
al recupero di imposte “eluse”, perché l’istituto dell’abuso del diritto” – disciplinato
oggi dall’art. 10 bis L. n. 212 del 2000, introdotto dal D.Lgs. n. 128 del 2015 presuppone una mancanza di “causa economica” che non è viceversa prevista per
l’applicazione dell’art. 20 citato, disposizione la quale semplicemente impone, ai fini
della determinazione dell’imposta di registro, di qualificare l’atto, o il collegamento di

6

operazione negoziale, dall’Agenzia delle Entrate riqualificata, ai sensi dell’art. 20,

più atti,

in ragione della

loro intrinseca portata, cioè in ragione degli effetti

oggettivamente raggiunti dal negozio o dal collegamento negoziale.
La fattispecie regolata dall’art. 20 D.P.R. n. 131 dei 1986 nemmeno ha a che fare con
l’istituto della simulazione, atteso che la riqualificazione in parola avviene anche se le
parti hanno realmente voluto quel negozio o quel dato collegamento negoziale, e ciò
perché quel che conta sono gli effetti oggettivamente prodottisi (tra le tante, Cass. n.
9582/2016; n. 10211/2016; n. 9573/2016; n. 18454/2016; n. 2050/2017).

dalla individuazione di un “abuso di diritto”, neppure ha pregio il richiamo, contenuto
nell’impugnata sentenza – corretta nelle conclusioni e quindi ai sensi dell’art. 384
c.p.c., comma 4, rettificabile nella motivazione -, a finalità antielusive della norma
esaminata, quali quelle proprie dell’art. 37 bis, D.P.R. n. 600 del 1973 (disposizione
dettata per le imposte dirette), posto che con riferimento alle imposte indirette
assume rilievo non già 1″abuso” in relazione a determinate operazioni economiche —
ragione per cui neppure è richiesta la prova dell’esistenza di valide regioni economiche
dell’operazione – ma l’effetto giuridico finale oggettivamente raggiunto dagli atti
presentati alla registrazione, visti in collegamento negoziale.
La Corte ha, inoltre, chiarito che la prevalenza della natura intrinseca degli atti
registrati e dei loro effetti giuridici sul !oro titolo, e sulla loro forma apparente, vincola
l’interprete a privilegiare, nell’individuazione della struttura del rapporto giuridico
tributario, la sostanza sulla forma e, quindi, il dato giuridico reale conseguente alla
natura intrinseca degli atti, ed ai loro effetti giuridici, rispetto a ciò che formalmente è
enunciato, anche frazionatamente, in uno o più atti, con la conseguenza di dover
riferire l’imposizione al risultato di un comportamento nella sostanza unitario, rispetto
ai risultati parziali e strumentali di una molteplicità di comportamenti formaii,
atomisticamente considerati (Cass. n. 10216/2016; n. 1955/2015; n. 14150/2013; n.
6835/2013), e tale è il senso complessivo della impugnata decisione della CTR della
Toscana laddove pone in relazione gli effetti giuridici con quelli economici “come se
fosse stato stipulato un atto giuridico corrispondente a tali effetti”.
A detta interpretazione la Corte è giunta tenendo conto dell’evoluzione normativa che

ha caratterizzato la prestazione patrimoniale tributaria di registro, dal regime della
tassa, avente come oggetto l’atto inteso nella sua forma documentale, e come
contenuto di una determinata quantità di denaro da riscuotere in corrispettivo del
servizio di registrazione, a quello dell’imposta, avente come oggetto la manifestazione

7

Se, dunque, la tassazione dell’imposta di registro in misura proporzionale non deriva

di capacità contributiva correiabile a una ben dimostrata forza economica (art. 53
Cost.).
Inserendosi nell’ambito di una simile evoluzione, gli artt. 1 e 20 del D.P.R. n. 131 del
1986 vanno letti nel senso che l’oggetto dell’imposta di registro, per quanto
genericamente e formalmente individuata nel riferimento dell’art. 1 agli atti soggetti a
registrazione o volontariamente presentati per la registrazione, nella sostanza, è
costituito dagli effetti giuridici di tali atti, ma l’imposta si collega all’atto come negozio

Né, in senso contrario, vale il richiamo alla diversità dei criteri interpretativi utilizzabili
ai fini tributari, rispetto a quelli civilistici, in quanto va pur sempre attribuita
preminenza, in applicazione dell’art. 20 del D.P.R. n. 131 del 1986, “alla causa reale
dell’operazione economica rispetto alle forme negoziali adoperate dalle parti, sicché, ai
fini della individuazione del corretto trattamento fiscale, è possibile valutare, ai sensi
dell’art. 1362, secondo comma, c. c., circostanze ed elementi di fatto diversi da quelli
emergenti dal tenore letterale delle previsioni contrattuali” (Cass. n. 6405/2014), di
guisa che « gli stessi concetti privatistici sull’autonomia negoziale regrediscono a
semplici elementi della fattispecie tributaria >> (Cass. n.19752/2013; n.
10660/2003; n. 14900/2001).
Priva di rilievo risulta la ricerca delle ragioni economiche giustificatrici dell’operazione

in quanto, una volta riconosciuto, alla luce dei principi innanzi enunciati, che ci

si

trova di fronte ad un caso di cessione d’azienda, o di ramo d’azienda (come appunto
nella fattispecie in esame), non è richiesta alcuna valutazione circa l’esistenza o meno
di valide ragioni economiche atte a giustificare l’operazione medesima, per come
strutturata, né tantomeno incombe sull’Ufficio alcun onere probatorio al riguardo,
sicché anche il dedotto differente regime di responsabilità civile conseguente alla
scelta dell’una, rispetto all’altra strada negoziale, rimane questione estranea alla
fattispecie tributaria qui considerata.
L’indirizzo giurisprudenziale – al quale il Collegio intende dare continuità – non appare
scalfito dalla recente sentenza n. 2054/2017 della Corte, che individua un limite alla
attività riqualificatoria dell’Ufficio nella insuperabilità dello schema negoziale tipico in
cui l’atto presentato alla registrazione risulti inquadrabile, di tal che, in mancanza di
prova, a carico della Amministrazione finanziaria, del disegno elusivo, ricorrerebbe
piuttosto “un’ipotesi di libera scelta di un tipo negoziale invece di un altro”.
Al di là, infatti, delle specifiche caratteristiche del caso concreto e della contestata
adeguatezza della motivazione della sentenza del Giudice di appello – sul piano
8

e non all’atto come documento (Cass. n. 3481/2014).

processuale, l’accertamento della natura, entità, modalità e conseguenze del
collegamento negoziale realizzato dalle parti rientra nei compiti esclusivi del giudice di
merito il cui apprezzamento non è sindacabile in sede di legittimità se sorretto da
motivazione congrua ed immune da vizi logici e giuridici (v. per tutte Cass. n.
11974/2010) – preme qui osservare che l’isolato approdo giurisprudenziale trascura di
considerare che: la formulazione dell’art. 20, D.P.R. n. 131 del 1986, consente il
superamento dell’individuato limite all’attività di interpretazione dell’atto consentita

la proposta lettura della disposizione mal si concilia con il principio costituzionale
della capacità contributiva ed ignora la ricordata evoluzione della prestazione
patrimoniale tributaria dal regime della tassa a quello dell’ imposta.
Quanto al primo punto, l’art. 20, D.P.R. n. 131 del 1986, nei disporre che “L’imposta
è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici, degli atti presentati alla
registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”, fissa un
chiaro criterio il quale comporta che, nell’imposizione del negozio, deve attribuirsi
rilievo preminente alla sua causa reale ad alla effettiva regolamentazione degli
interessi realmente perseguita dai contraenti.
Quanto al secondo punto, l’ esaminata disposizione non richiede l’intento elusivo, che
può esserci ma non deve necessariamente esserci, sicché ii tema d’indagine non
consiste nell’accertare cosa la parti hanno scritto, ma cosa le stesse hanno
effettivamente realizzato con il regolamento negoziale, e tanto non discende dal
contenuto delle peculiari dichiarazioni delle parti medesime.
Quanto al terzo punto, come evidenziato da autorevole dottrina, giova ricordare che il
tributo del registro può atteggiarsi come imposta, quando è rapportato, in misura
proporzionale, al valore dell’atto registrato (contratto, sentenza, ecc.) a contenuto
economico, assunto dal legislatore come indice di capacità contributiva, e come tassa,
quando è dovuto in misura fissa, in tal caso trovando come presupposto e
giustificazione la prestazione di un servizio, cioè la registrazione (e conservazione) di
un atto.
Infine, la ricordata sentenza (n. 2054/2017) non considera ;a molteplicità delle forme
cui l’autonomia contrattuale prevista dall’art. 1322 c.c. può potenzialmente
esprimersi, né tantomeno dà il giusto spazio, nella individuazione della materia
imponibile, alla c.d. “causa concreta” del contratto, ovvero lo scopo pratico del
negozio inteso, al di là del modello astratto utilizzato, come funzione individuale della
singola e specifica negoziazione, questione che non può essere sbrigativamente
9

all’Amministrazione finanziaria; l’intento elusivo non è essenziale ai fini qui esaminati;

superata richiamando la intangibilità dello schema negoziale tipico (v. per tutte, Cass.
n. 10490/2006), e neppure al fenomeno del collegamento negoziale, “meccanismo
attraverso il quale le parti perseguono un risultato economico complesso, che viene
realizzato, non attraverso un autonomo e nuovo contratto, ma attraverso una pluralità
coordinata di contratti, i quali conservano una loro causa autonoma, anche se
ciascuno è concepito, funzionalmente e teleologicamente, come collegato con gli altri,
cosicché le vicende che investono un contratto possono ripercuotersi sull’altro. Ciò che

loro collegamento funzionale sono finalizzati ad un unico regolamento dei reciproci
interessi” (Cass. n. 12454/2012).
Quindi, va ribadito, come efficacemente affermato da questa Corte, che «
l’incorporazione in un solo documento di più dichiarazioni negoziali, produttive di
effetti giuridici distinti e l’incorporazione in documenti diversi di dichiarazioni negoziali
miranti a realizzare, attraverso effetti giuridici parziali, un unico effetto giuridico finale
traslativo, costitutivo o dichiarativo costituiscono tecniche operative alternative per i
contribuenti, che si trovano, però, dinanzi ad una sola e costante qualificazione
giuridica formulata dal legislatore tributario: la sottoposizione ad imposta di registro
del loro atto o dei loro atti in base alla natura dell’effetto giuridico finale dei loro
comportamenti, semplici o complessi che essi siano >> (Cass. n. 3562/2017).

E,

con riguardo a fattispecie analoghe a quella in esame, è stato pure

condivisibilmente precisato che “L’art. 20 del D.P.R. n. 131 del 1986 attribuisce
preminente rilievo all’intrinseca natura ed agli effetti giuridici dell’atto, rispetto ai suo
titolo ed alla sua forma apparente, sicché l’Amministrazione finanziaria può
riqualificare come cessione di azienda la cessione totalitaria delle quote di una società,
senza essere tenuta a provare l’intento elusivo delle parti, attesa l’identità della
funzione economica dei due contratti, consistente nel trasferimento del potere di
godimento e disposizione dell’azienda da un gruppo di soggetti ad un altro gruppo o
individuo” (Cass. n. 24594/2015).
Pertanto, abbandonata un lettura esclusivamente monistica del programma negoziale,
in caso di conferimento di azienda con contestuale cessione, in favore di una società
appartenente allo stesso Gruppo della conferitaria, delle quote ottenute in
contropartita dal soggetto conferente, il fenomeno, ai fini fiscali qui considerati, ha
carattere unitario (in conformità a! principio costituzionale di capacità contributiva ed
all’evoluzione della prestazione patrimoniale tributaria dal regime della tassa a quello
dell’imposta), ed è configurabile come cessione di azienda, a prescindere dal fatto che
10

vuoi dire che, pur conservando una loro causa autonoma, i diversi contratti legati dal

ricorra o meno nell’operazione un intento elusivo, non essenziale ai fini
dell’applicazione dell’art. 20, D.P.R. n. 131 del 1986, per cui neppure grava
sull’Amministrazione l’onere di provare i presupposti dell’abuso di diritto, atteso che i
termini giuridici della questione sono già tutti desumibili dal criterio errneneutico di cui
all’ art. 20 più volte citato (Cass. n. 11667/2017, n. 25487/2016, n. 3481 del 2014,
n. 15319/2013).
Né, di certo, a diverse conclusioni conduce ii richiamo ai principi ispiratori di una

20, D.P.R. n. 131 del 1986.
Quanto, infine, al profilo di censura svolto nell’ultimo motivo d’impugnazione, la
decisione dei giudici di merito si appalesa corretta anche in punto di applicazione
dell’art. 42, D.P.R. n. 131 del 1986, in combinato disposto con l’art. 56 dello stesso
decreto e con l’ art. 68, D.Lgs. n. 546 del 1992, atteso che il tributo liquidato
dall’Ufficio, e richiesto con la cartella di pagamento opposta dalla contribuente, deve
essere ricondotto al genus

dell’imposta complementare, e non a quello dell’imposta

suppletiva, quest’ultima riscuotibile, solo dopo il secondo grado di giudizio (non
diversamente dall’imposta complementare conseguente all’accertamento di maggior
valore dei beni), per cui non ricorre alcuna violazione delle disposizioni che
disciplinano la riscossione frazionata del tributo in pendenza del processo, come anche
recepite nel documento di prassi (cfr. nota prot. n.2007/84127 del 18 maggio 2007
della Direzione Centrale Accertamento dell’Agenzia delle Entrate).
Sul punto, è sufficiente aggiungere che questa Corte, in fattispecie analoga, ha avuto
modo di precisare che “il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 42 espressamente statuisce che
è “principale” l’imposta applicata al momento della registrazione e quella richiesta
dall’Ufficio, se diretta a correggere errori od omissioni effettuati in sede di
autoliquidazione nei casi di presentazione della richiesta di registrazione per via
telematica; è “suppletiva” l’imposta applicata successivamente, se diretta a
correggere errori od omissioni dell’Ufficio; è “complementare” l’imposta applicata in
ogni altro caso. Tanto premesso, deve negarsi che l’imposta liquidata possa
qualificarsi imposta “suppletiva”. La liquidazione non è, infatti, intervenuta a
correggere errori od omissioni dell’Ufficio, ma a ricostruire a posteriori il reale
contenuto giuridico degli atti registrati in ossequio alla previsione del D.P.R. n. 131 del
1986, art. 20. Essa ha dato, invece, vita ad un’imposta che (non essendo certamente
“princ pale”) deve considerarsi “complementare”, in quanto appartenente alla
categoria residuale; e che inoltre, non scaturendo dall’accertamento del maggior
11

riforma – de iure condendo- volta a ridefinire la portata della previsione di cui all’art.

valore degli immobili ceduti„ altresì, estranea all’ambito di applicazione della
previsione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 56 e del correlativo regime di sospensione
della riscossione.” (Cass. n. n. 15319/2013 citata).
Passando all’esame del riunito ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ia censura contenuta
nel primo motivo d’impugnazione si appalesa infondata.
Questa Corte già ha avuto occasione di affermare che “La sentenza la cui motivazione
si limiti a riprodurre il contenuto di un atto di parte, senza niente aggiungervi, non è

giudicante e risultino in modo chiaro, univoco ed esaustivo, atteso che, in base alle
disposizioni costituzionali e processuali, tale tecnica di redazione non può ritenersi, di
per sé, sintomatica di un difetto d’imparzialità del giudice, al quale non è imposta
l’originalità, né dei contenuti né delle modalità espositive.” (Cass. n. 22562/2016).
Ebbene, la sentenza della CTR non può dirsi completamente carente dell’illustrazione
delle ragioni in forza delle quali ha prestato adesione alle critiche mosse dalla
contribuente alla statuizione di primo grado, e viceversa disatteso le tesi dell’Ufficio,
essendo la stessa incentrata su due distinte

ratto decidendi,

anzitutto, sulla

“circostanza fondamentale, verificatasi anche nel caso qui in givaizio, ossia che la
società conferitaria non è stata incorporata dalla cessionaria delle partecipazioni”,
affermazione supportata richiamando un autorevole indirizzo giurisprudenziale di
merito espresso dalla CTP di Milano, e, in secondo luogo, sulla illegittimità dell’avviso
di liquidazione della maggiore imposta di registro, ipotecaria e catastale, in quanto
atto impositivo emesso in assenza dell’obbligatorio preventivo contraddittorio previsto
dall’art. 37 bis, commi 4 e 5, D.P.R. n. 600 del 1973, principio ritenuto applicabile alla
fattispecie esaminata in quanto “unica norma antíelusiva di carattere generale vigente
nel nostro ordinamento”.
Sono invece fondate, e meritano accoglimento, le censure contenute nel secondo e nel
terzo motivo d’impugnazione, scrutinabili congiuntamente perché strettamente
connesse.
Va osservato, alla luce di quanto innanzi esposto, che l’accertamento della natura,
dell’entità, delle modalità e delle conseguenze del collegamento negoziale realizzato
dalle parti rientra nei compiti esclusivi del giudice di merito, il cui apprezzamento non
è sindacabile in sede di legittimità, se sorretto da motivazione congrua ed immune da

vizi logici e giuridici (ex multis, Cass. n. 7074/2006; n. 14611/2005).
Nel

caso in esame,

il Giudice di appello non solo ha trascurato l’efficacia

interpretativa e probatoria di tutti gli elementi fattuali dedotti dall’Agenzia delle
12

nulla qualora le ragioni della decisione siano, in ogni caso, attribuibili all’organo

Entrate a fondamento della causa unitaria di cessione d’azienda, così come perseguita
dai negozi dedotti in giudizio, ma ha palesemente disatteso i principi di diritto in
precedenza ricordati, per cui la sentenza merita conseguentemente di essere cassata.
La necessità – ritenuta dal Giudice di appello come indefettibile – di una perfetta
coincidenza di effetti tra le diverse opzioni negoziali alternativamente ed
astrattamente possibili, rappresenta una questione mal posta considerato che, con
riguardo alla specifica posizione della contribuente, la Dresser Italia s.r.l. (già DEG

azienda “distribution”, proprio alla luce degli effetti giuridici finali dell’operazione nel
suo complesso considerata, ed ancorché conseguenti alla parcellizzazione di singoli
atti, fosse quello di realizzare il trasferimento della proprietà a favore della
capogruppo Burmex Trading Ltd, dalla quale era interamente posseduta, attraverso la
cessione alla controllante della partecipazione azionaria ottenuta in contropartita dalla
conferente Nuovo Pignone s.p.a., non essendo questa interessata all’attività
d’impresa di DEG Italia s.p.a., come dimostrato dalla cessione delle azioni
sottoscritte (a seguito dell’aumento di capitale di quest’ultima società) lo stesso giorno
della loro assegnazione, circostanza pacifica in atti.
Trova, pertanto, applicazione il principio secondo cui, poiché in tema d’imposta di
registro, l’art. 20 del D.P.R. n. 131 del 1986 attribuisce preminente rilievo
all’intrinseca natura ed agli effetti giuridici dell’atto, rispetto al suo titolo ed alla sua
forma apparente, “l’Amministrazione finanziaria può riqualificare come cessione di
azienda la cessione totalitaria delle quote di una società, senza essere tenuta a
provare l’intento elusivo delle parti, attesa l’identità della funzione economica dei due
contratti, consistente nel trasferimento del potere di godimento e disposizione
dell’azienda da un gruppo di soggetti ad un altro gruppo o individuo.” (Cass. n.
24594/2015).
Quanto, infine, al profilo concernente la illegittimità – ritenuta dal Giudice di appello
– dell’avviso di liquidazione impugnato perché emesso in assenza del preventivo
contraddittorio previsto dall’art. 37 bis, commi 4 e 5, D.P.R. n. 600 del 1973, è
appena il caso di ricordare che la giurisprudenza della Corte, in tema di imposta di
registro, è nel senso che “l’applicazione dell’art. 20 del D.P.R. n. 131 del 1986, che
detta una regola interpretativa e non antielusiva, non è soggetta al contraddittorio
endoprocedimentale previsto per l’utilizzazione delle disposizioni antielusive (art. 37bis del D.P.R. n. 600 del 1973, oggi art. 10-bis della L. n. 212 del 2000), traducendosi
nella qualificazione oggettiva degli atti secondo la causa concreta dell’operazione
13

Italia s.p.a.), appare del tutto evidente che l’intento della conferitaria del ramo di

negoziale complessiva, a prescindere dall’eventuale disegno o intento elusivo delle
parti, sicché il conferimento societario di un’azienda e la successiva cessione dal
conferente a terzi delle quote della società devono essere qualificati come cessione di
azienda se il Fisco riconosca nell’operazione complessiva – in base alle circostanze
obiettive del caso concreto – la causa unitaria della cessione aziendale, senza la
necessità di dimostrare un disegno elusivo del contribuente.” (Cass. n. 6758/2017, n.
15319/2013).

della situazione di fatto caratterizzante la fattispecie negoziale esaminata, rispetto a
quella operata dalla CTR nell’altro giudizio, ma unicamente dell’errato rilievo attribuito
alla ritenuta assenza di identità di effetti “tra l’acquisto di un ramo d’azienda e
l’acquisto di una partecipazione di una società beneficiaria di un conferimento di
azienda”, in “assenza dell’incorporazione di Dresser”, da parte di Burmex Trading
Ltd, posto che la personalità giuridica delle singole società del gruppo non può
intendersi, per quanto già detto, come uno schermo insuperabile per operazioni
economiche tra soggetti solo formalmente diversi.
Per il resto, la decisione non pone in discussione la “tesi dell’Agenzia delle Entrate,
secondo cui l’art. 20, D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, troverebbe applicazione anche in
ipotesi di collegamento negoziale; di atti, cioè, che, ancorché frazionatamente e non
contestualmente, realizzino, sul piano della regolamentazione degli interessi dei
contribuenti, un preordinato unico risultato, identificabile in funzione di valutazione
complessiva”.
La causa, pertanto, non necessita di ulteriori accertamenti di fatto, e può essere
decisa, nel merito, ai sensi dell’art. 384, comma 2, c.p.c., con il rigetto dell’originario
ricorso della società contribuente.
Le spese del giudizio di legittimità seguono !a soccombenza e sono liquidate come in
dispositivo, mentre l’evoluzione della vicenda processuale giustifica la compensazione
delle spese dei gradi di merito del giudizio di cui al riunito ricorso R.G. n. 3517/15.

P.Q.M.

La Corte, respinge il ricorso R.G. n. 20035/12, accoglie il secondo e terzo motivo del
riunito ricorso R.G. n. 3517/15, respinge il primo motivo, cassa la sentenza
impugnata in relazione ai motivi accolti e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso
originario della contribuente. Condanna Nuovo Pignone s.p.a. e Dresser Italia s.r.i.
14

Orbene, la decisione impugnata è frutto non di una differente valutazione ricostruttiva

ciascuna al pagamento delle spese del presente giudizio che liquida, in favore
dell’Agenzia delle Entrate, in Euro 29.000,00. Compensa le spese dei gradi di merito
del giudizio di cui al riunito ricorso.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 16 novembre 2017.

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