Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 3099 del 17/02/2016

Civile Sent. Sez. 5 Num. 3099 Anno 2016
Presidente: BIELLI STEFANO
Relatore: OLIVIERI STEFANO

SENTENZA

sul ricorso 8115-2008 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende;

ricorrente contro
LIMOS DI SCALCO VALENTINO E C. SAS;

– intimato sul ricorso 11944-2008 proposto da:
LIMOS DI SCALCO VALENTINO & C. SAS in persona del
legale rappresentante pro tempore, elettivamente

Data pubblicazione: 17/02/2016

domiciliato in ROMA VIA DEI MONTI PARIOLI 48, presso
lo studio dell’avvocato GIUSEPPE MARINI, che lo
rappresenta e difende unitamente all’avvocato LORIS
TOSI giusta delega a margine;
– ricorrente e ricorrente incidentale –

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende;
–

controricorrente avverso ricorso incidentale

–

avverso la sentenza n. 74/2006 della COMM.TRIB.REG.
VtVW)
di.jA2RtZTA, depositata il 29/01/2007;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 27/10/2014 dal Consigliere Dott. STEFANO
OLIVIERI;
udito per il ricorrente l’Avvocato GENTILI che ha
chiesto l’accoglimento del ricorso principale e il
rigetto del ricorso incidentale;
udito per il controricorrente l’Avvocato COREA delega
Avvocato MARINI che ha chiesto il rigetto;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. TOMMASO BASILE che ha concluso per il
rigetto del ricorso principale e l’assorbimento del
ricorso incidentale.

contro

4

Svolgimento del processo

La Commissione tributaria della regione Veneto con sentenza 29.1.2007 n. 74 ha
accolto l’appello proposto da LIMOS di Scalco Valentino s.n.c. ed in totale riforma della
decisione di prime cure ha annullato l’avviso di accertamento emesso dall’Ufficio di
Vicenza della Agenzia delle Entrate, avente ad oggetto il recupero della maggiore IVA

ritenute non imponibili in quanto effettuate a società cessionaria statunitense ma con
destinazione della merce nel territorio comunitario (Gran Bretagna) a società ivi
residente.

I Giudici territoriali, premesso che non risultava fornita prova dalla contribuente che
la società britannica agisse in qualità di “rappresentante fiscale” della società
statunitense, ritenevano infondata la pretesa fiscale in quanto, indipendentemente dalla
circostanza che la fattura era stata emessa da parte di LIMOS nei confronti della società
Ashworth Inc. USA, la operazione doveva considerarsi in ogni caso non imponibile sia
ai sensi dell’art. 8 Dpr n. 633/72, sia ai sensi dell’art. 41 DL n. 331/1993 , sia ancora ai
sensi dell’art. 58 del medesimo DL n. 331/1993, dovendo tale norma applicarsi anche
alle cessioni effettuate nei confronti di soggetti non residenti nel territorio comunitario.
La sentenza di appello è stata impugnata con ricorso per cassazione dalla Agenzia
delle Entrate con quattro mezzi ai quali ha resistito la società con controricorso e
contestuale ricorso incidentale condizionato, affidato a tre mezzi.

Motivi della decisione
Con il primo motivo l’Agenzia fiscale impugna la sentenza di appello per violazione
degli artt. 1, 7, 8 Dpr n. 633/72, degli artt. 41 e 58 DL n. 331/1993 e dell’art. 10 legge n.
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RG n. 8115 + 11944/2008
ric. Ag.Entrate c/ LIMOS di Scalco Valentino s.a.s

Co est.
Stefanb Olivieri

dovuta dalla società per l’anno 1998 in relazione a cessioni di beni indebitamente

il
212/2000, sostenendo che il Giudice territoriale aveva interpretato ed applicato in modo
scorretto le norme in materia di cessioni intracomunitarie e di cessioni alla esportazione,
atteso che la operazione era stata conclusa dalla società contribuente con una società
USA non rivestente la qualità di soggetto passivo e priva di stabile organizzazione e di
rappresentate fiscale nel territorio della Comunità, dovendo pertanto configurarsi nella
specie una ordinaria cessione di beni effettuata nel territorio dello Stato e quindi soggetta
ad IVA.

Il motivo, diversamente da quanto eccepito dalla società resistente, è ammissibile
non assumendo rilievo, ai fini del compito nomofilattico riservato a questa Corte, la
qualificazione come “esenti” anzichè come “non imponibili” delle operazioni descritte
nelle norme di diritto indicate in rubrica, contenuta nel quesito di diritto ex art. 366 bis
c.p.c., tenuto conto, da un lato, che la esatta qualificazione giuridica della fattispecie
tributaria, così come la esatta interpretazione delle norme di diritto applicabili ad essa,
compete a questa Corte, indipendentemente dal diverso “nomen juris” utilizzato dalle
parti, non risultando perciò stesso inficiata la formulazione del quesito; dall’altro che
nel caso di specie non è dato applicare la distinzione di effetti giuridici in ordine alla
detraibilità della imposta versata “a monte”, generalmente riconosciuta alle operazioni
qualificate come “non imponibili” e non anche invece alle operazioni “esenti”, avuto
riguardo alla qualificazione fiscale delle operazioni intracomunitarie operata dalle norme
comunitarie e, per quanto concerne le cessioni intracomunitarie, dall’art. 28 quater, parte
A, lett. a) del Titolo XVI della Sesta direttiva n. 77/388/CEE del Consiglio del
17.5.1977, relativo al “Regime transitorio di tassazione degli scambi tra Stati membri”
(introdotto dalla direttiva n. 91/680/CEE del Consiglio in data 16.12.1991), che
definiscono espressamente tali operazioni come “esenti”, pur attribuendo al soggetto
passivo il diritto alla detrazione dell’IVA “a monte”, ex art. 28 septies, paragr. 1 (che
sostituisce l’art. 17 paragr. 2 della VI direttiva).

Tanto premesso il motivo è fondato.
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RG n. 8115 + 11944/2008
ric. Ag.Entrate c/ LIMOS di Scalco Valentino s.a.s

Coi. est.
Stefan Olivieri

,,-

I Giudici di appello non hanno avuto bene evidente la netta distinzione tra le diverse
fattispecie di cessione di beni, venendo contraddittoriamente a ritenere conforme la
operazione economica, tanto alla esportazione del bene in Paesi extracomunitari quanto
alla effettuazione di una operazione intracomunitaria, omettendo di considerare che nel
primo caso la merce deve avere attraversato il confine del territorio della Comunità,

per il territorio di diversi Stati membri.
Escluso, pertanto, che la cessione di beni esistenti nel territorio dello Stato effettuata
dalla società LIMOS residente nei confronti della società ASHWORTH Inc. -di diritto
statunitense-, con trasporto della merce a destinazione della società ASHWORTH UK
Ltd. -di diritto inglese- in Gran Bretagna, possa integrare la fattispecie normativa della
cessione alla esportazione prevista dall’art. 8, comma 1, lett. a) e b) Dpr n. 633/72,
difettando la condizione essenziale del “trasporto o spedizione di beni fuori del
territorio della Comunità economica europea”, deve escludersi altresì che la operazione
in questione possa integrare una “cessione intracomunitaria” non imponibile nello Stato
in cui si trovano i beni che devono essere trasportati o spediti in altro Stato membro a
seguito del perfezionamento del negozio di cessione (cfr. art. 5, paragr. 1, VI direttiva: “Si
considera “cessione di un bene” il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come
proprietario”; art. 28 quater, parte A, lett. a), VI direttiva “….gli Stati membri esentano: a) le
cessioni di beni ai sensi dell’articolo 5…. spediti o trasportati dal venditore o dall’acquirente o per
loro conto, fuori dal territorio di cui all’articolo 3 ma all’interno della Comunità, effettuate per un
altro soggetto passivo che agisce in quanto tale in uno Stato membro diverso dallo Stato di
partenza della spedizione o del trasporto dei beni “), tanto in relazione alla ipotesi prevista

dall’art. 41, comma 1, lett. a), del DL n. 331/1993 conv. in legge n. 427/1993 (“cessioni a
titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o
dall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti d’imposta….”),

quanto in relazione alla distinta ipotesi, disciplinata nell’art. 58 del medesimo decreto
legge che, al comma 1, dispone : “Non sono imponibili, anche agli effetti del secondo
comma dell’articolo 8 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.
3
RG n. 8115 + 11944/2008
ric. Ag.Entrate c/ LIMOS di Scalco Valentino s.a.s

Cons.(__ st.
Stefano rxieri
/

mentre nel secondo caso non deve essere uscita dal confine, pur se deve essere transitata

633, le cessioni di beni, anche tramite commissionari, effettuate nei confronti di
cessionari o commissionari di questi se i beni sono trasportati o spediti in altro Stato
membro a cura o a nome del cedente, anche per incarico dei propri cessionari o
commissionari di questi. La disposizione si applica anche se i beni sono stati sottoposti
per conto del cessionario, ad opera del cedente stesso o di terzi, a lavorazione,

Le obiettive difficoltà interpretative delle richiamate norme sulle operazioni
intracomunitarie, che hanno dato luogo alle contrapposte soluzioni adottate dalle parti,
scontano la imprecisione e la insufficiente accuratezza di una tecnica legislativa
appiattita sulla mera pedissequa trasposizione nell’ordinamento interno della
terminologia impiegata nelle direttive comunitarie: in particolare la formulazione
lessicale della disposizione dell’art. 58, comma 1, impone una attenta disamina volta alla
individuazione di un ambito applicativo distinto da quello già disciplinato dal precedente
art. 41, comma 1, lett. a), atteso che entrambe le norme delineano in modo identico la
figura della cessione intracomunitaria, ancorandola ai medesimi presupposti della
“operazione intracomunitaria” considerati negli artt. 28 bis, paragr. 3; 28 ter, parte B,
paragr. 1; 28 quater, parte A, lett. a), della VI direttiva, come modificata dalla direttiva n.
680 del 1991: 1- trasferimento del potere di disporre del bene come proprietario, 2spedizione o trasporto del bene in un altro Stato membro, 3- materiale trasferimento del
bene dal territorio dello Stato membro di cessione a quello dello Stato membro di
destinazione (cfr. Corte di Giustizia sentenze in data 27.9.2997, causa C-409/04, Teleos ed
altri; in data 27.9.1007 , causa C-184105, Twoh International; in data 18.11.2010, causa C84/09, X; in data 16.12.2010 , causa C-430/09, Euro Tyre Holding BV; in data 6.9.2012, causa
C-273/11, Mecsek-Gabona Kft).

Orbene l’elemento distintivo, che consente di individuare la specificità della
fattispecie di cui all’art. 58co 1 rispetto a quella dell’art. 41co l , lett. a), ponendosi la
prima rispetto alla seconda in una relazione di “species ad genus”, va individuato – come
si evince anche dalla espressa considerazione della operazione intracomunitaria non
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RG n. 8115 + 11944/2008
ric. Ag.Entrate c/ LIMOS di Scalco Valentino s.a.s

Co ,s. est.
Stefan ?livieri

trasformazione, montaggio, assiemaggio o adattamento ad altri beni.”.

imponibile in questione “agli effetti del secondo comma dell’articolo 8 ” del Dpr n.
633/72, che rinvia alla fattispecie disciplinata dal precedente comma 1, lett. c) del
medesimo articolo 8 – nel particolare schema negoziale della “triangolazione” già
affermatosi nella prassi commerciale in materia di cessione alle esportazioni -e che viene
a ricevere formale riconoscimento dall’art. 58co1 DL n. 331/1993, e dagli artt. 38co7 e 40co2 del
medesimo DL n. 331/1993, anche in materia di operazioni intracomunitarie- in cui intervengono

cessione, e che deve essere spedita o trasportata dal territorio dello Stato membro di
partenza in quello dello Stato membro del cessionario, non è utilizzata direttamente
dall’acquirente ma è, fin dall’origine, vincolata alla consegna ad un terzo soggetto
passivo che la immette al consumo o la destina agli impieghi della propria attività
economica nello Stato membro di destinazione della merce, come si evince dal
combinato disposto dal comma 1, lett. c) e dal comma 2, dell’art. 8 Dpr n. 633/72 (nel
testo originariamente introdotto dall’art. 57 DL n. 331/1993 e succ. mod. dall’art. 1 della legge n.
28/1997) per cui la cessione viene effettuata non al destinatario finale della merce ma ad

un soggetto passivo, realmente interposto (sia se residente che se non residente nello Stato
membro del cedente), che effettua l’acquisto esclusivamente in funzione della successiva

esportazione ai sensi dell’art. 8co 1 Dpr n. 633/72 ovvero della operazione
intracomunitaria ai sensi dell’art. 41co 1 DL n. 331/1993, in quanto a ciò giuridicamente
vincolato dall’accordo stipulato con il cedente.
Pertanto accanto alla ipotesi della cessione intracomunitaria perfezionata con la
spedizione o trasporto, a cura del cedente ovvero dell’acquirente (ovvero di terzi incaricati
dai predetti), della merce nel territorio dello Stato membro diverso da quello in cui era

originariamente situato il bene (art. 41col, lett. a), DL n. 331/1993), si aggiunge la
fattispecie della cessione intracomunitaria realizzata con la “triangolazione”, per cui
l’acquisto del bene da parte del (primo) cessionario non rileva ex se come cessione
imponibile effettuata nel territorio dello Stato del cedente, ma come fase preliminare
della operazione intracomunitaria che si perfeziona con il trasferimento del bene in altro
Stato membro ove risiede il soggetto passivo indicato già all’origine come destinatario
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RG n. 8115 + 11944/2008
ric. Ag.Entrate c/ LIMOS di Scalco Valentino s.a.s

C s. est.
Ste1ip Olivieri

tre distinti operatori economici e si caratterizza per il fatto che la merce oggetto della

finale: ed in tal senso è stata, infatti, interpretata da questa Corte la disposizione dell’art.
58 DL n. 331/1993, nella parte in cui prevede che il cedente curi la spedizione od il
trasporto nel territorio dell’altro Stato membro “anche per incarico dei propri cessionari
o commissionari di questi” (cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 4098 del 04/04/2000, in
motivazione, secondo cui “l’operazione deve, fin dalla sua origine e nella sua rappresentazione

documentale, essere stata voluta ab origine come cessione nazionale in vista di trasporto a
dell’Unione Europea”)

Lo schema della triangolazione è contemplato dal DL n. 331/1993 conv. in legge n.
427/1993 , con riferimento all’acquisto intracomunitario, nel Titolo II, Capo II intitolato
“Disciplina temporanea delle operazioni intracomunitarie e dell’imposta sul valore
aggiunto”, dall’art. 38 DL n. 331/1993 che, nell’assoggettare in via generale ad IVA gli
acquisti intracomunitari di beni

(definiti come “le acquisizioni, derivanti da atti a titolo

oneroso, della proprietà di beni o di altro titolo reale di godimento sugli stessi, spediti o trasportati
nel territorio dello Stato da altro Stato membro dal cedente, nella qualità di soggetto passivo
d’imposta, ovvero dall’acquirente o da terzi per loro conto”: art. 38co2) effettuati nel territorio

dello Stato nell’esercizio di imprese, arti e professioni o comunque da enti, associazioni
o altre organizzazioni di cui all’art. 4, quarto comma, del decreto del Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, soggetti passivi d’imposta nel territorio dello Stato,
al comma 7 dispone che “L’imposta non è dovuta per l’acquisto intracomunitario nel
territorio dello Stato, da parte di soggetto passivo d’imposta in altro Stato membro, di
beni dallo stesso acquistati in altro Stato membro e spediti o trasportati nel territorio
dello Stato a propri cessionari, soggetti passivi d’imposta o enti di cui all’art. 4, quarto
comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633,
assoggettati all’imposta per gli acquisti intracomunitari effettuati, designati per il
pagamento dell’imposta relativa alla cessione” (trattasi della operazione complessa in cui il
“primo cessionario” è residente nello stesso Stato membro del soggetto passivo a cui ha, a sua volta,
ceduto il bene -prima della spedizione o trasporto da un altro Stato membro- “designandolo” fin
dall’origine per il pagamento dell’IVA).

A tale norma si affianca l’art. 40co2, primo

periodo, DL n. 331/1993 che prevede la ipotesi in cui il primo cessionario è residente in
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RG n. 8115 + 11944/2008
ric. Ag.Entrate c/ LIMOS di Scalco Valentino s.a.s

Con est.
Stefano r.vieri

cessionario residente in altro Paese membro

uno Stato membro diverso sia da quello del primo cedente e da cui viene spedita la
merce, sia da quello ove risiede il secondo acquirente e nel cui territorio la merce spedita
è destinata ( “L’acquisto intracomunitario si considera effettuato nel territorio dello Stato quando
l’acquirente è ivi soggetto d’imposta, salvo che sia comprovato che l’acquisto è stato assoggettato
ad imposta in altro Stato membro di destinazione del bene”).

la disciplina della triangolazione, prendendo in considerazione anche la ipotesi in cui il
“primo acquirente” sia residente nello stesso Stato membro del “cedente”, e però effettui
l’acquisto nello Stato vincolando il trasferimento ad altro soggetto passivo, indicato “ah
origine” quale cessionario finale, residente in un diverso Stato membro, nel territorio del
quale il bene viene direttamente spedito o trasportato, realizzando in tal modo una
operazione di cessione intracomunitaria. Ove ricorra lo schema triangolare predetto si è
inteso rendere neutra fiscalmente la prima “cessione nazionale”, a tal fine disponendo la
norma in esame che “Non sono imponibili, anche agli effetti del secondo comma
dell’articolo 8 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, le
cessioni di beni, anche tramite commissionari, effettuate nei confronti di cessionari o
commissionari di questi se i beni sono trasportati o spediti in altro Stato membro a cura
o a nome del cedente, anche per incarico dei propri cessionari o commissionari di
questi. La disposizione si applica anche se i beni sono stati sottoposti per conto del
cessionario, ad opera del cedente stesso o di terzi, a lavorazione, trasformazione,
montaggio, assiemaggio o adattamento ad altri beni.”.

In ogni caso affinchè la

operazione economica possa ricondursi nello schema della triangolazione, è necessario

Venendo all’esame della fattispecie concreta risulta che LIMOS s.a.s, in qualità di
soggetto passivo nello Stato, ha effettuato la cessione del bene alla società USA
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C s. est.
Stefa Olivieri

Il Legislatore ha quindi inteso completare, con l’art. 58 , comma 1, DL n. 331/1993,

Ashworth Inc., nei cui confronti ha emesso la relativa fattura, specificando nel
documento che la operazione era non imponibile in quanto cessione alla esportazione ex
art. 8co 1 Dpr n. 633/72. In seguito alla richiesta di chiarimenti dell’Ufficio finanziario
la società ha comunicato che era incorsa in errore in quanto la operazione doveva
considerarsi cessione di beni intracomunitaria, essendo stato il bene trasportato in Gran
Bretagna in quanto destinato alla società britannica Ashworth UK Ltd.

trasferimento del potere di disporre del bene come proprietario e l’avvenuto trasporto del
bene dall’Italia nel territorio della Gran Bretagna, concerne la mancanza di qualità di
soggetto passivo IVA della società cessionaria statunitense, elemento necessario secondo
l’Agenzia fiscale ad integrare la operazione di cessione intracomunitaria non imponibile
nello Stato membro di partenza.

Rileva il Collegio che le norme dettate in materia di disciplina temporanea degli
scambi tra i Paesi della Comunità Europea richiedono, quale requisito indefettibile, che
entrambi i soggetti che partecipano alla operazione siano “soggetti passivi IVA” nei
rispettivi Stati membri: tale condizione risulta imprescindibile ai fini della applicazione
del regime transitorio degli scambi tra Paesi membri in quanto, come si è visto, la
disciplina introdotta dalla direttiva comunitaria n. 680/1991 è diretta precipuamente ad
attuare la abolizione dei controlli fiscali alle frontiere interne degli Stati membri (con
conseguente soppressione delle tassazioni all’importazione e delle detassazioni alla esportazione per
gli scambi intracomunitari), sicchè, nella contingente irrealizzabilità degli obiettivi del

sistema comune d’imposta sul valore aggiunto -che presuppongono “che la tassazione degli
scambi fra Stati membri si basi sul principio della imposizione nello Stato membro d’origine dei
beni ceduti e dei servizi prestati senza che sia compromesso per il traffico comunitario fra soggetti
passivi, il principio della attribuzione del gettito fiscale, corrispondente alla applicazione alla
applicazione della imposta a livello di consumo finale, allo Stato membro in cui ha luogo questo

considerato che entrambi i soggetti che

consumo finale”: cfr. settimo considerando-,

intervengono nello scambio rivestono la qualità di soggetti passivi nei rispettivi Paesi
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Con est.
livieri
Stefan

La questione controversa, incontestato il perfezionamento della cessione con

membri di residenza, si è adottato come criterio transitorio quello della tassazione
dell’acquisto (e della corrispondente non imponibilità della cessione) con attribuzione
del gettito fiscale allo Stato membro nel quale la merce viene destinata (quindi obbligato al
versamento dell’IVA è soltanto il cessionario dello Stato membro nel territorio del quale i beni sono
stati introdotti: cfr. decimo considerando).

In proposito la giurisprudenza comunitaria, ha

puntualizzato che il regime transitorio degli scambi tra Paesi membri è fondato sul

imposta a livello di consumo finale, allo Stato membro in cui ha luogo questo consumo
finale” (cfr. settimo considerando della direttiva n. 680/1991: cfr. Corte di Giustizia sentenza
22.4.2010, cause riunite C-536/08 e 539/08, X e altri, punto 30; id. in data 6.9.2012, C-273/11,
Mecsek Gabona Kft, punto 57) e dopo aver chiarito che tale scopo viene ad essere

realizzato attraverso la determinazione di un nuovo fatto generatore d’imposta
individuato “nell’acquisto comunitario del bene”, ha precisato che il sistema normativo
transitorio si caratterizza per il fatto di prevedere in corrispondenza di un “acquisto”
imponibile nello Stato membro di destinazione, sempre una “cessione esente IVA” nello
Stato membro di partenza della merce (cfr. Corte Giustizia sentenza 6.4.2006 , causa C245/04, EMAG Handel Eder OHG, punto 27-30; id. sentenza 18.11.2010, causa C- 84/09, X,
punto 28), potendo quindi operare tale disciplina normativa esclusivamente in presenza di

due soggetti passivi d’imposta, i quali soltanto possono avvalersi del diritto alla
detrazione della imposta versata a monte sugli acquisti intracomunitari ai sensi dell’art.
28 septies della direttiva n. 680/1991, e della applicazione del sistema del “reverse
charge” previsto per le operazioni intracomunitarie dagli artt. 45 e 47co 1 DL n.
331/1993.

Infondata deve ritenersi, pertanto, la tesi difensiva della società resistente, accolta
dalla CTR, secondo cui l’art. 58co l DL n. 331/1993 non richiederebbe nel “primo
cessionario” la qualità di soggetto passivo residente nello Stato, estendendosi la non
imponibilità della operazione anche a favore di cessionari extracomunitari, confliggendo
tale assunto sia con l’oggetto stesso della disciplina normativa statale di attuazione della
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C\ s. est.
Olivieri
Stef

“principio dell’attribuzione del gettito fiscale, corrispondente alla applicazione della

direttiva comunitaria n. 680/1991, atteso che la norma in questione, è inserita in una
legge volta ad attuare “l’armonizzazione delle disposizioni in materia di imposte sugli oli
minerali, sull’alcole, sulle bevande alcoliche e sui tabacchi lavorati, in materia di
imposta sul valore aggiunto con quelle recate da direttive della Comunità economica
europea” in seguito alla abolizione dei controlli fiscali concernenti esclusivamente le
“operazioni intracomunitarie” effettuate tra “soggetti passivi” IVA dei Paesi membri (la
importazioni ed esportazioni da e verso il territorio degli altri “Paesi extracomunitari”), sia con la

peculiare collocazione della predetta norma all’interno della ripartizione per settori
operata dalla legge statale, essendo inserito l’art. 58 comma 1, sotto il Titolo II, al Capo
III intitolato “Modifiche alla disciplina dell’imposta sul valore aggiunto connesse al
regime temporaneo degli scambi intracomunitari”, in cui trovano sede le disposizioni di
modifica ed integrazione apportate al Dpr n. 633/1972 (che regola l’applicazione
dell’IVA cd. interna) in conseguenza della introduzione del nuovo regime comunitario
transitorio degli scambi, disposizioni che vanno ad incidere, pertanto, anche sul regime
fiscale interno delle cessioni di beni in base al quale la “cessione nazionale” tra soggetti
passivi entrambi residenti nello Stato, pur se eseguita in vista della successiva spedizione
del bene ad altro cessionario in un diverso Paese membro, in mancanza della
disposizione del primo comma dell’art. 58 del DL n. 331/1993, sarebbe dovuta essere
assoggettata all’applicazione dell’IVA interna, essendosi perfezionata la cessione nello
Stato.

Tanto premesso risulta dagli atti che la società statunitense non aveva stabile
organizzazione nello Stato, nè rivestiva la qualità di soggetto passivo IVA in alcuno
degli Stati membri coinvolti nella operazione, e secondo quanto accertato dalla CTR non
disponeva di rappresentate fiscale (difettando la prova che la società britannica fosse
stata nominata rappresentante fiscale), nè di numero identificativo IVA. E’ inoltre
incontestato che tra LIMOS s.a.s. e la società USA, nei confronti della quale è stata
infatti emessa la fattura, si sia perfezionata una cessione di beni che risultano spediti in
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Con est.
Stefano ¶vieri

direttiva comunitaria n. 680/1991 non interviene, infatti, a modificare la previgente disciplina delle

Gran Bretagna: manca del tutto, invece, qualsiasi riscontro delle intenzioni dei contraenti
ed in particolare della intenzione della società USA, manifestata fin dall’origine alla
cedente italiana, di volere effettuare l’acquisto in funzione della successiva cessione e
trasporto dei beni alla società residente in Gran Bretagna, nonchè delle modalità di
svolgimento della operazione e dei rapporti giuridici intercorsi tra la società USA e
quella britannica (successiva cessione con trasferimento del potere di disporre dei beni

USA o della società britannica).

Non rileva in contrario la obiezione della parte resistente secondo cui, ove non si
dovesse estendere anche ai soggetti dei Paesi extracomunitari la qualità di “cessionario”
ex art. 58co 1 DL n. 331/1993, tali soggetti non potrebbero ottenere alcun rimborso IVA
che dovrebbero scontare per intero sul prezzo dei prodotti, atteso che la scelta di favorire
in misura maggiore o minore gli scambi con i Paesi extracomunitari, operando sulla
fiscalità delle relative operazioni commerciali, è scelta eminentemente politica, riservata
alle Istituzioni comunitarie, tant’è che fino alla riforma del regime degli scambi
intracomunitario introdotta nel 2010 alcuna ipotesi di rimborso IVA era prevista a favore
delle imprese dei Paesi extracomunitari, essendo invece previsto soltanto uno “sgravio
d’imposta” per le cessioni di valore non superiore ad una determinata soglia effettuate a
favore dei soggetti residenti fuori della Comunità (art. 38 quater Dpr n. 633/72, introdotto
dall’art. 1 lett. a), Legge del 18 febbraio 1997 n. 28).

Soltanto con l’art. 1, comma 1, lett.

u), Dlgs 11.2.2010 n. 18 è stato, infatti, per la prima volta previsto “a condizioni di
reciprocità”, il rimborso IVA accordato ai soggetti non residenti nel territorio della
Comunità “limitatamente alla imposta relativa agli acquisti e importazioni di beni
mobili e servizi inerenti alla loro attività”.
Pertanto la cessioni di beni esistenti sul territorio nazionale eseguita dal cedente
residente nello Stato nei confronti di cessionario extracomunitario, privo di codice
identificativo IVA, non soltanto non costituisce una cessione alla esportazione (art. 8col
Dpr n. 633/72), non essendo usciti i beni dal territorio comunitario, ma neppure integra
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ric. Ag.Entrate c/ LIMOS di Scalco Valentino s.a.s

con;. t.
Stefano Òiieri
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dalla società USA a quella britannica; effettivo ritiro della merce da parte della società

una cessione intracomunitaria non imponibile (art. 41col, lett. a), DL n. 331/1993) non
essendo residente il soggetto cessionario in alcun Paese membro e dunque non essendo
soggetto passivo IVA: con la conseguenza che venendo ad essere perfezionata una
comune cessione di beni sul territorio nazionale ex artt. 2co 1 e 7co 1 Dpr n. 633/72 (testo
vigente ratione temporis), il cedente italiano è tenuto ad emettere fattura nei confronti
della cessionaria extracomunitaria con applicazione dell’aliquota IVA italiana che
graverà interamente sul prezzo di vendita del bene corrisposto dall’acquirente (non
essendo la cessionaria USA -in quanto priva della qualità di soggetto passivo nel territorio della
Comunità- titolare del diritto alla detrazione d’imposta).

Per poter recuperare l’imposta, esercitando i diritti ed adempiendo gli obblighi
connessi alla effettuazione di operazioni nel territorio dello Stato, la società USA
avrebbe dovuto disporre di una stabile organizzazione in Italia (art. 17 u.c. Dpr n.
633/72) ovvero in altro Paese comunitario, o ancora -in quanto soggetto non residente e
privo di stabile organizzazione- avrebbe dovuto effettuare la operazione tramite un
rappresentante fiscale, derivando peraltro conseguenze giuridiche distinte a seconda del
Paese membro in cui il rappresentante fiscale risultava residente: se infatti il
rappresentante, nominato ai sensi dell’art. lco4 Dpr 10.11.1997 n. 441, era residente in
Italia, la cessione di beni tra LIMOS s.a.s. ed il rappresentante fiscale -residente in Italiadella società USA sarebbe venuta a configurare una ordinaria cessione di beni tra
soggetti passivi residenti nel territorio dello Stato, assoggettata alla relativa imposta,
salva la applicazione -ricorrendo le condizioni di legge- dell’art. 58co 1 DL n. 331/1993
(operazione triangolare effettuata da soggetti entrambi residenti nello Stato, con destinazione della
merce ad un terzo soggetto passivo residente in un diverso Stato membro in cui la merce viene
spedita e consegnata); se invece il rappresentante fiscale fosse risultato residente in un

Paese membro diverso da quello nel cui territorio risiedeva il cedente italiano, la
operazione -ricorrendo entrambe le condizioni del trasferimento a titolo oneroso del diritto di
disporre e del materiale trasporto del bene in un Paese membro diverso da quello di partenza della
merce- avrebbe integrato, per la LIMOS s.a.s., una cessione di beni intracomunitaria ex

art. 41col , lett. a) DL n. 331/1993 (non imponibile: art. 28 quater, paragr. 1, parte A, lett. a) VI
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ric. Ag.Entrate c/ LIMOS di Scalco Valentino s.a.s

Cons. est.
Stefano {vieri

b
,
v

▪

v

direttiva, come modificata dalla direttiva n. 680/1991), mentre per la società USA un acquisto

intracomunitario assoggettato ad imposta nel Paese membro in cui il bene viene
destinato al consumo (art.28 bis, paragr. 1, lett. a) ed art. 28 ter, parte A, paragr. 1-3, della VI
direttiva come modificata dalla direttiva n. 689/1991).

Pertanto, in difetto delle richieste condizioni soggettive ed oggettive, la cessione di
beni tra la cedente italiana LIMOS s.a.s. e la cessionario USA Ashworth Inc., effettuata
nel territorio dello Stato, non integra una operazione intracomunitaria ma una ordinaria
cessione nazionale, come tale soggetta ad IVA dovuta all’Erario dalla società cedente.

La sentenza della C’TR che, dopo aver accertato che la società USA non disponeva di
stabile organizzazione nè di rappresentante fiscale in Italia o in Gran Bretgana, ha
concluso poi egualmente per la non imponibilità della operazione tanto sotto il profilo
della cessione alla esportazione, quanto della cessione intracomunitaria sia diretta (art.
41col lett. a, DL n. 331/1993) che indiretta (art. 58co 1 DL n. 331/1993), è incorsa
nell’errore di diritto denunciato dalla ricorrente con il primo motivo e deve in
conseguenza essere cassata, dovendo dichiararsi assorbiti gli altri motivi del ricorso
principale.

Venendo all’esame dei motivi del ricorso incidentale condizionato, rileva il Collegio
che la società con il primo motivo deduce il vizio processuale di violazione dell’art. 57
Dlgs n.546/1992, in quant5o la CTR avrebbe illegittimamente esaminato ed accolto la
nuova eccezione, proposta dall’Ufficio per la prima volta nell’atto di costituzione in
grado di appello, relativa alla mancata prova da parte di LIMOS s.a.s. della qualità di
rappresentante fiscale della società USA rivestita da Ashworth UK Ltd., e con il secondo

motivo, proposto in via subordinata, deduce il vizio di violazione dell’art. 2697 c.c.,
avendo la CTR erroneamente ritenuto gravare sulla contribuente l’onere della prova
della predetta qualità soggettiva della società britannica.
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Cons. est.
Stefano O1i.vieri

▪

Entrambi i motivi sono privi di pregio.

Premesso che la invocazione dell’applicazione della regola sul riparto probatorio non
integra eccezione in senso stretto, ricadente nel divieto della proposizione di “nova” in
grado di appello, ma si risolve in una mera difesa -che non incontra i limiti predetti- in

fatto (operazione di cessione intracomunitaria assoggettata al regime transitorio degli scambi tra
Paesi membri) eccepito dal contribuente per paralizzare la pretesa tributaria (IVA dovuta su
operazione di cessione di beni effettuata in regime interno),

occorre osservare che, come

peraltro riferito dalla stessa società (pag. 26 ricorso incidentale), la questione della
mancanza di un rappresentate fiscale in Europa della società statunitense era stata già
sollevata dall’Ufficio fmanziario nella memoria di costituzione in primo grado. Tanto è
sufficiente a ritenere la questione della diversa qualificazione della operazione -e quindi
anche della prova degli elementi costitutivi della fattispecie normativa- ritualmente
acquisita all’oggetto del giudizio, dovendo poi il Giudice di merito stabilire la corretta
applicazione della regola del riparto sull’onere della prova in relazione alla predetta
questione, essendo a tal fine del tutto irrilevante che l’Ufficio abbia addotto elementi
intesi a dimostrare la insussistenza della qualità di rappresentante fiscale della società
britannica, trattandosi di esercizio dell’attività di difesa volta a controdedurre alle tesi
avversarie e che, in difetto di una inequivoca volontà in tal senso o di un preventivo
patto “inter partes” relativo alla inversione dell’onere della prova ex art. 2698 c.c.

(tanto

più considerando che, come risulta dagli atti, era stata la società contribuente ad attivarsi per
assolvere a tale onere depositando in giudizio un documento proveniente dalla società USA e dalla
società inglese al fine di dimostrare che la seconda rivestiva la qualità di rappresentante fiscale della
prima: documento che è stato ritenuto privo di efficacia probatoria da parte della CTR in quanto
consistente in una mera attestazione rilasciata dalla stessa società inglese e non anche da un Ufficio
finanziario britannico), non determina ex se alcuna inversione dell’onus probandi, nè tanto

meno, impedisce al Giudice di applicare la norma sul criterio di riparto come regola di
giudizio.
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Cons. e
Stefano Oliv

quanto si risolve nella mera contestazione della inesistenza degli elementi costitutivi del

I’

.4.,

,.

Che poi la dimostrazione della qualità di rappresentante fiscale della società britannica

r . fosse onere probatorio gravante su LIMOS s.a.s., è appena il caso di essere osservato,
atteso che è la società contribuente che, al fine di contrastare la pretesa tributaria fondata
sul presupposto impositivo della cessione di beni nel territorio dello Stato tra soggetto
passivo-cedente e soggetto non residente nel territorio della Comunità Europea, ha
opposto il fatto contrario della esecuzione di una “operazione intracomunitaria”

degli scambi tra Paesi membri, ed è dunque tenuta a dimostrare gli elementi costitutivi
della fattispecie che dà diritto alla non imponibilità (cfr. Corte di Giustizia sentenza
27.9.2007, causa C-184/05, Twoh International, punto 26 ed anche punto 35, che, con riferimento
ad operazioni intracomunitarie, ha statuito che “il principio secondo cui l’onere della prova del

diritto di fruire di una deroga o di un’esenzione fiscale spetta a colui che chiede di fruire di un
diritto siffatto, si colloca nei limiti imposti dal diritto comunitario”; analogamente la prova delle
condizioni in presenza delle quali la legge esclude il pagamento della imposta o considera la
operazione fuori campo IVA, grava interamente sul contribuente, tenuto a dimostrare, in materia di
cessione alla esportazione, l’effettivo trasporto dei beni nel territorio dello Stato di destinazione: cfr.

Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 21809 del 05/12/2012 id. Sez. 5, Sentenza n. 20487 del
06/09/2013).

Con il terzo motivo la ricorrente incidentale deduce il vizio di omessa motivazione
della sentenza di appello, ex art. 360co l n. 5 c.p.c., in ordine alla ritenuta insussistenza
della qualità di rappresentante fiscale della società britannica.

Il motivo è palesemente infondato.

Il Giudice di merito ha infatti statuito espressamente sul punto, affermando che gli
elementi addotti da LIMOS s.a.s a dimostrazione della ridetta qualità soggettiva della
società britannica erano inconferenti in quanto la “rappresentanza fiscale” (disciplinata
dall’art. 21, paragr. 1, lett. a) della VI direttiva, come sostituito dall’art. 28 octies introdotto dalla
direttiva n. 680/1991; nell’ordinamento interno dall’art. 17, comma 3, Dpr n. 633/72 e nell’art. 1,
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ons. est.
a Olivieri

(triangolare) al fme di avvalersi della non imponibilità prevista dal regime transitorio

eSENTE DA REGISTRAZIONE
Al SENSI DEL D.P. R. 26/4/1 96
N. 131 TAB. ALL. B. – N.5

MAMMA TRIIIUTAltlA
comma 4, del Dpr 10 novembre 1997 n. 441) non è desumibile dalla mera appartenenza

della società britannica al medesimo Gruppo d’ imprese statunitense, nè all’esercizio dei
poteri di rappresentanza commerciale, mentre la richiesta di informazione rivolta
dall’Ufficio finanziario all’autorità fiscale inglese aveva dato esito negativo (cfr.
sentenza CTR motiv. pag. 4), con la conseguenza che non coglie nel segno la critica della

ricorrente incidentale volta a sostenere la omessa motivazione della statuizione che ha

probatorio da parte di LIMOS s.a.s.

In conclusione il ricorso principale deve essere accolto, quanto al primo motivo,
assorbiti gli altri; il ricorso incidentale deve essere rigettato; la sentenza impugnata va
cassata e, non occorrendo svolgere ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere
decisa nel merito ex art. 384co2 c.p.c. con il rigetto del ricorso introduttivo e la
condanna della parte resistente alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità,
liquidate in C 8.000,00 per compensi oltre le spese prenotate a debito, dichiarate
interamente compensate tra le parti le spese relative ai gradi di merito.

P.Q.M.

La Corte

■

it11:4-

r

– accoglie il ricorso principale, rigetta il ricorso incidentale condizionato, cassa la
sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo della società
contribuente che condanna alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità, liquidate
in € 8.000,00 per compensi oltre le spese prenotate a debito, dichiarate compensate tra le
parti le spese relative ai precedenti gradi di giudizio.

DEPOS1TAT• CANCELLERIA
IL
I

Così deciso nella camera di consiglio 27.10.2014

Il Fumi’
Marcel

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fatto applicazione della regola di giudizio sul mancato assolvimento dell’onere