Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 3087 del 01/02/2022

Cassazione civile sez. trib., 01/02/2022, (ud. 06/12/2021, dep. 01/02/2022), n.3087

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Presidente –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA Maria – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al n. 22707 del ruolo generale dell’anno 2013,

proposto da:

C.E.E., F.A., A.A.,

A.G., Byron s.r.l., in persona del legale rappresentante p.t.

A.G., M.F., tutti in proprio e rispettivamente

quali ex soci ed ex rappresentante legale – liquidatore della

Propilei s.r.l. – cessata e cancellata dal registro delle imprese il

26.10.2006 – rappresentati e difesi, giusta procura speciale a

margine del ricorso, dall’Avv.to Carlo Amato e dal Prof. Avv.to

Giuseppe Marini, elettivamente domiciliati presso lo studio del

secondo difensore in Roma, Via dei Monti Parioli n. 48;

– ricorrenti –

Contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale del Veneto, n. 10/16/2013, depositata il 20 febbraio 2013.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 6

dicembre 2021 dal Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati

Viscido di Nocera.

 

Fatto

RILEVATO

Che:

– con sentenza n. 10/16/2013, depositata il 20 febbraio 2013, la Commissione tributaria regionale del Veneto accoglieva parzialmente l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore, nei confronti di C.E.E., F.A., Byron s.r.l., quali ex soci di Propilei s.r.l., nonché di A.A., A.G., M.F., quali soci di Byron s.r.l., avverso la sentenza n. 31/06/2011 della Commissione tributaria provinciale di Treviso che, previa riunione, aveva accolto i ricorsi proposti dai suddetti contribuenti rispettivamente avverso: 1) l’avviso di accertamento n. (OMISSIS) notificato agli ex soci e all’ex rappresentante-liquidatore di Propilei s.r.l., (cessata e cancellata dal registro delle imprese il 26.10.2006), con cui l’Ufficio aveva contestato, in relazione al 2004, maggiori ricavi sociali, ai fini Ires, Irap e Iva, oltre sanzioni; 2) l’avviso di accertamento n. (OMISSIS), notificato agli ex soci della Propilei s.r.l., con cui l’Ufficio aveva contestato, in relazione al 2005, maggiori ricavi sociali, ai fini Ires, Irap e Iva, oltre sanzioni; 3) gli avvisi di accertamento n. (OMISSIS), (OMISSIS) e (OMISSIS) con cui l’Ufficio aveva accertato nei confronti di C.E.E., F.A. e M.F. (quest’ultimo, quale socio di Byron s.r.l., a sua volta ex socia di Propilei s.rl.), in relazione al 2005, maggiori redditi di partecipazione, ai fini Irpef, in considerazione della presunta distribuzione ad essi, in proporzione alle quote societarie possedute, degli utili extrabilancio conseguiti dalla Propilei s.r.l. (cessata e cancellata nel 2006) a ristretta base azionaria;

– in punto di diritto, per quanto di interesse, la CTR – nel dichiarare la legittimità dell’accertamento, per gli anni 2004-2005, nei confronti di Propilei s.r.l. e la responsabilità, pro quota dei soci e del liquidatore nei limiti di cui in motivazione (con estinzione della controversia relativamente alla posizione di M.F.) ha osservato che: 1) in relazione all’annualità 2004, non si era verificata la decadenza dell’Ufficio dal potere accertativo, trattandosi di fattispecie per la quale sussisteva l’obbligo di denuncia ex art. 331 c.p.p. (di fatto anche presentata dall’Amministrazione) con conseguente raddoppio del termine per esercitare l’azione di accertamento ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3, anche a prescindere dal fatto che di tale circostanza non se ne fosse dato atto nel provvedimento accertativo o in “tempestive conclusioni scritte” come ritenuto dalla CTP; 2) la pretesa fiscale relativa ad obbligazioni accertate in capo alla società, pur dopo la sua cancellazione, in relazione agli anni 2004-2005, in cui la stessa era operativa, poteva legittimamente essere rivolta, entro i limiti fissati dall’art. 2495 c.c. e del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36, nei confronti degli (ex) soci e dell'(ex) amministratore (essendo stato l’avviso di accertamento, per l’anno 2004, notificato alla Propilei s.r.l. annullato dalla CTP di Treviso, con sentenza n. 103/05/2010); 3) nel merito, gli accertamenti nei confronti della società erano legittimi, avendo l’Ufficio operato, in via (analitico) induttiva, la ricostruzione reddituale della stessa, in relazione agli anni 2004-2005, essendo emersa una complessiva antieconomicità della gestione societaria, in base a plurimi elementi indiziari (margine operativo lordo negativo a fronte di rilevanti finanziamenti infruttiferi dei soci; scostamento di quanto dichiarato rispetto alle medie risultanti dagli studi di settore; discrepanza dei corrispettivi dichiarati degli immobili ceduti rispetto alla media dei ricarichi praticati in occasione di vendite ad imprese, ai prezzi medi praticati nello stesso periodo nel medesimo comune di Montebelluna, ai superiori importi dei mutui stipulati dagli acquirenti e alle quotazioni OMI); 4) era, quindi, legittima la pretesa tributaria – derivante da debiti fiscali della società, per gli anni 2004-2005, sebbene accertati dopo la sua cancellazione – fatta valere, nei limiti di cui all’art. 2495 c.c. e del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36, nei confronti degli (ex) soci, nei limiti del patrimonio sociale distribuito in sede di liquidazione o, per le imposte dirette, nei due anni precedenti e nei confronti dell’ex amministratore-liquidatore ( C.E.E.), per le somme dovute a titolo di imposta dalla società e, invece, da questo distribuite ai soci; 5) risultava, altresì, legittima l’irrogazione nei confronti degli ex soci delle sanzioni dovute dalla società, nei limiti quantitativi derivanti dall’applicazione dell’istituto della continuazione; – avverso la sentenza della CTR, i contribuenti propongono ricorso per cassazione affidato a nove motivi, cui resiste l’Agenzia delle entrate, con controricorso, spiegando ricorso incidentale articolato in un motivo;

– il contribuente C.E.E. ha depositato istanza di sospensione del processo, avendo aderito, con riferimento all’avviso di accertamento n. (OMISSIS) alla definizione agevolata delle liti pendenti di cui al D.L. n. 119 del 2018, art. 6, convertito dalla L. n. 136 del 2018, nonché relativa documentazione (copia della domanda di definizione agevolata e modello di versamento F24 della prima rata);

– i contribuenti hanno depositato memoria ex art. 380 bis 1 c.p.c.;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., comma 2, e dell’art. 380-bis.1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.

Diritto

CONSIDERATO

che:

– preliminarmente va osservato che il contribuente C.E.E. ha formulato istanza di sospensione del giudizio fino al 31 dicembre 2020 per avere aderito alla definizione agevolata, ai sensi del D.L. n. 119 del 2018, art. 6, depositando copia della domanda, tempestivamente presentata il 31 maggio 2019, di definizione agevolata della controversia limitatamente all’avviso di accertamento n. (OMISSIS), per l’anno 2005, nonché quietanza di versamento (mod. F24), effettuato in data 28 maggio 2019, della prima rata di Euro 1.012,37;

– tanto premesso, il Collegio ritiene anzitutto di ribadire il principio, affermato da Cass., 15/11/2019, n. 29790, secondo cui, “In tema di sospensione del processo tributario ai sensi del D.L. n. 119 del 2018, art. 6, comma 10, conv., con modif., in L. n. 136 del 2018 (cd. “pace fiscale”), lo spirare del termine del 10 giugno 2019, previsto per il deposito della relativa istanza, non determina la decadenza del contribuente dalla facoltà di avanzare la domanda, trattandosi di termine avente natura ordinatoria in funzione acceleratoria, stante l’assenza di espresse previsioni che ne stabiliscano la perentorietà e considerato il “favor” legislativo per la definizione agevolata” (nello stesso senso, Cass., 28/11/2019, n. 31126); ciò ribadito, va rammentato che, a norma del D.L. n. 119 del 2018, art. 6, commi 12 e 13, “L’eventuale diniego della definizione va notificato entro il 31 luglio 2020 con le modalità previste per la notificazione degli atti processuali. Il diniego è impugnabile entro sessanta giorni dinanzi all’organo giurisdizionale presso il quale pende la controversia. Nel caso in cui la definizione della controversia è richiesta in pendenza del termine per impugnare, la pronuncia giurisdizionale può essere impugnata dal contribuente unitamente al diniego della definizione entro sessanta giorni dalla notifica di quest’ultimo ovvero dalla controparte nel medesimo termine (comma 12). In mancanza di istanza di trattazione presentata entro il 31 dicembre 2020 dalla parte interessata, il processo è dichiarato estinto, con decreto del Presidente. L’impugnazione della pronuncia giurisdizionale e del diniego, qualora la controversia risulti non definibile, valgono anche come istanza di trattazione. Le spese del processo estinto restano a carico della parte che le ha anticipate (comma 13)” (da ultimo, Cass. n. 21463/21);

– rilevato che, limitatamente all’impugnativa dell’avviso di accertamento n. (OMISSIS), entro il 31 dicembre 2020 nessuna delle parti ha presentato istanza di trattazione, né risulta intervenuto diniego della definizione (entro il 31 luglio 2020), va dichiarato estinto il processo limitatamente all’impugnativa del suddetto atto impositivo; quanto all’impugnativa degli altri avvisi di accertamento, persiste l’interesse delle parti all’esame e trattazione dei motivi di ricorso principale nonché di quello incidentale;

– con il primo motivo del ricorso principale, i contribuenti denunciano, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione dell’art. 2969 c.c., del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 e art. 43, comma 3, del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 23, 56 e 57, per avere la CTR erroneamente accolto il motivo di appello dell’Ufficio concernente l’asserita decadenza dell’Amministrazione dal potere accertativo in relazione all’anno 2004, ancorché non vi fosse corrispondenza tra il capo impugnato della sentenza di primo grado (con cui era stata accolta l’eccezione di decadenza per l’anno 2004, non essendo stato il raddoppio dei termini specificato nell’atto impositivo e, comunque, fatto oggetto di tempestive “conclusioni scritte”) e il contenuto del gravame, con illegittimo ampliamento del thema decidendum in grado di appello;

– con il secondo motivo, si denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del combinato disposto dell’art. 2495 c.c., della L. n. 241 del 1990, art. 3, della L. n. 212 del 2000, art. 7, per avere l’Ufficio, con gli atti impositivi impugnati, “traslato” la responsabilità del contribuente (nella specie, la cancellata società Propilei s.r.l.) nei confronti di altri soggetti, senza indicare, in violazione dell’obbligo di motivazione, né la norma posta a base dell’attività di accertamento né le ragioni delle pretese fiscali medesime;

– con il terzo motivo, si denuncia, in riferimento all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del combinato disposto della L. n. 241 del 1990, art. 3 e della L. n. 212 del 2000, art. 7, per avere la CTR ritenuto gli accertamenti relativi agli anni 2004-2005, adeguatamente motivati, e corretto l’operato dell’Ufficio quanto alla determinazione dei maggiori ricavi per i periodi in questione, ancorché alcun documento posto a fondamento della verifica fiscale, per quanto richiamato negli avvisi, fosse stato ad essi allegato, con violazione del diritto di difesa dei contribuenti;

– con il quarto motivo, si denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), dell’art. 2727 c.c., del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, nella formulazione ante novella 2006, per avere la CTR, a fronte di scritture contabili regolarmente tenute, ritenuto legittima la ricostruzione (analitico) induttiva del reddito societario operata dall’Ufficio, in assenza di elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti, esclusivamente sulla base del raffronto tra i prezzi di vendita praticati dalla società con riferimento a contratti di compravendita di immobili stipulati antecedentemente al 4 luglio 2006 e le quotazioni OMI, ancorché le disposizioni del D.L. n. 223 del 2006 non potessero essere applicate retroattivamente;

– con il quinto motivo, si denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio, nonché in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza impugnata per motivazione apparente, per avere la CTR – a fronte delle eccezioni contribuenti circa l’erroneità della ricostruzione reddituale fondata esclusivamente sul raffronto con le stime OMI, in base ad una normativa (D.L. n. 223 del 2006) inapplicabile retroattivamente ed oramai abrogata, con conseguente inattendibilità delle pretese incongruenze rilevate dall’Ufficio (redditività, asserita antieconomicità dell’operazione e scostamento dagli studi di setto) omesso di esplicitare l’iter logico-argomentativo sotteso alla propria decisione, limitandosi nella pronuncia a richiamare gli elementi essenziali della motivazione degli atti dell’Ufficio;

– con il sesto motivo, si denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione degli artt. 47 e 59 del TUIR, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 67, dell’art. 127 (ora 163) del TUIR, per avere la CTR ritenuto legittimi gli avvisi di accertamento notificati agli ex soci ( C. e F.) a titolo di reddito di partecipazione, ai fini Irpef, ancorché l’Ufficio avesse imputato ai contribuenti, ai fini impositivi, l’intero reddito accertato in capo alla società, con conseguente doppia tassazione del medesimo utile;

– con il settimo motivo, si denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione dell’art. 2495 c.c., del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36, nonché, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità del procedimento del D.Lgs. n. 546 del 1992, ex artt. 23 e 57, per avere la CTR ritenuto erroneamente responsabili gli ex soci e l’ex amministratore-liquidatore, nei limiti di cui all’art. 2495 c.c. e del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36, in relazione ai debiti fiscali accertati in capo alla società Propilei s.r.l., per gli anni 2004-2005, dopo la sua cancellazione, ancorché trattandosi di un soggetto ormai estinto, la pretesa erariale fosse da considerarsi inesistente, con conseguente carenza di legittimazione passiva dei contribuenti, tanto più che l’applicazione alla fattispecie dei limiti di cui all’art. 2495 c.c. e all’art. 36 cit. si era risolta in una violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57;

– con l’ottavo motivo, si denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36, per avere la CTR ritenuto responsabili gli ex soci e l’ex amministratore-liquidatore per i debiti fiscali, accertati in capo alla società, ai fini Ires, Irap e Iva, entro certi limiti, ancorché l’art. 36 cit. non legittimasse la responsabilità degli stessi anche ai fini dell’Irap, Iva e sanzioni dovute dalla società;

– con il nono motivo, si denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, artt. 5, 7, 16, 17, della L. n. 269 del 2003, art. 7, per avere la CTR ritenuta legittima l’applicazione delle sanzioni nei confronti degli ex soci e dell’ex amministratore-liquidatore anche se i provvedimenti irrogativi delle medesime fossero privi di motivazione e le stesse avrebbero dovuto essere richieste soltanto nei confronti della persona giuridica, unica obbligata;

– assume carattere pregiudiziale l’esame del settimo motivo che è infondato con riguardo alla posizione degli ex soci e fondato con riguardo a quella dell’ex amministratore – liquidatore;

– come affermato da questa Corte “nel processo tributario, l’estinzione della società, di persone o di capitali, conseguente alla cancellazione dal registro delle imprese, determina un fenomeno di tipo successorio, in forza del quale i rapporti obbligatori facenti capo all’ente non si estinguono – venendo altrimenti sacrificato ingiustamente il diritto dei creditori sociali – ma si trasferiscono ai soci, i quali ne rispondono (nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente) a seconda del regime giuridico dei debiti sociali cui erano soggetti “pendente societate”; ne discende che i soci peculiari successori della società subentrano ex art. 110 c.p.c. nella legittimazione processuale facente capo all’ente, in situazione di litisconsorzio necessario per ragioni processuali, ovvero a prescindere dalla scindibilità o meno del rapporto sostanziale, dovendo invece escludersi la legittimazione “ad causam” del liquidatore della società estinta (nella specie destinatario di cartella di pagamento quale coobbligato ai sensi dell’art. 2495 c.c., comma 2) il quale può essere destinatario di un’autonoma azione risarcitoria ma non della pretesa attinente al debito sociale (da ultimo, Cass., Sez. 5, Ord. n. 16362 del 30/07/2020);

– nella specie, la CTR si è attenuta ai suddetti principi nell’affermare la responsabilità degli (ex) soci, per i debiti fiscali relativi agli anni 2004-2005, accertati a carico della società, pur dopo la sua cancellazione (nel 2006), quali subentranti nei rapporti obbligatori facenti capo alla società estinta; quanto all’affermata responsabilità dei soci nei limiti del “riscosso in sede di in sede di liquidazione” – in ordine al quale viene denunciata anche la violazione dell’art. 57 cit. – trattasi, invero, di un profilo attinente alla soddisfazione in concreto per l’Ufficio, operante sul piano della riscossione, per cui rispetto all’avviso, può rilevare come possibile limite all’interesse ad agire, restando ininfluente ai fini della determinazione della pretesa; ne consegue che non essendo stato il profilo della affermata limitazione della responsabilità dei soci al “riscosso” – che avrebbe potuto e (dovuto) esser fatto valere se e quando l’Agenzia avesse proceduto alla riscossione verso i soci- oggetto di impugnazione da parte dell’Ufficio, risulta corretta la statuizione della CTR quanto all’individuazione degli ex soci, quali legittimati passivi della pretesa tributaria accertata confronti della società estinta;

– diversamente, la CTR non ha fatto buon governo del suddetto principio per quanto concerne la affermata responsabilità del C., quale destinatario dell’avviso di accertamento (OMISSIS), per l’anno 2004, (non solo come ex socio) ma anche come (ex) amministratore – liquidatore della società estinta (nel 2006), non disponendo più quest’ultimo, nella detta qualità, sin dalla data della instaurazione del giudizio di primo grado di alcuna legittimazione processuale a rappresentare in giudizio le sorti della società, trattandosi di pretesa attinente al debito sociale, e non già di un’autonoma azione risarcitoria, considerando che la posizione di quest’ultimo non è quella di successore processuale dell’ente estinto; da qui la cassazione senza rinvio ex art. 382 c.p.c. della sentenza impugnata limitatamente alla posizione di C.E.E., nella qualità (ex) amministratore -liquidatore della cancellata società Propilei s.r.l., essendo quest’ultimo privo della legittimazione ad agire sin dal primo grado;

– ne consegue che l’esame a seguire degli altri motivi del ricorso principale rileva con riferimento alla posizione dei contribuenti (ex) soci (incluso C.E.E., quale destinatario anche in tale qualità dell’avviso (OMISSIS)), quali successori della Propilei s.r.l. nei rapporti obbligatori facenti capo all’ente, sebbene accertati dopo la cancellazione dello stesso, ad eccezione dell'(ex) socio M.F. (socio della Byron s.r.l.) con riferimento al quale il ricorso va dichiarato inammissibile per carenza d’interesse, essendo stata nei suoi confronti la controversia – come statuito dalla CTR – dichiarata estinta per condono intervenuto già in appello;

– il primo motivo del ricorso principale e’, in parte, inammissibile, e, in parte, infondato;

– in primo luogo, la censura non coglie il decisum avendo la CTR conformemente alla giurisprudenza di questa Corte, ex plurimis, Cass. Sez. 5, Ord. n. 13481 del 02/07/2020; Sez. 6 – 5, Ord. n. 17586 del 28/06/2019 – accolto il motivo di gravame dell’Ufficio (che avuto riguardo all’atto di appello riportato, nella parte di interesse, nel controricorso a pagg. 17-19, aggrediva specificamente le asserzioni della CTP in merito alla ritenuta necessaria specificazione del raddoppio dei termini negli avvisi di accertamento e, comunque, al necessario richiamo dello stesso in “tempestive conclusioni scritte”) ritenendo infondata l’eccezione dei contribuenti di decadenza dell’Amministrazione dal potere di accertamento, per l’anno 2004, trattandosi di fattispecie nella quale sussisteva l’obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 c.p.p. (di fatto, peraltro, anche presentata dall’Ufficio) con conseguente raddoppio del termine per l’accertamento ai sensi dell’art. 43 cit., comma 3; ciò a prescindere dal fatto che-come erroneamente affermato dal giudice di primo grado e contestato in sede di gravame dall’Ufficio – tale circostanza non fosse stata indicata espressamente nell’atto impositivo o in “tempestive conclusioni scritte”;

– quanto alla dedotta violazione dell’art. 57 cit., con assunto ampliamento del thema decidendum, premesso che nel processo tributario il divieto di proporre in appello nuove eccezioni (non rilevabili d’ufficio) posto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, comma 2, riguardano le eccezioni in senso tecnico e non le mere argomentazioni difensive, tendenti ad inficiare la sentenza sotto un profilo logico ulteriore rispetto a quello esposto in primo grado, atteso che le difese, le argomentazioni e le prospettazioni con cui l’Amministrazione si difende dalle contestazioni già dedotte in giudizio non costituiscono, a loro volta, eccezioni in senso stretto (Cass. Sez. 5, Ord. n. 2413 del 03/02/2021), nella specie, a fronte della eccezione sollevata dai contribuenti nel ricorso originario di intervenuta decadenza dell’Amministrazione dal potere accertativo, per l’anno 2004, l’Ufficio, ciò senza violare il divieto di ius novorum in appello, ha denunciato in tale sede l’erroneità della sentenza di primo grado che, sul punto, in luogo di considerare il raddoppio dei termini di accertamento trattandosi di una fattispecie per la quale era stata presentata denuncia penale, aveva accolto detta eccezione, sulla base di argomentazioni irrilevanti, quali il ritenuto necessario richiamo del raddoppio dei termini nell’atto impositivo, e comunque, in tempestive conclusioni scritte, posto che tale profilo, discendendo direttamente dalla norma, non si traduce, ove ne sia omessa l’indicazione, in un vizio di motivazione dell’avviso;

– il secondo motivo è inammissibile in quanto si risolve nella sola critica degli atti impositivi; invero, come chiarito da questa Corte “In tema di ricorso per cassazione avverso sentenza resa dalla Commissione tributaria regionale in grado di appello, poiché l’unico oggetto del giudizio di legittimità è costituito dalla sentenza impugnata, è inammissibile il motivo di ricorso con cui si denuncino direttamente vizi dell’avviso di accertamento” (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 6134 del 13/03/2009; Sez. 5, Sentenza n. 841 del 17/01/2014);

– il terzo motivo si profila inammissibile;

– in primo luogo, i ricorrenti non colgono la ratio decidendi, avendo la CTR, nel ritenere gli accertamenti relativi agli anni 2004-2005, “adeguatamente motivati”, espresso un giudizio in ordine alla fondatezza della pretesa tributaria, avuto riguardo alla emersa grave incongruenza tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dalle caratteristiche delle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, con legittima ricostruzione (analitico) induttiva del maggior reddito imponibile, alla luce dei riscontrati plurimi elementi presuntivi (margine operativo lordo negativo a fronte di rilevanti finanziamenti infruttiferi dei soci; scostamento di quanto dichiarato rispetto alle medie risultanti dagli studi di settore; discrepanza dei corrispettivi dichiarati degli immobili ceduti rispetto alla media dei ricarichi praticati in occasione di vendite ad imprese, ai prezzi medi praticati nello stesso periodo, nel medesimo comune, ai superiori importi dei mutui stipulati dagli acquirenti e alle quotazioni OMI);

– trattasi, comunque, di censura inammissibile per novità della questione dedotta e per violazione del principio di autosufficienza, evidenziandosi, sotto il primo profilo, che dal contenuto della sentenza impugnata non emerge la proposizione di specifiche eccezioni in termini di violazione della L. n. 241 del 1990, art. 3 e della L. n. 212 del 2000, art. 7, sotto il profilo di difetto motivazionale degli avvisi impugnati, e, sotto il secondo profilo, che è onere della parte ricorrente, al fine di evitarne una statuizione di inammissibilità per novità della censura, non solo di allegare l’avvenuta deduzione di quella questione innanzi al giudice di merito, ma anche di indicare-riproducendone il contenuto nelle parti rilevanti – in quale specifico atto del giudizio precedente lo abbia fatto, onde dar modo alla Corte di cassazione di controllare ex actis la veridicità di tale asserzione prima di esaminare nel merito la questione stessa (Cass. n. 11934 del 2021; n. 17831 del 2016, n. 23766 e n. 1435 del 2013, n. 17253 del 2009; in linea, peraltro, con i principi espressi in tema di autosufficienza del ricorso per cassazione dalla Corte Edu, nella sentenza del 28 ottobre 2021, Succi ed altri contro Italia, nn. 55064/11, 37781/13 e 26049/14);

– il quarto motivo si profila inammissibile per le ragioni di seguito indicate;

– va premesso che l’accertamento con metodo analitico-induttivo, con cui il fisco procede alla rettifica di singoli componenti reddituali, ancorché di rilevante importo, è consentito, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), pure in presenza di contabilità formalmente tenuta, giacché la disposizione presuppone, appunto, scritture regolarmente tenute e, tuttavia, contestabili in forza di valutazioni condotte sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti che facciano seriamente dubitare della completezza e fedeltà della contabilità esaminata (ex multis: Cass., sez. 5, n. 33508 del 2018; Cass., ord., 12 dicembre 2018, n. 32129; Cass. 11 aprile 2018, n. 8923; n. 6047 del 2020); in materia di IVA, l’Amministrazione finanziaria, in presenza di contabilità formalmente regolare ma intrinsecamente inattendibile per l’antieconomicità del comportamento del contribuente, può desumere in via induttiva, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, commi 2 e 3, sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, il reddito del contribuente utilizzando le incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, incombendo su quest’ultimo l’onere di fornire la prova contraria e dimostrare la correttezza delle proprie dichiarazioni (Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 26036 del 30/12/2015; Cass. sez. 5, Ordinanza n. 27552 del 30/10/2018; n. 6667/20);

– quanto al censurato malgoverno del materiale probatorio da parte del giudice di merito, è pacifico che competa alla Corte di cassazione, nell’esercizio della funzione nomofilattica, il controllo della corretta applicazione dei principi contenuti nell’art. 2729 c.c. alla fattispecie concreta, poiché se è devoluta al giudice di merito la valutazione della ricorrenza dei requisiti enucleabili dagli artt. 2727 e 2729 c.c., per valorizzare gli elementi di fatto quale fonte di presunzione, tale giudizio è soggetto al controllo di legittimità se risulti che, violando i criteri giuridici in tema di formazione della prova critica, il giudice non abbia fatto buon uso del materiale indiziario disponibile, negando o attribuendo valore a singoli elementi, senza una valutazione di sintesi (cfr. Cass., sez. 5, ord. 19352 del 2018, Cass., sez. 6-5, n. 10973/2017, Cass., sez. 5, n. 1715/2007). La giurisprudenza di legittimità ha tracciato il corretto procedimento logico del giudice di merito nella valutazione degli indizi, affermando che la gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno ricavati dal loro complessivo esame, in un giudizio globale e non atomistico di essi (ciascuno dei quali può essere insufficiente), ancorché preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi, perché è necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza e ad un tempo trae vigore dall’altro in vicendevole completamento (tra le più recenti cfr. Cass., sent. n. 12002/2017; Cass., ord. n. 5374/2017). Ciò che dunque rileva, in base a deduzioni logiche di ragionevole probabilità, non necessariamente certe, è che dalla valutazione complessiva emerga la sufficienza degli indizi, o anche di un solo significativo indizio, a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, salvo l’ampio diritto del contribuente a fornire la prova contraria;

– nella specie, i ricorrenti, da un lato, non colgono la ratio decidendi, avendo la CTR ritenuto legittima la ricostruzione analitico-induttiva operata dall’Ufficio dei maggiori ricavi societari, per gli anni 2004-2005, non già sulla base del mero raffronto tra i prezzi dichiarati degli immobili venduti e le quotazioni OMI, ma bensì sulla base della considerazione di plurimi elementi presuntivi dai quali si poteva desumere la complessiva antieconomicità della gestione societaria, quali il margine operativo lordo negativo a fronte di rilevanti finanziamenti infruttiferi dei soci, lo scostamento di quanto dichiarato rispetto alle medie risultanti dagli studi di settore, la discrepanza dei corrispettivi dichiarati degli immobili ceduti rispetto alla media dei ricarichi praticati in occasione di vendite ad imprese, ai prezzi medi praticati nello stesso periodo nel medesimo comune di Montebelluna, ai superiori importi dei mutui stipulati dagli acquirenti nonché alle quotazioni OMI; dall’altro, i ricorrenti, pur denunciando una violazione di legge, tendono inammissibilmente ad una nuova valutazione di questioni di merito, avendo la CTR, facendo corretta applicazione dei principi in tema di formazione della prova presuntiva, valorizzato, non solo la emersa discrepanza tra i prezzi di vendita dichiarati e i valori OMI (“i quali, tuttavia, come esattamente sottolinea l’Ufficio, non hanno costituito altro che un elemento di raffronto utilizzato nel quadro di un insieme di elementi indiziari concordanti” pag. 8 della sentenza impugnata) ma plurimi indiziari addotti dall’Ufficio – stimati gravi, precisi e concordanti – dal cui complessivo esame poteva desumersi, con riferimento alle caratteristiche delle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, la antieconomicità della gestione societaria, nelle annualità in esame, con conseguente legittimità della ripresa a tassazione degli accertati maggiori ricavi non contabilizzati; ciò, peraltro, anche conformemente all’orientamento di questa Corte secondo cui nell’ipotesi di contestazione di maggiori ricavi derivanti dalla cessione di beni immobili, la reintroduzione, con effetto retroattivo, della presunzione semplice, ai sensi della L. n. 88 del 2009 (legge comunitaria 2008), art. 24, comma 5, che ha modificato il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, sopprimendo la presunzione legale (relativa) di corrispondenza del prezzo della compravendita al valore normale del bene, introdotta dal D.L. n. 223 del 2006, art. 35, conv. in L. n. 248 del 2006, non impedisce al giudice tributario di fondare il proprio convincimento su di un unico elemento, purché dotato dei requisiti di precisione e di gravità, elemento che non può, tuttavia, essere costituito dai soli valori OMI, che devono essere corroborati da ulteriori indizi (Cass. Sez. 5, 25/01/2019, n. 2155);

– in disparte il profilo di inammissibilità per avere i ricorrenti cumulato censure ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 e dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, senza però distinguere nell’illustrazione tra di esse, il quinto motivo che si sostanzia nella denuncia di una assunta motivazione apparente della sentenza impugnata, si profila infondato;

– invero, premesso che “ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento” (Cass. n. 9105 del 07/04/2017; Cass. 25456 del 2018; n. 26766 del 2020), nella specie, la CTR ha ritenuto legittima la ripresa a tassazione dei maggiori ricavi accertati in capo alla società (sebbene dopo la sua cancellazione), stante, pure in presenza di contabilità formalmente tenuta, la emersa antieconomicità della gestione della stessa in base a plurimi elementi presuntivi stimati gravi, precisi e concordanti – riscontrati dall’Ufficio, quali la redditività nulla a fronte di ingenti finanziamenti infruttiferi dei soci; lo scostamento di quanto dichiarato rispetto alle medie risultanti dagli studi di settore; la discrepanza tra i corrispettivi dichiarati di diverse cessioni immobiliari e i ricarichi medi praticati in occasione di vendite ad imprese, i prezzi mediamente praticati nello stesso periodo nel Comune di Montebelluna, l’importo superiore dei mutui stipulati dagli acquirenti e i valori OMI (i quali “non hanno costituito altro che un elemento di raffronto utilizzato nel quadro di un insieme di elementi indiziari concordanti”, pag. 8 della sentenza impugnata); con ciò rendendo palese il ragionamento logico-giuridico seguito per la formazione del proprio convincimento;

– limitando l’esame del sesto motivo con riguardo all’impugnativa dell’avviso notificato a F.A. (dovendosi dichiarare estinto il processo limitatamente all’impugnativa dell’avviso di accertamento n. (OMISSIS) notificato a C. in forza della sopravvenuta definizione agevolata), lo stesso è infondato;

– invero, questa Corte ha più volte affermato il principio secondo cui è legittima la presunzione di attribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati, rimanendo salva la facoltà del contribuente di offrire la prova del fatto che i maggiori ricavi non sono stati distribuiti, ma accantonati dalla società, ovvero da essa reinvestiti (Cass., 5076 del 2011; Cass., n. 9519 del 2009; Cass., 7564 del 2003; Cass., 18 ottobre 2017, n. 24534), non essendo comunque a tal fine sufficiente la mera deduzione che l’esercizio sociale ufficiale si sia concluso con perdite contabili (Cass., 22 novembre 2017, n. 27778); tale principio è stato completato precisandosi che la presunzione di distribuzione degli utili extrabilancio può essere vinta dal contribuente fornendo la dimostrazione della propria estraneità alla gestione e conduzione societaria (Cass., n. 1932/2016; Cass., 17461/2017; Cass., 26873/2016; Cass., 9 luglio 2018, n. 18042; Cass., 27 settembre 2018, n. 23247); la CTR si è attenuta ai suddetti principi nel ritenere a fronte della legittima pretesa fiscale, derivante da debiti sociali (sebbene accertati dopo la cancellazione della Propilei srl) nei confronti degli ex soci e dell’ex amministratore-liquidatore, nei limiti di cui all’art. 2495 c.c. e del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36, – implicitamente legittimi i conseguenziali avvisi notificati agli ex soci, ai fini Irpef, a titolo di maggiore reddito di partecipazione, trattandosi di una società a ristretta base azionaria, in mancanza di prova contraria; peraltro, come chiarito, da ultimo, da questa Corte (Cass. civ., 23 dicembre 2019, n. 34282), quando viene contestata, in caso di società a ristretta base partecipativa, la presunzione di attribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati, non è in alcun modo applicabile il disposto di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 47, che attiene alla tassazione degli utili distribuiti ai soci, con delibere formali dell’assemblea e, pertanto, non trova applicazione per i redditi extracontabili, non menzionati nella contabilità societaria (da ultimo Cass., Sez. 5, Ord., n. 26317 del 19/11/2020, secondo cui nel caso di società a ristretta base, non opera la presunzione ex art. 47 TUIR di attribuzione ai soci degli utili extracontabili in quanto, essendo conseguiti “in nero” e non essendo mai pervenuti nella contabilità societaria, non vi è alcun obbligo di mitigare una doppia imposizione che non v’e’ stata, non avendoli la società mai dichiarati”);

– ferma la separata disamina del profilo attinente alle sanzioni con l’esame del nono motivo, l’ottavo motivo è inammissibile in quanto non è attinente al decisum, dato che la CTR ha determinato la responsabilità degli ex soci per i debiti fiscali accertati a carico della società per gli anni 2004-2005, richiamando sia il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36, ai fini delle imposte dirette, nei limiti del valore di beni ricevuti in assegnazione negli ultimi due periodi di imposta prima della liquidazione che, in ogni caso, l’art. 2495 c.c., ai fini, nei limiti di quanto assegnato in sede di liquidazione;

– il nono motivo è fondato;

– a seguito dell’estinzione della società, le sanzioni amministrative a carico di quest’ultima per la violazione di norme tributarie non sono trasmissibili ai soci ed al liquidatore, trovando applicazione il D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 8, che sancisce l’intrasmissibilità delle stesse agli eredi, in armonia con il principio della responsabilità personale, codificato dal detto decreto, art. 2, comma 2, nonché, in materia societaria, con il D.L. n. 269 del 2003, art. 7, comma 1, conv., con modif., in L. n. 326 del 2003, che ha introdotto la regola della riferibilità esclusiva alle persone giuridiche delle sanzioni amministrative tributarie (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 9094 del 07/04/2017; Cass. n. 29112/2021); la CTR non si è uniformata al suddetto principio nel ritenere legittima l’applicazione nei confronti degli ex soci delle sanzioni irrogate a carico della società estinta;

– con l’unico motivo del ricorso incidentale, l’Agenzia denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la violazione dell’art. 112 c.p.c. per non avere la CTR pronunciato in merito all’impugnativa dei conseguenziali avvisi notificati agli (ex) soci C. e F., a titolo di maggiori redditi di partecipazione, in considerazione della presunta distribuzione ad essi, in proporzione alle quote societarie possedute, degli utili extrabilancio accertati in capo a Propilei s.r.l. in liquidazione;

– il motivo è infondato;

– premesso che premesso che “per integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un’espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia” (Cass. n. 1237 del 2018; Cass. n. da 21424 a 21428 del 2017, conf. n. 17956 del 2015, n. 20311 del 2011), nella specie, la CTR, nel ritenere legittima la pretesa erariale (di cui agli avvisi n. (OMISSIS) e n. (OMISSIS)) ai fini Ires, Irap e Iva – derivante dall’accertamento di maggiori ricavi non contabilizzati a carico della società Propilei s.r.l., in relazione agli anni 2004-2005, sebbene dopo la sua cancellazione (avvenuta nel 2006) – nei confronti degli ex soci e dell’ex amministratore-liquidatore ( C.E.E.), nei limiti di cui all’art. 2495 c.c. e del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36, ha implicitamente accertato anche la legittimità dei conseguenziali impugnati avvisi notificati agli ex soci C.E.E. e F.A. (avendo M.F. condonato la sua posizione), ai fini Irpef, a titolo di maggiore reddito di partecipazione, in applicazione della presunzione di attribuzione agli stessi, in proporzione delle rispettive quote societarie possedute, degli utili extracontabili accertati in capo alla società a ristretta base azionaria;

– in conclusione va dichiarato estinto il giudizio limitatamente all’impugnativa dell’avviso di accertamento n. (OMISSIS) nei confronti di C.E.E., quale ex socio; va dichiarato inammissibile il ricorso proposto da M.F. per carenza di interesse; con riguardo all’impugnativa degli altri avvisi, vanno accolti, il settimo motivo, nei limiti di quanto in motivazione, il nono motivo, respinti i restanti motivi del ricorso principale, nonché quello incidentale; con cassazione della sentenza impugnata – in relazione al settimo motivo – senza rinvio ex art. 382 c.p.c. con riguardo alla posizione di C.E.E., quale destinatario dell’avviso (OMISSIS), per l’anno 2004, nella qualità di ex amministratore-liquidatore, essendo il liquidatore privo di legittimazione sostanziale in proprio e quindi privo di legittimazione ad causam (non potendo la causa essere proposta in primo grado) e con cassazione della sentenza impugnata – in relazione al nono motivo – e, decidendo nel merito, con accoglimento dei ricorsi originari dei contribuenti limitatamente alle sanzioni, annullandole;

– ai sensi del D.L. n. 119 del 2018, art. 6, comma 13, terzo periodo, le spese del processo dichiarato estinto – limitatamente all’impugnativa dell’avviso di accertamento n. (OMISSIS)-restano a carico della parte che le ha anticipate;

– quanto alla posizione di C., destinatario dell’avviso (OMISSIS) nella qualità ex amministratore-liquidatore, essendo quest’ultimo privo della legittimazione ad agire sin dal primo grado, vanno dichiarate irripetibili le spese del giudizio di legittimità, con compensazione di quelle dei gradi di merito;

– in considerazione dell’esito complessivo del giudizio, si ravvisano giusti motivi per compensare tra le parti le spese dell’intero giudizio;

– la declaratoria di estinzione del processo – limitatamente all’impugnativa dell’avviso di accertamento n. (OMISSIS) esclude l’applicabilità del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, relativo all’obbligo della parte impugnante non vittoriosa di versare una somma pari al contributo unificato già versato all’atto della proposizione dell’impugnazione (Cass. 30/09/2015, n. 19560, 12/10/2018, n. 25485).

P.Q.M.

La Corte:

1) dichiara estinto il processo limitatamente all’impugnativa dell’avviso di accertamento n. (OMISSIS), nei confronti di C.E.E., quale ex socio, ponendo le spese a carico di chi le ha anticipate; 2) dichiara inammissibile, per carenza di interesse, il ricorso proposto da M.F.; quanto all’impugnativa degli altri avvisi di accertamento; 3) accoglie il settimo motivo, nei limiti di quanto in motivazione, e il nono motivo, rigetta i restanti motivi del ricorso principale e quello incidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione al settimo motivo – senza rinvio, con riguardo alla posizione di C.E.E. quale ex amministratore-liquidatore; con riguardo alla posizione di C.E.E., quale ex amministratore-liquidatore, compensa le spese dei gradi di merito e dichiara irripetibili quelle del giudizio di legittimità; cassa la sentenza impugnata – in relazione al nono motivo -, e decidendo nel merito, accoglie i ricorsi dei contribuenti limitatamente alle sanzioni che annulla; 4) compensa tra le parti le spese dell’intero giudizio;

Dà inoltre atto, ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente principale M.F. dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello, ove dovuto, per il ricorso a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis.

Così deciso in Roma, il 6 dicembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 1 febbraio 2022

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