Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 30908 del 27/11/2019

Cassazione civile sez. trib., 27/11/2019, (ud. 28/05/2019, dep. 27/11/2019), n.30908

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – Consigliere –

Dott. DI MARZIO Paolo – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale

rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege,

dall’Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata

presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma;

– ricorrente –

contro

T.N., rappresentato e difeso, giusta procura speciale stesa

a margine del controricorso, dall’Avv. Luigi Piccarozzi, il quale ha

indicato recapito PEC, ed elettivamente domiciliato presso lo studio

di quest’ultimo, alla via Tonezza n. 14 in Roma;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 1193, pronunciata dalla Commissione Tributaria

Regionale di Roma il 19.02.2014 e pubblicata il 26.02.2014;

ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal

Consigliere Dott. Di Marzio Paolo.

Fatto

FATTI DI CAUSA

T.N., già Dirigente dell’Enel, in conseguenza della messa a riposo (30.9.1997) riceveva la corresponsione di quanto accantonato in suo favore dal fondo di previdenza integrativa aziendale (PIA), somme che venivano assoggettate dal datore di lavoro, nella sua qualità di sostituto d’imposta, a trattenuta secondo l’aliquota della tassazione separata propria del Trattamento di Fine Rapporto (TFR), pertanto nella misura del 34,84% (del TUIR, art. 16, poi art. 17), anzichè all’aliquota del 12,50% prevista per la previdenza complementare, cui riteneva di avere diritto il contribuente. Quest’ultimo domandava pertanto il rimborso degli importi che riteneva essergli stati indebitamente trattenuti e, conseguita la formazione del silenzio-rifiuto da parte dell’Amministrazione finanziaria, in data 4.1.2018 proponeva ricorso innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Roma. La CTP accoglieva il ricorso del contribuente e disponeva provvedersi al rimborso richiesto.

La decisione del giudice tributario di primo grado era impugnata dall’Ente impositore innanzi alla Commissione Tributaria Regionale per il Lazio osservando, tra l’altro, che la Commissione Tributaria Provinciale aveva completamente frainteso la giurisprudenza di legittimità cui avrebbe inteso conformarsi. La CTR, infatti, aveva operato riferimento a quanto affermato da Cass. SS.UU. 22.6.2011, n. 13642, la quale effettivamente aveva riconosciuto il diritto all’agevolazione, ma solo in presenza di un “rendimento netto tassabile” del fondo per il trattamento integrativo aziendale. Il contribuente, però, non aveva affatto provato quale fosse stato questo rendimento, essendosi limitato a produrre una attestazione dell’Enel generica e comunque priva di valenza probatoria. Richiamava ancora, l’Agenzia delle Entrate, la giurisprudenza della Suprema Corte per affermare che, nel caso di specie, si contendeva in ordine ad un rapporto di lavoro cessato il 30 settembre 1997, quindi di “vecchi iscritti a vecchi fondi”, in relazione ai quali “nessun genere di rendimento è configurabile per le somme liquidate in base al pregresso sistema previdenziale di natura solidaristica ed a prestazione definita… doveva comunque trovare applicazione la tassazione separata come disciplinata dall’art. 17 TUIR, comma 2” (sent. CTR, p. 3). La Commissione Tributaria Regionale di Roma rigettava l’impugnativa introdotta dall’Agenzia delle Entrate e riaffermava il diritto del contribuente a conseguire il rimborso di quanto richiesto.

Avverso la decisione adottata dalla CTR ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, affidandosi a due motivi di ricorso. Si è costituito e resiste con controricorso T.N.. La ricorrente ha pure depositato memoria.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.1. – Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, l’Agenzia delle Entrate contesta la violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 16, lett. a), e art. 42, comma 4 (secondo la numerazione del testo unico applicabile ratione temporis: oggi artt. 17 e 45), nonchè del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 6, comma 2, in cui è incorsa l’impugnata Commissione Tributaria Regionale, per aver ritenuto applicabile un regime di tassazione agevolata che non competeva al contribuente. Inoltre, la CTR ha dichiarato di voler applicare il principio di diritto indicato dalla Sezioni Unite, ed ha valutato quindi essere stata accertata l’esistenza di un reddito conseguito sul mercato dal fondo PIA, da cui sarebbe stata tratta la provvista per l’erogazione del trattamento integrativo in favore del contribuente, nell’assenza, i ogni prova in merito;

1.2. – Mediante il secondo motivo di impugnazione, anch’esso introdotto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, l’Ente impositore critica la decisione adottata dalla Commissione Tributaria Regionale per essere incorsa nella violazione e comunque nella falsa applicazione dell’art. 2697 c.p.c., perchè l’unica prova documentale fornita dal contribuente, costituita da una comunicazione del 25.10.2005 proveniente dall’Enel, non ha valenza probatoria, come ripetutamente affermato dalla Suprema Corte.

2.1. – 2.2. – L’Agenzia delle Entrate contesta con i suoi motivi di ricorso, che possono essere trattati congiuntamente stante la loro stretta connessione, che la Commissione Tributaria Regionale impugnata ha violato la normativa applicabile in materia di aliquota di tassazione applicabile, avendo peraltro ritenuto di riconoscere il diritto del contribuente sul fondamento di una errata interpretazione del principio di diritto espresso in merito dalle Sezioni Unite, che pure la CTR aveva inteso applicare, e comunque per aver ritenuto accertato che gli importi su cui si domanda l’applicazione della tassazione al 12,50% rappresentassero il “rendimento netto” del fondo, in quanto proventi di un investimento sul mercato.

Il controricorrente ha replicato osservando che, in realtà, le contestazioni mosse dall’Agenzia attengono ad un profilo di criticato vizio motivazionale della decisione della CTR, la quale ha peraltro confermato la decisione di primo grado. Sussistendo quindi una ipotesi di doppia pronuncia conforme, non è consentito contestare il vizio motivazionale, ed entrambi i motivi di ricorso risulterebbero inammissibili. In realtà l’Agenzia contesta innanzitutto la violazione di legge in cui sarebbe incorsa la CTR, ritenendo applicabile alla fattispecie una normativa, quella relativa alla tassazione agevolata delle rendite previdenziali, anzichè quella relativa alla tassazione separata del TFR. Il primo motivo di ricorso risulta pertanto ammissibile. Con il secondo motivo di ricorso l’Ente impositore contesta la violazione di legge derivante dall’aver ritenuto, la CTR impugnata, dotati di efficacia probatoria meri calcoli del rendimento del fondo PIA effettuati dal datore di lavoro del contribuente. Anche in questo caso la censura attiene, in primo luogo, all’erronea applicazione della legge.

Tanto premesso, a seguito dell’esame degli atti di causa, deve ritenersi che la Commissione Tributaria Regionale laziale sia effettivamente incorsa in equivoco nell’applicare il principio di diritto espresso dalla Suprema Corte cui pure ha espressamente dichiarato di volersi adeguare. Le Sezioni Unite nella sentenza n. 13642 del 22 giugno 2011, hanno enunciato il risolutivo ed assorbente principio secondo cui “in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17, solo per quanto riguarda la “sorte capitale”, corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dall’1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al T.U.I.R., art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17″.

Evidente, pertanto, l’errore di diritto in cui è incorsa la Commissione Tributaria Regionale impugnata, la quale ha fornito una lettura parziale della decisione della Suprema Corte, ed ha affermato che il principio della sentenza delle Sezioni Unite, relativamente al rimborso, avrebbe comportato l’applicazione dell’aliquota del 12,50%, per tutte le somme richieste a rimborso in relazione agli anni maturati fino al 31 dicembre 2000. La CTR ha mancato di valorizzare il dato che le Sezioni Unite hanno ritenuto applicabile l’aliquota del 12,50%, soltanto in riferimento al “rendimento netto” conseguito dal fondo. Ne discende che risulta indispensabile l’accertamento di

quale fosse stato tale rendimento netto perchè possa trovare applicazione l’aliquota agevolata.

Giova allora ricordare che le Sezioni Unite, nella sentenza n. 13462 del 22.6.2011, prescindendo dalla massima ufficiale, avevano anche testualmente statuito che “il trattamento tributario delle prestazioni erogate” dal fondo PIA in favore dei dirigenti dell’ENEL, “non è, e non può essere, indipendente dalla composizione strutturale delle prestazioni stesse, che, nel caso concreto, trattandosi di un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono composte da una “sorte capitale”, costituita dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro (e in notevole minor misura dal lavoratore), e da un “rendimento netto”, imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato. Sicchè possono essere tassate in modo analogo al TFR esclusivamente le somme liquidate a titolo di capitale, mentre alle somme corrispondenti al rendimento di polizza (nella fattispecie PIA), si applica la tassazione nella misura del 12,50%” (evidenza aggiunta).

La Suprema Corte, pertanto, aveva richiesto che si provvedesse ad accertare se vi fosse prova che determinate somme, erogate ad un ex Dirigente Enel in occasione della cessazione del rapporto di lavoro, costituissero il rendimento a lui spettante, in conseguenza dell’investimento sul mercato, del capitale accantonato dal fondo PIA, perchè solo su queste somme avrebbe dovuto applicarsi l’aliquota impositiva agevolata al 12,50 (cfr. Cass. sez. VI-V, 19.6.2018, nn. 16116, 167117, 16118; Cass. sez. V, 15.6.2018, n. 15853, Cass. sez. V, 9.5.2016, n. 9351).

Appare anche opportuno rammentare che il requisito dell’essere il rendimento imputabile ai profitti conseguiti mediante l’investimento sul mercato del capitale accantonato costituisce, invero, la ragione stessa della più favorevole tassazione di tale reddito, dipendente dal costituire il risultato degli investimenti della somma versata effettuati dall’ente di gestione, investimenti che, se certamente possono essere stati indirizzati verso i vari prodotti del mercato finanziario (strumenti finanziari, valori mobiliari, etc.), nulla esclude possano essere stati indirizzati anche verso altri tipi di mercato (es. mercato immobiliare). Risulta peraltro da escludere che tale requisito possa considerarsi soddisfatto dall’essere il rendimento ottenuto corrispondente alla redditività ottenuta sul mercato dell’intero patrimonio dell’Enel (rapporto tra il margine operativo lordo e il capitale investito). Tale coerenza (del rendimento ottenuto dal capitale accantonato con quello ottenuto dal patrimonio dell’Enel) costituisce, infatti, comunque un dato estrinseco e non causale, nel senso che il primo non può comunque considerarsi frutto dell’investimento di quegli accantonamenti nel libero mercato, come richiesto perchè abbia a configurarsi il reddito da capitale della specie richiesta, essendo al contrario esso stesso dipeso da un predeterminato calcolo di matematica attuariale (cfr. Cass. sez. V, 26.4.2017 n. 10285).

Ai riassunti principi non si è attenuta la Commissione Tributaria Regionale del Lazio.

Nel suo controricorso il contribuente ha pure rilevato che l’attestazione fornita dall’Enel in materia di rendimento del fondo, non era stata specificamente contestata dall’Enel nei termini di legge. Sul punto, va rilevato che l’Agenzia delle Entrate ha espressamente negato l’applicabilità dell’aliquota di tassazione propria dei redditi di capitale, ed è onere del contribuente, il quale contesti il trattamento fiscale proprio degli emolumenti corrisposti in occasione della cessazione del rapporto di lavoro, fornire la prova della non applicabilità dell’aliquota propria delle indennità di fine rapporto (TFR), bensì dell’aliquota agevolata del 12,5%, trattandosi di un reddito di capitale.

Quel che preme ancora evidenziare in questa sede, peraltro, è che la complessa materia dell’applicabilità del principio di non contestazione nel giudizio tributario richiede, innanzitutto, che si tenga conto della peculiare natura dello stesso. Questa Corte di legittimità ha già avuto occasione di chiarire che “il principio di non contestazione opera sul piano della prova, cosicchè nel processo tributario (nel quale pure è certamente applicabile, vedi Cass. 1540/07) esso non elide l’operatività dell’altro principio – operante sul piano dell’allegazione e collegato alla specialità del contenzioso tributario – secondo cui la mancata presa di posizione dell’Ufficio sui motivi di opposizione alla pretesa impositiva svolti dal contribuente in linea di subordine non equivale ad ammissione delle affermazioni che tali motivi sostanziano, nè determina il restringimento del thema decidendum ai soli motivi contestati, posto che la richiesta di rigetto dell’intera domanda del contribuente consente all’Ufficio impositore, qualora le questioni da quello dedotte in via principale siano state rigettate, di scegliere, nel prosieguo del giudizio, le diverse argomentazioni difensive da opporre alle domande subordinate avversarie”, Cass. sez. V, 29.12.2011, n. 29613 (cfr., anche, Cass. sez. V, 12.5.2016 n. 9732). Questa Suprema Corte ha anche avuto occasione di rilevare che “nel processo tributario, il principio di non contestazione, che si fonda sul carattere dispositivo del processo, trova applicazione sul piano probatorio, ma non anche su quello delle allegazioni poichè la specificità del giudizio tributario comporta che la mancata presa di posizione dell’Ufficio sui motivi di opposizione alla pretesa impositiva svolti dal contribuente non equivale ad ammissione”, Cass. sez. V, 18.6.2014, n. 13834.

Merita ancora di essere segnalato che il rendiconto circa la natura delle somme erogate in conseguenza della cessazione del rapporto di lavoro di un dirigente, redatto dall’Enel, questa Corte ha già più volte ritenuto costituisca “documentazione non idonea ad assolvere l’onere probatorio gravante sul contribuente che agisca per ottenere l’accertamento del suo diritto al rimborso, poichè “non contiene alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento, così da chiarire se si tratta effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercatò (cfr. Cass. 21.12.2016 n. 270; Cass. 15.3.2017 n. 13278; Cass. 16.3.2017 n. 13281)”, Cass. sez. V, 3.4.2019, n. 9246.

Per chiarezza e completezza, appare ancora opportuno rilevare che non competerà alla Commissione Tributaria Regionale rinnovare la valutazione sull’incidenza nel giudizio dell’originaria natura assicurativa e non previdenziale del Fondo PIA, nè tornare ad esaminare il rilievo dell’appartenenza del contribuente ai soggetti iscritti nei “vecchi fondi” o nei “nuovi fondi”.

In conseguenza di quanto osservato, i motivi di ricorso devono essere accolti, e la decisione impugnata deve essere cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, che dovrà pertanto accertare se, ed in quale misura, le somme corrisposte a Nicola T. in occasione della cessazione del suo rapporto di lavoro quale dirigente con l’ENEL, ed erogate dal Fondo ex PIA, siano derivanti da investimenti del capitale sul libero mercato, perchè solo su questi importi, qualora ne risulti provata l’esistenza, dovrà applicarsi l’imposizione all’aliquota agevolata del 12,50%, mentre sulle somme ulteriori dovrà trovare applicazione l’aliquota ordinaria prevista per il TFR.

La causa deve pertanto essere rinviata alla CTR del Lazio perchè proceda a nuovo giudizio, nel rispetto dei principi innanzi esposti, e provveda anche a regolare tra le parti le spese di lite del presente giudizio di legittimità.

PQM

La Corte accoglie il ricorso proposto dalla ricorrente Agenzia delle Entrate, cassa la decisione impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale di Roma che, in diversa composizione, provvederà alla rinnovazione del giudizio, nel rispetto dei principi innanzi esposti, e regolerà anche le spese di lite del presente ricorso per cassazione tra le parti.

Così deciso in Roma, il 28 maggio 2019.

Depositato in cancelleria il 27 novembre 2019