Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 30918 del 27/11/2019

Cassazione civile sez. trib., 27/11/2019, (ud. 03/10/2019, dep. 27/11/2019), n.30918

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – rel. Consigliere –

Dott. SAIJA Salvatore – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6363/2016 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con

domicilio eletto in Roma, via Dei Portoghesi, n. 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato;

– ricorrente –

contro

D.L.G.A. (c.f. (OMISSIS)) rappresentato e difeso nel

giudizio di appello dall’avv. Antonio Urbano e con lui elettivamente

domiciliato presso lo studio dell’avv. Mauro Luciani in Campobasso

V. Cardarelli n. 23;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Molise

n. 323/3/15 depositata il 21/10/2015 e notificata il 4.1.2016;

Udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del

03/10/2019 dal consigliere Dott. Succio Roberto;

Fatto

RILEVATO

che:

– con la sentenza di cui sopra il giudice di seconde cure ha rigettato l’appello dell’Ufficio avverso la sentenza di primo grado con ciò annullando gli atti impugnati, dinieghi di rimborso di IRPEF, IRAP ed IVA per gli anni dal 2002 al 2008;

– avverso la sentenza di seconde cure propone ricorso per cassazione l’Amministrazione Finanziaria con atto affidato a tre motivi; il contribuente è rimasto intimato.

Diritto

CONSIDERATO

che:

– con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza impugnata per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 per avere la CTR reso motivazione contraddittoria nel ritenere da un lato che la definizione del rapporto tributario in oggetto prescindesse dalla fruizione della sospensione dal versamento delle imposte e dall’altro nell’ritenere che il sistema normativo applicato subordinasse espressamente la definizione all’avvenuta fruizione della nominata sospensione;

– il motivo è inammissibile;

– poichè è qui in esame un provvedimento pubblicato dopo l’11 settembre 2012, resta applicabile ratione temporis il nuovo testo dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5) la cui riformulazione, disposta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, convertito dalla L. 7 agosto 2012, n. 134, secondo le Sezioni Unite deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali;

– tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione (Cass. s.u. 7/04/2014, n. 8053);

– anche poi a ritenere di qualificare i mezzi in esame come censure ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 nella formulazione applicabile al caso che ci occupa, osserva la Corte come nel rispetto delle previsioni dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, e dell’art. 369 c.p.c., comma 2, n. 4, il ricorrente deve indicare il “fatto storico”, il cui esame sia stato omesso, il “dato”, testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il “come” e il “quando” tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua “decisività”, fermo restando che l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sè, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorchè la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass., sez. un., n. 8053 e n. 8054 del 2014; Cass. n. 14324 del 2015);

– il secondo motivo di ricorso denuncia violazione dell’art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 per avere la CTR omesso di pronunciarsi sull’eccezione di decadenza dal diritto al rimborso formulata dall’Ufficio;

– il mezzo è infondato;

– invero, si evince dalla lettura completa della sentenza che la CTR ha adeguatamente compreso e correttamente esaminato la questione posta sotto ogni profilo, anche con riguardo all’eccezione di decadenza posta dall’Ufficio in ordine al diritto al rimborso, implicitamente rigettandola ed esaminando il merito della questione;

– il terzo motivo di gravame si incentra sulla violazione del D.L. n. 185 del 2008, art. 6, comma 4 bis convertito in L. n. 2 del 2009, del D.L. n. 162 del 2008, art. 3, comma 2 convertito in L. n. 201 del 2008, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 per avere la CTR erroneamente interpretato il sistema normativo appena indicato nel senso di consentire il rimborso delle imposte versate, e non solo la sospensione da tal versamento ai contribuenti che erano muniti dei requisiti di legge previsti;

– il motivo è infondato;

– l’Ufficio sostiene, in sintesi, che la sfera applicativa della disciplina agevolata prevista dal D.L. n. 185 del 2008, art. 6, comma 4 bis è limitata ai soli contribuenti che hanno fruito della sospensione del pagamento delle imposte negli anni 2002-2008, non potendo pertanto richiedersi il rimborso delle imposte già versate; ritiene a tal fine non pertinente al caso di specie la giurisprudenza che, con riguardo alla ipotesi, pur analoga, dettata dalla L. n. 289 del 2002, art. 9, comma 17, e relativa agli eventi sismici interessanti negli anni 1990/1992 le province di Catania, Siracusa e Ragusa, ha ritenuto estensibile quella disciplina anche ai contribuenti che avevano provveduto al versamento delle imposte e che ne chiedevano pertanto il rimborso (a partire da Cass., sent. n. 20641/2007); ciò perchè, secondo la difesa della Agenzia, il citato D.L. n. 185 del 2008, art. 6 comma 4 bis, fa rinvio al D.L. 162 del 2008, art. 3, comma 2, convertito con modificazioni dalla L. n. 201 del 2008, il quale, a proposito del regime agevolativo accordato ai contribuenti residenti nelle regioni dell’Umbria e delle Marche, ha previsto il versamento del 40% dell’ammontare dovuto per ciascun tributo “al netto dei versamenti già eseguiti”;

– secondo l’Ufficio, quindi, il dato letterale escluderebbe espressamente l’estensione della disciplina ai contribuenti che avevano già versato le imposte, come detto;

– di contro, costituisce ormai principio consolidato quello secondo cui “il beneficio della riduzione del carico fiscale previsto dal D.L. 29 novembre 2008, n. 185, art. 6, comma 4 bis, convertito con modificazioni in L. 28 gennaio 2009, n. 2, per i soggetti residenti nelle regioni Molise e Puglia, colpiti dagli eventi sismici del 31 ottobre 2002, opera, al fine di evitare ingiustificate disparità di trattamento tra soggetti passivi della medesima fattispecie tributaria, secondo due simmetriche possibilità: in favore di chi non ha ancora pagato, mediante il versamento del 40 per cento del dovuto, ed in favore di chi ha già pagato, attraverso il rimborso del 60 per cento di quanto versato al medesimo titolo e risultato parzialmente non dovuto ex post per effetto dell’intervento normativo, cui va riconosciuto il carattere di ius superveniens favorevole al contribuente” (Sez. 5, Sentenza n. 19037 del 10/09/2014); è, quindi, infondato il profilo di doglianza relativo all’inestensibilità delle norme in oggetto a coloro che abbiano regolarmente adempiuto ai propri obblighi tributari;

– ciò rilevato, va ora osservato che lo svolgimento di un’attività di impresa costituisca un limite all’applicabilità del beneficio in esame, così come previsto dalla L. n. 190 del 2014, art. 1, comma 665, prima parte, posto che il diritto al rimborso delle imposte versate per il triennio 1990-1992 in misura superiore al 10 per cento previsto dalla L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 9, comma 17, in favore dei “soggetti colpiti dal sisma del 13 e 16 dicembre 1990, che ha interessato le province di Catania, Ragusa e Siracusa, individuati ai sensi del Ministro per il coordinamento della protezione civile O.M. 21 dicembre 1990, art. 3, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n. 299 del 24 dicembre 1990” è escluso per “quelli che svolgono attività d’impresa, per i quali l’applicazione dell’agevolazione è sospesa nelle more della verifica della compatibilità del beneficio con l’ordinamento dell’Unione Europea” ed altresì atteso che la Corte di giustizia nella sentenza del 17/07/2008, in causa C-132/06 aveva già rilevato l’incompatibilità delle disposizioni condonistiche di cui alla L. n. 289 del 2002 con il sistema comune dell’IVA, in quanto, introducendo rilevanti differenze di trattamento tra i soggetti passivi sul territorio italiano, alteravano il principio di neutralità fiscale;

– inoltre bisogna poi osservare che con riferimento a tale beneficio la Commissione UE, con la decisione del 14/08/2015, C(2015) 5549 fina/ – senz’altro da ritenersi vincolante per il giudice nazionale, che deve darvi attuazione anche attraverso la disapplicazione delle norme interne con essa contrastante (Cass. n. 15354 del 2014 e n. 22377 del 2017), all’art. 1 ha stabilito, in via generale, che “Le misure di aiuto di Stato in oggetto (L. 27 dicembre 2012, n. 289, art. 9, comma 17, e successive modifiche e integrazioni; L. 24 dicembre 2003, n. 350, art. 4, comma 90, e successive modifiche e integrazioni; L. 23 dicembre 2005, n. 266, art. 1, comma 363, e successive modifiche e integrazioni; L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 1011, e successive modifiche e integrazioni; L. 24 dicembre 2007, n. 244, art. 2, comma 109, e successive modifiche e integrazioni; Decreto L. 29 novembre 2008, n. 185, art. 6, comma 4-bis e 4-ter, e successive modifiche e integrazioni; L. 12 novembre 2011, n. 183, art. 33, comma 28, e successive modifiche e integrazioni; e tutti gli atti esecutivi pertinenti previsti dalle leggi sopraccitate), che riducono tributi e contributi dovuti da imprese in aree colpite da calamità naturali in Italia dal 1990 e cui l’Italia ha dato effetto in maniera illegale in violazione dell’art. 108, paragrafo 3, del trattato sul funzionamento dell’Unione Europea, sono incompatibili con il mercato interno”, salvo che si tratti di “aiuto individuale” che, “al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dal regolamento (CE) n. 1407/2013 o dal regolamento (CE) n. 717/2014”, ovvero dei regolamenti che prevedono gli aiuti c.d. de minimis (art. 2 della decisione) o che, “al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dal regolamento adottato in applicazione dell’art. 1 del regolamento (CE) n. 994/98” (del 7 maggio 1998, sull’applicazione degli artt. 92

e 93 (ora 87 e 88) del trattato che istituisce la Comunità Europea a determinate categorie di aiuti di Stato orizzontali) “o da ogni altro regime di aiuti approvato”, ma “fino a concorrenza dell’intensità massima prevista per questo tipo di aiuti” (art. 3);

– tale decisione della Commissione UE, impugnata da una società siciliana (T-172/16), è stata confermata dal Tribunale di primo grado UE con sentenza del 26 gennaio 2018;

– si deve tuttavia precisare che secondo la Commissione UE “una decisione negativa in merito ad un regime di aiuti non pregiudica la possibilità che determinati vantaggi concessi nel quadro dello stesso regime non costituiscano di per sè aiuti di Stato o configurino, interamente o in parte, aiuti compatibili con il mercato interno (ad esempio perchè il beneficio individuale è concesso a soggetti che non svolgono un’attività economica e che pertanto non vanno considerati come imprese oppure perchè il beneficio individuale è in linea (con) il regolamento de minimis applicabile oppure perchè il beneficio individuale è concesso in conformità di un regime di aiuto approvato o un regolamento di esenzione)” (p. 134 della “decisione”);

– diverse le conseguenze che discendono da tale affermazione;

– la prima, ovviamente, è quella della necessità di individuare la categoria di impresa “comunitaria”, all’interno della quale collocare i vari soggetti economici, perchè evidentemente soltanto l’appartenenza a tale categoria rende di per sè inapplicabile, salvo le precisazioni di cui ai citati artt. 2 e 3 della decisione (di cui si dirà in prosieguo), il beneficio di cui alla disposizione in esame;

– a livello di normazione unionale, manca una specifica definizione di “impresa”, proprio come avviene nell’ordinamento interno, in cui dalla definizione di “imprenditore” di cui agli artt. 2082 e 2083 c.c., può dedursi che per impresa si deve intendere un’attività economica professionalmente organizzata al fine della produzione o dello scambio di beni o di servizi. E proprio come nell’ordinamento unionale, la nozione di impresa, che può ricavarsi dall’ampia profusione giurisprudenziale, presenta caratteri comuni a quella di “attività economica”, perchè questa ne rappresenta l’elemento costitutivo;

– sono quindi rilevanti sul piano normativo l’art. 9, par.1 della Direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, stabilisce – in maniera sostanzialmente identica alla precedente Sesta Direttiva (77/388/CEE) – che sia considerato soggetto passivo “chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività”, specificando che per attività economica deve intendersi qualsiasi attività di produzione, commercializzazione o prestazione di servizi, cui si unisce ogni forma di sfruttamento di un bene materiale o immateriale cui consegua un guadagno stabile; ma anche l’art. 1, par. 8 della Direttiva 2004/18/CE, relativa al coordinamento delle procedure di aggiudicazione degli appalti pubblici di lavori, di forniture e di servizi, secondo cui “i termini imprenditore, fornitore e prestatore di servizi designano una persona fisica o giuridica o un ente pubblico o un raggruppamento di tali persone e/o enti che offra sul mercato, rispettivamente la realizzazione di lavori e/o opere, prodotti e servizi”;

– più esplicita è, invece, la giurisprudenza unionale (cfr., ad esempio, Corte di giustizia CE, sentenza 26 marzo 2009, causa C-113/07, Selex Sistemi Integrati/ Commissione e Eurocontrol), secondo cui la nozione di impresa abbraccia qualsiasi entità che eserciti un’attività economica a prescindere dallo status giuridico di detta entità e dalle sue modalità di finanziamento (sentenze 23 aprile 1991, causa C-41/90, 1-ifner e Elser, Racc. pag. 1-1979, punto 21; 16 novembre 1995, causa C244/94, Federation frangaise des societes d’assurances e a., Racc. pag. 1-4013, punto 14, e 11 dicembre 1997, causa C-55/96, Job Centre, Racc. pag. 1-7119, punto 21) e che costituisce un’attività economica qualsiasi attività che consista nell’offrire beni o servizi su un determinato mercato (Corte giustizia, sent. 16 giugno 1987, causa 118/85, Commissione/Italia, Racc. pag. 2599, punto 7; cause riunite da C-180/98 a C-184/98, Pavlov e a., Racc. pag. 1-6451, punto 75, nonchè 1 luglio 2008, causa C-49/07, MOTOE, Racc. pag. 1-4863, punto 22);

– l’affermazione rinvenibile al punto 134 della decisione della Commisione UE sopra citata, laddove si dice che i “soggetti che non svolgono attività economica (…) non vanno considerati come imprese”, rappresenta una chiara conferma del fatto che la nozione di impresa in ambito unionale è costruita sul concetto di attività economica, nel senso individuato dalla citata giurisprudenza della Corte di giustizia;

– l’ampiezza della nozione di impresa ha condotto la Corte di giustizia a ricomprendervi anche le attività professionali, pur se regolamentate da norme nazionali e soggette a precise autorizzazioni. A tale conclusione la giurisprudenza unionale è pervenuta, ad esempio, in sede di applicazione della normativa antitrust (artt. da 101 a 106 del TFUE, già artt. da 81 a 86 del Trattato CE) per quanto riguarda l’attività degli spedizionieri doganali, che “presenta natura economica” in quanto “offrono, contro retribuzione, servizi” (Corte di giustizia, sent. 18 giugno 1998, causa C-35/96, Commissione contro Repubblica Italiana, p. 37), proprio in considerazione del fatto che “la nozione di impresa abbraccia qualsiasi entità che eserciti un’attività economica, a prescindere dallo status giuridico di detta entità e dalle sue modalità di finanziamento” (p. 36). Pertanto, ai fini della nozione “comunitaria” di impresa, come correttamente osservato anche in dottrina, nessuna rilevanza può attribuirsi all’elemento soggettivo, sia sotto il profilo della qualifica dell’attività (di impresa o professionale, di lavoro autonomo e di esercente attività c.d. protette) sia sotto il profilo della struttura propria del soggetto (persona fisica o ente collettivo; soggetto di diritto privato o di diritto pubblico), in quanto il soggetto passivo è identificato in funzione dell’attività economica svolta. Significativa, in tal senso, anche la decisione 95/188/CE della Commissione, del 30 gennaio 1995, COAPI (Colegio Oficial de Agentes de la Propiedad Industrial) relativa ad una procedura di applicazione dell’art. 85 del trattato CE, che ha molto chiaramente precisato che il fatto che gli API (Agentes de la Propiedad Industrial) “costituiscano una libera professione regola mentata ai sensi della legge spagnola e della direttiva 89/48/CEE del Consiglio, che le prestazioni abbiano carattere intellettuale, tecnico o specializzato e siano fornite su base personale e diretta non cambia nulla alla natura di attività economica” e ciò perchè secondo la Corte di giustizia, sentenza del 23 aprile 1991 nella causa C-41/90 Hoefner/Macroton, “la nozione di impresa abbraccia qualsiasi entità che esercita un’attività economica, a prescindere dallo status giuridico di detta entità e dalle sue modalità di finanziamento” (p. 32). In senso analogo si è espressa la Corte di giustizia nella sentenza del 12 settembre 2000, nelle cause riunite da C-180/98 a C-184/98, in relazione alla posizione dei medici specialisti (p. 77, laddove, sempre con riferimento alla normativa sulla concorrenza, afferma che “i medici specialisti autonomi membri della LSV svolgono un’attività economica e, pertanto, costituiscono imprese ai sensi degli artt. 85, 86 e 90 del Trattato, senza che la natura complessa e tecnica dei servizi da loro forniti e la circostanza che l’esercizio della loro professione è regolamentato siano tali da modificare questa conclusione (v., in tal senso, sentenza 18 giugno 1998, Commissione/Italia, già citata, punti 37 e 38)”);

– la seconda conseguenza che discende dall’affermazione di cui sopra è e quella secondo cui, una volta accertato lo svolgimento di un’attività economica (commerciale o professionale) da parte del contribuente, i giudici di appello dovranno altresì accertare che il beneficio individuale rispetti il regolamento de minimis (artt. 2 e 3 della citata decisione), “tenendo conto, in specie, che la regola de minimis, stabilendo una soglia di aiuto al di sotto della quale l’art. 92, n. 1, TFUE, può considerarsi inapplicabile, costituisce un’eccezione alla generale disciplina relativa agli aiuti di Stato, per modo che, quando la soglia dell’irrilevanza dovesse essere superata, il beneficio dovrà essere negato nella sua interezza” (cfr. Cass. n. 22377 del 2017 che richiama Cass. n. 11228 del 2011) e, in difetto, valutare la sussistenza delle condizioni che, secondo la decisione della Commissione UE del 14/08/2015, C (2015) 5549 fina/, fanno ritenere comunque compatibile gli aiuti in esame con il mercato interno, ai sensi dell’art. 107, paragrafo 2, lett. b), del TFUE, ovvero che si tratti di “aiuti destinati a compensare i danni causati da una calamità naturale” (p. 150, lett. b)), sempre che sussista “un nesso chiaro e diretto tra i danni subiti dalla singola impresa in seguito alle calamità naturali in oggetto e l’aiuto di Stato concesso a norma delle misure in esame” (p. 136), che presuppone necessariamente (ma non unicamente) che il beneficiario abbia sede operativa nell’area colpita dalla calamità naturale al momento dell’evento, e che sia evitata una sovracompensazione rispetto ai danni subiti dalla impresa, scorporando dal danno accertato l’importo compensato da altre fonti (assicurative o altre misure di aiuto: cfr. punto 148 della decisione della Commissione);

– al riguardo, premesso che la prova delle suddette circostanze è a carico del soggetto che invoca il beneficio, in sintonia con quanto affermato da Cass. n. 22377 del 2017 citata, deve ricordarsi anche il principio, al quale dovrà attenersi la Commissione di appello, secondo cui, “posto che l’invocazione dello ius superveniens” (alla cui stregua va ricondotta la decisione della Commissione UE) “e il giudizio positivo sulla idoneità della nuova disciplina giuridica ad incidere sulla decisione della lite costituiscono fattori sufficienti e determinanti per la cassazione della sentenza, dev’essere consentita, in sede di rinvio, l’esibizione di quei documenti prima non ottenibili ovvero l’accertamento di quei fatti che in base alla precedente disciplina non erano indispensabili, ma che costituiscono il presupposto per l’applicazione della nuova regola giuridica (cfr. in tal senso già Cass. n. 5224 del 1998, cit.);

– resta in ogni caso fermo che la riduzione dei tributi dovuti da imprese in aree colpite da calamità naturali non è applicabile in materia d’IVA, atteso che il riconoscimento del diritto al rimborso proporzionale delle somme già corrisposte, non soddisfacendo il principio di neutralità fiscale e non garantendo la riscossione integrale dell’IVA dovuta nel territorio italiano, si pone di per se stesso in contrasto col diritto dell’UE, come ha stabilito la Corte di Lussemburgo in causa C-82/14 (Corte giustizia, 15/07/2015, Nuova Invincibile; conf. Cass. sez. trib., 21/04/2017, n. 10084; 16/09/2016, n. 18205; 16/12/2015, n. 25278);

– conclusivamente, quindi, il ricorso va accolto limitatamente ai tributi IRAP ed IVA nei termini di cui in motivazione e la sentenza impugnata va sul punto cassata con rinvio al giudice a quo per nuovo esame.

P.Q.M.

accoglie il ricorso nei sensi di cui in motivazione; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale del Molise in diversa composizione che statuirà anche quanto alle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 3 ottobre 2019.

Depositato in cancelleria il 27 novembre 2019

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